Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 5 sierpnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...] r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. G. kwotę 455 (czterysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...] r. (nr [...]), odmawiającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A w K. G. – zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w wysokości [...] w terminie 60. dni od dnia złożenia deklaracji za ten miesiąc.

W dniu [...] r. spółka cywilna B w osobach J. S. i J. W. N., przekształcona następnie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A w K. G. - złożyła organowi podatkowemu deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2005 r. W deklaracji wykazano: dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju – [...], podatek należny z tego tytułu – [...], wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – [...], wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – [...], podatek należny z tego tytułu – [...], nabycie towarów i usług pozostałych – [...] oraz podatek naliczony z tego tytułu – [...]. Wynikającą z rozliczenia kwot podatku - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...], spółka zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy (poz. [...] deklaracji), nie wykazując kwoty tej nadwyżki w poz. [...] deklaracji, obejmującej "kwotę zwrotu w terminie 180 dni". Wraz z deklaracją spółka cywilna złożyła wniosek, w którym powołując się na przepis art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", domagała się zwrotu nadwyżki podatku w terminie 60. dni od dnia złożenia deklaracji. W motywach wniosku strona podała, że jest małym przedsiębiorcą, o niewielkim kapitale, a od rozliczenia za listopad 2004 r. występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, co pogłębia deficyt finansowy, gdyż na bieżąco spółka pokrywa wydatki wraz z naliczonym podatkiem od towarów i usług.

Wskazaną powyżej decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G. odmówił zwrotu różnicy podatku w terminie 60. dni.

Organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu, że spółka cywilna B w dniu [...] r. złożyła zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2, gdzie jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej wskazała dzień [...] r., a obok tego złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-R/UE, w której zaznaczono, że spółka będzie dokonywać wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. W informacji VAT/UE strona zaznaczyła także, że nie złożyła kaucji, o której mowa w art. 97 ust. 7 ustawy VAT. Nadto podniósł organ, że spółka dopiero od września 2004 r. dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu.

Powołując się na przepis art. 97 ust. 5 ustawy VAT organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5 tej ustawy oraz podatników, którzy rozpoczęli wykonywanie tych czynności, w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed złożeniem zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, i którzy zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, termin zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2, 4-6, wydłuża się do 180 dni.

Ponieważ z dokonanych ustaleń wynikało, że spółka zalicza się do kręgu podatników, o których mowa w art. 97 ust. 5 ustawy VAT, nie było podstaw do zwrotu podatku w terminie 60. dni, na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy. Zwrot podatku w trybie wymienionego obok przepisu w terminie dni 60. lub 25., będzie mógł mieć zastosowanie począwszy od rozliczenia za okres rozliczeniowy następujący po upływie 12 miesięcy lub po upływie 4 kwartałów, za które podatnik składał deklaracje podatkowe, oraz rozliczał się terminowo z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w tym również jako płatnik podatku dochodowego, co wynika z art. 97 ust. 6 ustawy.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, przedstawiając podobną argumentację. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji wskazał między innymi, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wydana została w celu harmonizacji polskich przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, z przepisami obowiązującymi w innych krajach Unii Europejskiej, i dlatego argumentacja dowołującej się strony odnośnie naruszenia art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiary podatku (77/3888/EEC) – nie była uzasadniona.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G., zarzucając naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 97 ust. 5 i art. 87 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 19977 r., poprzez odmowę dokonania zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, co różnicuje podatników i stawia w gorszym położeniu tych spośród nich, którzy rozpoczynają działalność gospodarczą, a przez to naruszenie zasady konkurencyjności na rynku i dalej – zasady sprawiedliwości społecznej.

W odpowiedzi na skargę podatkowy organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 30.11.2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. (sygn. akt I SA/Wr 1094/06). W ocenie Sądu nie został należycie wyjaśniony stan faktyczny sprawy, a zwłaszcza w odniesieniu do tego, czy dokonane w lipcu 2005 r. przez spółkę B czynności, w tym transakcje wewnątrzwspólnotowe, uprawniały tę spółkę do żądania skrócenia 180-dniowego terminu zwrotu bezpośredniego na zasadach określonych w art. 87 ust. 6 ustawy VAT – do 60. dni, jak również zaniechano ustalenia przyczyn wykazania przez spółkę w poz. 53 deklaracji VAT-7, terminu zwrotu bezpośredniego, to jest 60-dniowego.

Na skutek skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 19.03.2008 r. (sygn. akt I FSK 466/07) uchylił wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Z motywów wyroku kasacyjnego wynika, że w sytuacji gdy nie były kwestionowane ustalenia faktyczne, związane z rozpoczęciem przez spółkę B działalności gospodarczej oraz złożeniem wymaganych zgłoszeń i informacji (NIP-2, VAT-R, VAT-R/UE), a także nie złożeniem kaucji, to obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było dokonanie oceny, jaki termin zwrotu podatku miał w tej sytuacji zastosowanie, biorąc pod uwagę, że przepis art. 97 ust. 5 ustawy VAT, zawiera szczególne unormowanie, mające pierwszeństwo przed ogólnym zasadami zwrotu różnicy podatku, wynikającymi z art. 87 ust. 2 i ust. 4-6 tej ustawy. Pominięcie oceny regulacji szczególnej, o której mowa w art. 97 ust. 5 ustawy, określającej wydłużony termin zwrotu podatku dla podatników wymienionych w tym przepisie oraz faktów z tym związanych stanowiło naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznając ponownie sprawę zważył co następuje:

Skarga była uzasadniona.

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny i wynika z niego, że skarżąca (jej poprzednik prawny – spółka cywilna B) zamierzając dokonywać wewnątrzwspólnotowego obrotu (wewnątrzwspólnotowych dostaw i wewnątrzwspólnotowego nabycia) zawiadomiła w dniu [...] r. o tym zamiarze Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. w zgłoszeniu rejestracyjnym, stosownie do obowiązku wynikającego z art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "ustawą VAT". W zawiadomieniu jako termin rozpoczęcia działalności gospodarczej spółka podała dzień [...] r., natomiast ze składanych deklaracji VAT-7 wynikało, że w lipcu 2004 r. spółka nie dokonała dostaw ani nabycia towarów (usług), zaś w rozliczeniu za sierpień 2004 r. wykazano jedynie nabycie towarów i usług pozostałych oraz kwotę podatku naliczonego z tego tytułu do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dopiero z rozliczenia za wrzesień 2004 r. wynikało, że spółka dokonywała na terytorium kraju dostaw towarów (świadczenia usług) i powstało z tego tytułu zobowiązanie podatkowe. W zawiadomieniu spółka poinformowała, że nie złożyła kaucji, o której mowa w art. 97 ust. 7 ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G. potwierdził w dniu [...] r. zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT UE.

Spółka z rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. domagała się zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w terminie 60. dni, na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy, podczas gdy według organów obowiązującym terminem był termin 180. dni, co wynikać miało zwłaszcza z art. 97 ust. 5 w związku z ust. 7 ustawy VAT.

Według art. 97 ust. 5 ustawy, w przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5, oraz podatników, którzy rozpoczęli wykonywanie tych czynności, w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed złożeniem zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, i którzy zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, termin zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2, 4 – 6, wydłuża się do 180 dni. Zdanie drugie i trzecie art. 87 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Z kolei z regulacji ust. 7 art. 97 wynika, że przepisu ust. 5 nie stosuje się jeżeli podatnik złoży kaucję gwarancyjną, zabezpieczenie majątkowe lub gwarancje bankowe na kwotę [...], zwane dalej "kaucją".

Z przywołanej regulacji wynika, że ogólnych terminów zwrotu różnicy podatku, o jakich mowa w art. 87 ust. 2 – 6, nie stosuje się między innymi do podatników, którzy tak jak skarżąca spółka rozpoczęli wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu (o których mowa w art. 5 ustawy), zamierzając realizować transakcje wewnątrzwspólnotowe. Podmiotów tych dotyczy bowiem termin zwrotu wynoszący 180. dni, który pozostaje niezmienny, bez względu na strukturę sprzedaży, rodzaje zakupów, bądź inne czynniki, które mają wpływ na terminy zwrotu według reguł ogólnych. Dla wymienionych podatników, stosowanie (powrót do stosowania) ogólnych terminów zwrotu różnicy podatku, następuje w razie złożenia kaucji, o której mowa w ust. 7 art. 97, albo też począwszy od rozliczenia za okres rozliczeniowy następujący po upływie 12 miesięcy (lub po upływie 4 kwartałów), za które podatnik składał deklaracje podatkowe oraz rozliczał się terminowo z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w tym również jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi z kolei ust. 6 art. 97 ustawy VAT.

Z przytoczonych powyżej okoliczności faktycznych wynika, że spółka B (poprzednik prawny) nie złożyła kaucji, zaś w odniesieniu do rozliczenia za sierpień 2005 r., będącego przedmiotem rozstrzygnięcia podatkowego w niniejszej sprawie, nie upłynął okres 12 miesięcy, o którym mowa w art. 97 ust. 6., gdyż w okresie tym wymagane było jednoczesne składanie deklaracji oraz terminowe rozliczanie się z podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

W sumie więc, bazując jedynie na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług należałoby dojść do wniosku, że spółka uprawniona była do otrzymania zwrotu różnicy podatku w terminie 180. dni w oparciu o art. 97 ust. 5 w związku z ust. 7 ustawy VAT, natomiast nie było podstaw do domagania się zwrotu w terminie dni 60. na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy, czyli tak, jak to wynikało z wydanych przez organy podatkowe decyzji.

Jednakże ostateczną ocenę co do prawidłowości (zgodności z prawem) zapadłych w sprawie rozstrzygnięć administracyjnych, uzależnić trzeba było od odpowiedzi na pytanie o zgodność przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji z prawem wspólnotowym, a to w związku z zarzutami skargi, jak również ze względu na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w trybie prejudycjalnym, na pytanie tutejszego Sądu (postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11.12.2006 r., sygn. akt 1238/06), czy unormowanie art. 5 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) i art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) daje państwu członkowskiemu prawo wprowadzenia do krajowego unormowania podatku od towarów usług rozwiązań określonych w art. 97 ust. 5 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – stwierdził (wyrok ETS z dnia 10.07.2008 r., sprawa C-25/07), że art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji (...) oraz zasada proporcjonalności sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, które – celem umożliwienia kontroli niezbędnych dla zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym – wydłuża z 60 do 180 dni, licząc od dnia złożenia przez podatnika deklaracji na podatek od wartości dodanej, termin, którym dysponuje krajowy organ podatkowy celem dokonania zwrotu nadwyżki podatku od wartości dodanej danej kategorii podatników, chyba że złożą oni kaucję w kwocie [...] PLN.

Dokonując wykładni przepisów wspólnotowych Trybunał wyjaśnił, że leżąca u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, zasada neutralności tego podatku, wyraża się także poprzez realizację prawa do zwrotu różnicy podatku i z tej przyczyny zwrot nie może być zbytnio odwlekany (według Trybunału powinien być dokonany "w rozsądnym terminie"). Swoboda państw członkowskich w zakresie określania zasad zwrotu różnicy podatku, nie może naruszać zasady neutralności podatku VAT, powodując, że ciężar tego podatku w całości lub w części ponosić będzie podatnik. Według ETS, o ile państwa członkowskie mogą stosować środki, których celem jest zwalczanie oszustw lub unikania opodatkowania, to zgodnie z zasadą proporcjonalności, środki te nie mogą wykraczać ponad to, co jest konieczne do osiągnięcia celu. Powołując się na swoje wcześniejsze stanowisko (wyrażone w sprawach połączonych C-177/99 i 181/99) stwierdził też Trybunał, że przepisy krajowe określające tryb zwrotu nadwyżki podatku VAT bardziej uciążliwy dla danej kategorii podatników z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania celem skorzystania z mniej dolegliwych warunków zwrotu, nie są instrumentem proporcjonalnym do celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania oraz naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady Szóstej Dyrektywy.

Opierając się zatem na przedstawionej przez ETS wykładni prawa wspólnotowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu doszedł do przekonania w niniejszej sprawie, że przepisy art. 97 ust. 5 w związku z ust. 7 ustawy VAT, zastosowane przez organ podatkowy jako podstawa zaskarżonego do Sądu rozstrzygnięcia, sprzeczne są z art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy oraz ogólną zasadą prawa wspólnotowego – proporcjonalności.

Wymienione przepisy (art. 97 ust. 5 w związku z ust. 7) powodowały, że w stosunku do skarżącej (poprzednika prawnego), jako nowego podatnika VAT UE, wykluczone zostały ogólne terminy zwrotu nadwyżki podatku, o których mowa w art. 87 ust. 2-6 ustawy VAT, a pośród nich termin 60-dniowy, którego zastosowania, na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy, domagała się spółka. Termin 60-dniowy zwrotu różnicy podatku VAT uznać niewątpliwie należy za "rozsądny" w znaczeniu jaki temu pojęciu nadaje ETS w kontekście zachowania zasady neutralności podatku VAT. Wykluczając co do zasady możliwość uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT we wcześniejszym terminie oraz wprowadzając w to miejsce zwrot w terminie dni 180, czyli trzykrotnie dłuższym, doprowadzono do sytuacji, w której skarżąca zmuszona w istocie została do finansowania podatku od towarów i usług przez tak długi czas, ponosząc w ten sposób częściowo jego ciężar. Należy zaakcentować, że jakkolwiek przepisy art. 87 ust. 2-6 ustawy VAT, również przewidują termin zwrotu nadwyżki VAT wynoszący 180 dni (ust. 3), to jednak umożliwiają skrócenie tego terminu, przy spełnieniu określonych warunków, i to nie tak wygórowanych, jak w odniesieniu do nowych podatników VAT UE, od których – w celu zastosowania ogólnych terminów zwrotu, wymaga się dokonania zabezpieczenia w kwocie [...] złotych, czyli tak jak w przypadku skarżącej i w odniesieniu do przedmiotowego okresu rozliczeniowego, kwoty ponad dwukrotnie wyższej niż oczekiwana należność z tytułu nadwyżki podatku, a nadto na okres 12 miesięcy (art. 97 ust. 8 ustawy).

W zakresie zaś oceny zgodności przepisów art. 97 ust. 5 w związku z ust. 7 ustawy VAT – z zasadą proporcjonalności, to przytoczyć wstępnie trzeba, że zasada ta wymaga, by władze publiczne – zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym – nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny (pod red. A. Wróbla, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 207). Wskazuje się przy tym, że tak ujmowana zasada proporcjonalności zapewnia jednostce gwarancję, iż przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane (Stosowanie prawa ....., s. 207).

Uzasadnieniem omawianych przepisów krajowych, wykluczających wobec nowych podatników VAT UE krótsze terminy zwrotu różnicy podatku, miało być stworzenie warunków do kontroli tych podatników, celem zapobieżenia oszustwom podatkowym i uchylania się od opodatkowania. Z przytaczanych już przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że pozbawienie możliwości zwrotu podatku w korzystniejszym, a przy tym "rozsądnym terminie", następowało wobec wszystkich nowych podatników VAT UE oraz przez okres co najmniej 12 miesięcy. Ograniczenie to miało zatem charakter systematyczny i długotrwały, niezależny od okoliczności indywidualizujących poszczególne przypadki. Brak było przy tym regulacji, która umożliwiałaby skarżącej wykazanie, że oczekiwana przez nią kwota zwrotu nadwyżki podatku nie pochodzi z oszustwa, ani też nie wiąże się z uchylaniem od opodatkowania, a przez to – aby mogła strona zapewnić sobie zwrot w korzystniejszym terminie, bez ponoszenia ciężaru podatku VAT. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wskazały na jakiekolwiek kwestie, które by poddawały w wątpliwość rzetelność zwrotu podatku, wykazanego przez spółkę w deklaracji podatkowej. Z powołanego już powyżej stanowiska ETS wynikało natomiast (pkt 23 wyroku C-25/07 oraz wskazane tam orzecznictwo), że zgodnie z zasadą proporcjonalności, stosowane przez państwa członkowskie środki, umożliwiając efektywne osiąganie usprawiedliwionego celu, muszą jak w najmniejszym stopniu zagrażać celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku VAT. Z wypowiedzi Trybunału wynikało też (pkt 24 wyroku C-25/07 oraz powołane tam orzecznictwo), że regulacje, które wprowadzają dla określonej kategorii podatników bardziej uciążliwe zasady zwrotu nadwyżki podatku VAT ze względu na ryzyko ewentualnego oszustwa (unikania opodatkowania), nie stwarzając podatnikowi warunków wykazania braku oszustwa, nie są instrumentem proporcjonalnym do zakładanego celu i naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady Szóstej Dyrektywy.

W świetle powyższych uwag należało zatem uznać, że przedmiotowa regulacja ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczając prawo do zwrotu nadwyżki podatku, bez ponoszenia ciężaru podatku VAT (poprzez skorzystanie z krótszego terminu zwrotu) tylko z tego powodu, że podatnik rozpoczął wykonywanie obrotu wewnątrzwspólnotowego nie stanowiła środka proporcjonalnego do celu jakiemu miała służyć.

Przedstawionej powyżej oceny nie mogła zmienić okoliczność, że skarżąca, chcąc skorzystać z wcześniejszych terminów zwrotu nadwyżki podatku, mogła złożyć kaucję, albowiem w ten sposób i tak ponosiłaby ciężar związany z uzyskaniem nadwyżki podatku, tyle że w postaci kaucji.

W sumie więc uzasadniona była konkluzja, że przepisy art. 97 ust. 5 w związku z ust. 7 ustawy VAT, są niezgodne z art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy oraz z zasadą proporcjonalności, co powodowało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny za konieczne uznał odmowę ich zastosowania w niniejszej sprawie. W tym zaś przypadku, ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zobowiązany będzie załatwić wniosek spółki, na podstawie przepisu art. 87 ust. 6 ustawy VAT, według jej żądania.

Przedstawiona powyżej przez tutejszy Sąd ocena, nie narusza autorytetu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w trybie kasacyjnym, kontrolował poprzedni wyrok wydany w tej sprawie (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30.11.2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1094/06). Stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustalona w tej sprawie przez naczelny Sąd Administracyjny.

Wynika z tego, że wiążąca moc wyroku kasacyjnego dotyczy jedynie wykładni prawa, czyli w istocie rozumienia jego (prawa) treści. Orzekając obecnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, za podstawę oceny zgodności z prawem wspólnotowym, przyjął rozumienie treści art. 97 ust. 5 i ust. 7 ustawy VAT takie, jakie przedstawione zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.03.2008 r. (sygn. akt I FSK 466/07).

Z powyżej przedstawionych powodów należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. wydane zostały z naruszeniem art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy oraz zasadą proporcjonalności, stanowiącą część wspólnotowego porządku prawnego, co uzasadniało uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., natomiast postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w jej art. 200.