Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Antosik (spr.), Sędziowie P. Janicki, B. Klimowicz, Protokolant K., Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2004 r. sprawy ze skargi E. N. i J.N. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących solidarnie 1.400 (jeden tysiąc czterysta) złotych z tytułu kosztów postępowania sądowego, 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą J. i E. małż. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 662.353,90 zł. Organy skarbowe uznały, że spółka cywilna "A" (której jedynymi wspólnikami byli małż. N.) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o opłatę roczną z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w T. przy ul. W. 6, działka nr [...], w wysokości 2.911,71 zł, natomiast spółka jawna "A" E. N., J. N. zawyżyła koszty m.in. o odpisy amortyzacyjne od budynku znajdującego się na wym. gruncie w kwocie 4.374,42 zł.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że aktem notarialnym z 2 marca 2001 r. małż. N. nabyli na prawach wspólności ustawowej prawo użytkowania wieczystego wym. działki wraz z budynkiem stanowiącym odrębny przedmiot własności. W dniu 16 marca 2001 r. małż. N. sporządzili aneks do umowy spółki cywilnej dotyczący zgłoszenia do sądu rejestrowego spółki cywilnej jako spółki jawnej oraz sporządzili umowę spółki cywilnej zawierającej tekst jednolity umowy spółki jawnej "A" E. N., J. N. spółka jawna, które to umowy wraz z dotychczasowymi postanowieniami umowy spółki cywilnej miały stanowić umowę spółki jawnej z chwilą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego; nastąpiło to w dniu 11 kwietnia 2001 r. Wymieniony budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki "A" 30 marca 2001 r. i był amortyzowany przez spółkę jawną od lipca 2001 r. W akcie notarialnym z [...] małż. N. złożyli oświadczenie o uzupełnieniu umowy sprzedaży z 2 marca 2001 r., stosownie do którego prawo użytkowania wieczystego wraz z naniesieniami nabyli jako wspólnicy spółki cywilnej. W księdze wieczystej wg stanu na 11.10.2002 r. jako właścicieli wpisano "J. N. oraz E. N. na prawach ustawowej współwłasności łącznej jako wspólnicy spółki cywilnej "A" w T. jako użytkownicy wieczyści i właściciele budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności". W ocenie Izby Skarbowej brak jest podstaw, by uznać, że od samego początku przeznaczeniem nieruchomości było wykorzystywanie jej na potrzeby prowadzonej wspólnie przez małż. N. w spółce cywilnej działalności gospodarczej, skoro zmiany aktu notarialnego z 2 marca 2001 r. dokonano dopiero po upływie 10 miesięcy od jego sporządzenia. Przepisy Kodeksu cywilnego o spółce, w tym art. 860 § 1 i art. 863 § 1 wskazują, że z chwilą utworzenia spółki cywilnej dochodzi do powstania majątku utworzonego przez wkłady wspólników i powiększonego przez spółkę w okresie jej działalności służącego osiągnięciu wspólnego celu majątkowego – majątku będącego wspólnym majątkiem wspólników. Z umowy spółki cywilnej i aneksu z 16.03.2001 r. wynika, że przedmiotem wkładu do spółki były tylko pieniądze. Ponadto budynek został ujęty w ewidencji środków trwałych spółki jawnej nie w porządku chronologicznym (art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Natomiast w ewidencji spółki cywilnej nie zostały ujęte budynek oraz prawo użytkowania wieczystego, zatem nie zostały one wniesione do spółki cywilnej w postaci wkładu, nie stanowiły więc własności tej jednostki. Z dniem [...] spółka cywilna stała się spółką jawną, w konsekwencji nastąpiła zmiana formy prawnej, a dotychczasowa działalność prowadzona przez wspólników spółki cywilnej była kontynuowana przy wykorzystaniu tych samych składników majątkowych przez spółkę jawną. Z chwilą przekształcenia więc własnością spółki jawnej stały się składniki majątkowe tworzące majątek spółki cywilnej, zgodnie z art. 8 § 1 ksh spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Spółka jawna, przejmując majątek spółki cywilnej, nie nabyła prawa użytkowania wieczystego i własności budynku, bowiem podmiot podlegający przekształceniu tych praw nie posiadał. Nieruchomość ta nie została także nabyta przez spółkę jawną w późniejszym okresie 2001 r. Zapisy w księdze wieczystej wskazują, że użytkownikiem wieczystym i właścicielem budynku w 2001 r. byli E. i J. N. jako małżonkowie. Późniejsze zmiany w stanie posiadania, w tym powołany w odwołaniu wpis z 12.12.2002 r., a więc z okresu, gdy spółka jawna już nie istniała, nie stanowią podstawy do zmiany stanowiska w powyższej kwestii, gdyż nie dotyczą roku 2001. Dlatego, należy uznać, że spółka jawna nie była właścicielem amortyzowanego budynku ani użytkownikiem wieczystym działki nr [...]. A w świetle przepisów art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1 i art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisom amortyzacyjnym podlegają tylko te środki trwałe, które wchodzą w skład majątku spółki jawnej, stanowiące własność tej spółki. Odpisom nie podlegają natomiast środki trwałe wchodzące w skład majątku odrębnego wspólników. Skoro budynek nabyty przez małż. N. 2 marca 2001 r. nie stanowił w 2001 r. własności spółki jawnej, to w przedstawionym stanie prawnym brak jest podstaw do dokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych. Kosztu uzyskania przychodów nie stanowi również opłata roczna z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego aktem notarialnym z 2 marca 2001 r. Obowiązek jej uiszczenia ciążył na małż. N. jako osobach fizycznych na podstawie umowy z 16 marca 2001 r. zawartej między nimi a Starostą [...]. Opłata ta nie miała związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę cywilną, nie stanowi więc kosztu uzyskania przychodów tej jednostki stosownie do art. 22 ust. 1 powołanej ustawy.

W skardze pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie: art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece przez naruszenie wiążącego domniemania wynikającego z wpisu do księgi wieczystej, art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez bezpodstawne przyjęcie, że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów w wyniku zaliczenia do nich odpisów amortyzacyjnych od budynku w T., art. 22 ust. 1 tej ustawy – przez bezpodstawne przyjęcie, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodów opłata roczna za użytkowanie wieczyste oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – przez rażąco dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie, że przedmiotowe nieruchomości nie zostały przez podatników wniesione do spółki cywilnej. Podniósł, że dopóki wpis w księdze wieczystej dokonany 12 grudnia 2002 r. (stwierdzający, że właścicielem nieruchomości jest spółka jawna) nie zostanie podważony, jest wiążący dla wszystkich; z resztą Izba Skarbowa nie kwestionuje tej zasady. Bezpodstawne jest natomiast stwierdzenie Izby, że wpis ten pozostaje bez znaczenia jako niedotyczący roku 2001. Wpis prawa własności do księgi wieczystej ma charakter deklaratoryjny, tj. potwierdzający określony stan prawny, nie zaś konstytutywny. Oznacza to, że zmiana stanu prawnego nastąpiła przed dokonaniem wpisu w księdze wieczystej i niezależnie od niego. Okoliczność, że wpis został dokonany w 2002 r. nie może automatycznie implikować wniosku, że stan prawny ujawniony we wpisie nie istniał w 2001 r. Dokument, na który powołuje się Izba Skarbowa, jest odpisem z księgi wieczystej dokonanym 11 października 2002 r.; nie ujawnia on zatem dokonanego już nabycia, zmiany czy utraty prawa, lecz wskazuje jedynie na treść ostatnio dokonanego wpisu. W skardze podniesiono, że w przypadku, gdy małżonkowie (będący współwłaścicielami nieruchomości na zasadach współwłasności łącznej) wnoszą nieruchomość do spółki cywilnej, w której są jedynymi wspólnikami i w której także obowiązuje współwłasność łączna, wystarczającym tytułem prawnym jest sam wpis do ewidencji. Zarówno umowa spółki cywilnej (z 1995 r.), jak i aneks do niej (z 16 marca 2001 r.) zostały sporządzone przed ujęciem przedmiotowego budynku w ewidencji środków trwałych (30 marca 2001 r.). Podkreślono także, że dokonanie wpisu do ewidencji z naruszeniem art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie ma wpływu na prawne konsekwencje samego wpisu, zaś uzupełnienie umowy sprzedaży aktem notarialnym z 17 stycznia 2002 r. było konieczne w celu potwierdzenia, że nieruchomość była od samego początku przeznaczona do działalności gospodarczej w spółce cywilnej. W przeciwnym razie Sąd Rejonowy w T. nie wpisałby w dz. II księgi wieczystej spółki jawnej jako właściciela. Z tych samych względów strona skarżąca kwestionuje poprawność nieuznania przez organy skarbowe za koszty uzyskania przychodów opłaty rocznej za nabycie prawa użytkowania wieczystego.

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że wpis prawa własności do księgi wieczystej nie ma charakteru prawotwórczego, lecz jedynie deklaratoryjny – potwierdza jedynie istniejący już stan prawny, a nie go tworzy. Dlatego w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, kiedy dokonano określonego wpisu w księdze wieczystej, ale od kiedy istnieje stan prawny potwierdzony wpisem do księgi. W tym celu organy skarbowe powinny przeprowadzić analizę podstaw wpisów do księgi wieczystej dokonanych przez właściwy sąd rejonowy. Dotyczy to przede wszystkim wpisu do księgi wieczystej dokonanego w dniu 12 grudnia 2002 r., a dotyczącego – jak skarżący twierdzili w odwołaniu, a następnie w skardze do sądu administracyjnego – wskazania jako właściciela budynku (i użytkownika wieczystego gruntu, na którym budynek ten się znajduje) spółki jawnej "A" E. N., J. N.. Wobec tego, że powyższy wpis ma charakter deklaratoryjny, nie ma znaczenia, że został on dokonany dopiero po zakończeniu roku podatkowego 2001 r. (a nawet w czasie, kiedy – jak twierdzi Izba Skarbowa – spółka jawna już nie istniała). Natomiast istotne jest, kiedy spółka jawna stała się właścicielem amortyzowanego przez nią budynku (jest przy tym oczywiste, że nie mogła się nim stać dopiero 12 grudnia 2002 r., gdyż już wtedy nie istniała) – czy w 2001, czy później. A w tym zakresie organy skarbowe nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego (w aktach podatkowych brak jest nawet odpisu z księgi wieczystej uwzględniającego wpis z dnia [...]), co stanowi naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1 i art. 22f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.).

Należy przy tym zauważyć, że przesądzające znaczenie powinny mieć tutaj ustalenia dokonane przez sąd prowadzący księgę wieczystą. W wypadku, gdyby okazało się, że sąd ten wpisu prawa własności omawianego budynku (i użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się ten budynek) dokonał na podstawie wyłącznie – jak twierdzi strona skarżąca w głosie do protokołu rozprawy – umowy spółki jawnej i postanowienia sądu rejestrowego o wpisaniu tej spółki do rejestru przedsiębiorców (co by oznaczało, że sąd prowadzący księgę wieczystą uznał, że budynek ten wcześniej wchodził w skład majątku spółki cywilnej – majątku wspólnego skarżących jako wspólników tej spółki, a następnie z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców spółki jawnej, czyli w dniu 11 kwietnia 2001 r., stosownie do art. 26 § 3 w związku z art. 626 Kodeksu spółek handlowych, wszedł do majątku tej spółki), to należałoby uznać, że spółka jawna była właścicielem tego budynku już przed rozpoczęciem dokonywania przez tę spółkę odpisów amortyzacyjnych (co nastąpiło w lipcu 2001 r.). Zaś ustalenie, że spółka jawna w czasie amortyzowania budynku była jego właścicielem, w świetle art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącza możliwość zakwestionowania dokonanych przez tę spółkę odpisów amortyzacyjnych. Natomiast, jeżeli chodzi o zastrzeżenia Izby Skarbowej co do czasu wprowadzenia omawianego budynku do ewidencji środków trwałych, to istotne jest jedynie, czy wprowadzenie to nastąpiło przed dniem 1 lipca 2001 r., czyli przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Z podobnych do przedstawionych wyżej powodów bezzasadne było także nieuznanie za koszty uzyskania przychodów w spółce cywilnej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu. Skoro sąd prowadzący księgę wieczystą uznał, że skarżący zostali wpisani do księgi jako użytkownicy wieczyści gruntu i właściciele budynku na prawach ustawowej współwłasności łącznej jako wspólnicy spółki cywilnej, która istniała tylko do 11 kwietnia 2001 r., to znaczy, że przyjął, iż wpisane prawa istniały przed tą datą, czyli że oświadczenie skarżących zawarte w akcie notarialnym z dnia [...], uzupełniającym (prostującym) akt notarialny z dnia [...], miało skutek od dnia sporządzenia tego aktu (ex tunc). W tej sytuacji należy przyjąć, że w tej dacie nastąpiło nabycie prawa użytkowania wieczystego (wraz z własnością budynku) przez skarżących do ich wspólnego majątku jako wspólników spółki cywilnej. Podkreślenia wymaga, że wspólny majątek wspólników spółki cywilnej (potocznie nazywany majątkiem spółki) tworzą nie tylko wkłady wniesione do spółki przez wspólników, ale także składniki majątkowe nabyte w czasie obowiązywania spółki do majątku wspólnego wspólników (por. np. J. Gudowski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga 3. Zobowiązania, t. 2, Warszawa 1999 r., s. 467 i powołaną tam uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 29 lipca 1977 r., III CZP 54/77, OSNCP 1978 r., nr 4, poz. 61). Tak więc, chociaż nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność znajdującego się na nim budynku zostały wniesione przez wspólników w formie wkładów do spółki cywilnej (nie wynika to z żadnego dokumentu, w szczególności z aneksu do umowy spółki cywilnej; nie można zgodzić się z twierdzeniem, że dowodem wniesienia określonego składnika majątkowego jako wkładu do spółki jest sam wpis tego składnika do ewidencji środków trwałych spółki – wpis ten jest jedynie dowodem zakwalifikowania tego składnika do środków trwałych, a nie trybu włączenia go do majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej; prezentowana w skardze teza wcale nie wynika z powołanego w skardze wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1998 r., III SA 128/97, LEX nr orzecz. 32123, wprost przeciwnie – w wyroku tym przyjęto, że wniesienie wkładu o wartości przekraczającej kwotę podaną w art. 75 § 1 Kodeksu cywilnego, powinno być stwierdzone pismem), to zasadne jest przyjęcie, że użytkowanie wieczyste i własność budynku zostały nabyte bezpośrednio do majątku spółki cywilnej – majątku wspólnego wspólników. Tak więc, nie ma przeszkód, aby opłata ta została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie może temu stać na przeszkodzie podnoszona przez Izbę Skarbową okoliczność niewprowadzenia przez spółkę cywilną prawa użytkowania wieczystego oraz budynku do ewidencji środków trwałych, ponieważ okoliczność ta może nieć znaczenia tylko w kwestii dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 152, 200 i 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.