Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 142/08 w sprawie ze skargi B. C. i Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. solidarnie na rzecz B. C. i Z. T. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 142/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi B. C. i Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 12 lutego 2008 r. nr ... w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. uchylił zaskarżoną decyzję; określił, że nie podlega ona wykonaniu i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 12 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 18 listopada 2004 r. wydanych po ponownym rozpoznaniu sprawy w przedmiocie wymiaru Spółce cywilnej "R." Z. T. i B. C. z siedzibą w B. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r.

Wcześniej decyzją z 16 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wymienione decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 18 listopada 2004 r. Organy uznały bowiem, że z całokształtu okoliczności sprawy wynikało, że w działalności spółki eksport towarów zdefiniowany w art. 4 pkt 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w rzeczywistości nie miał miejsca, a niewyeksportowany towar został sprzedany w kraju i zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.t.u. winien być opodatkowany stawką 22 % VAT.

W wyniku złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 16 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 415/05 uchylił zaskarżoną decyzję odwoławczą. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wskutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA wyrokiem z 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 328/07 uchylił decyzję organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w trakcie ponownego rozpoznawania odwołania stwierdził, że nie jest możliwe jego merytoryczne rozpoznanie, bowiem w związku z pismem B. C. z 29 października 2007 r. odnośnie rozwiązania spółki organ ustalił, że spółka 12 grudnia 2006 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w E. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, w którym podała ustanie bytu prawnego 31 sierpnia 2006 r. W tym samym dniu złożone zostało zgłoszenie VAT-Z, w którym określono 31 sierpnia 2006 r. jako datę zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozwiązanie spółki cywilnej spowodowało zatem, że przestała ona być stroną postępowania odwoławczego, straciła bowiem zdolność procesową do bycia stroną postępowania. Postępowanie takie organ uznał za bezprzedmiotowe i wskazał, że wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi, lecz zaliczani są do kręgu osób trzecich, których odpowiedzialność podatkowa uregulowana jest w Rozdziale 15 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Nie jest jednak dopuszczalne przekształcenie dotychczasowego postępowania wszczętego wobec spółki cywilnej w postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jej byłych wspólników. Jedną z przyczyn bezprzedmiotowości postępowania podatkowego jest ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej i z tego też względu organ umorzył postępowanie odwoławcze.

Na decyzję ostateczną skargę wnieśli B. C. i Z. T., zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 120, art. 127 oraz art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucji RP oraz art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). W uzasadnieniu wskazano, że rozwiązanie spółki cywilnej nastąpiło już na etapie postępowania sądowego. Skoro zaś zaskarżona decyzja została uchylona, to organ musi respektować zasadę przewidzianą w art. 153 p.p.s.a. Umorzenie postępowania odwoławczego narusza zdaniem skarżących powołane przepisy Konstytucji RP. Rozstrzygnięcie organu narusza również prawo skarżących do sądu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. W ocenie tego Sądu skarżący mieli interes prawny w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, a zatem należało byłych wspólników spółki cywilnej uznać za stronę postępowania. Ich interes wynikał właśnie z przepisów o odpowiedzialności osób trzecich - art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Mają oni również interes prawny wynikający z przepisów prawa materialnego do zaskarżenia decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego. Z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na wspólników zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenie spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika. Określenie zatem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania (wyrok NSA z 4 lipca 2001 r., I SA/Wr 477/99, POP 2002, nr 4, poz. 104).

Zdaniem WSA powinno być umorzone nie postępowanie odwoławcze, a postępowanie podatkowe w stosunku do spółki cywilnej. Natomiast określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, która powinna być wydana w stosunku do byłych wspólników. W toku tego postępowania organy podatkowe są zaś związane oceną prawną i wskazaniami prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 3 października 2007 r. Wobec tych rozważań WSA uznał, że zasadne były zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia art. 233 § 1 pkt 3, art. 120 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Nastąpiły bowiem przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego w stosunku do spółki na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej z uwagi na podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania.

W konsekwencji umorzenia jedynie postępowania odwoławczego pozostałaby w obrocie prawnym decyzja organu pierwszej instancji, której wadliwość została stwierdzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 października 2007 r. W tej sytuacji umorzenie postępowania odwoławczego naruszało również art. 153 p.p.s.a. Organ odwoławczy mógł jedynie uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe w stosunku do spółki cywilnej. Sąd pierwszej instancji uznał, że w tej sytuacji nie ma potrzeby analizowania zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP, bowiem stwierdzone naruszenia przepisów proceduralnych skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Dalej WSA wskazał - co do ewentualnego postępowania z udziałem wspólników spółki cywilnej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki, zwrotu zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę – że organy podatkowe zgodnie z zasadą określoną w art. 153 p.p.s.a. są związane oceną prawną i wskazaniami odnośnie dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 3 października 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

1. prawa materialnego:

a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., zamiast w brzmieniu obowiązującym przed tą datą;

b. poprzez błędną wykładnię art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej polegającą na uznaniu, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania;

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 3, art. 120 i art. 127 Ordynacji podatkowej, art. 153 p.p.s.a. oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi;

b. art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej;

c. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego.

Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej WSA niewłaściwe zastosował art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. zamiast w brzmieniu obowiązującym przed tą datą oraz dokonał błędnej wykładni tego przepisu. Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r. (dzień wejścia w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej), stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. W art. 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wydana przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzecie" ponoszące odpowiedzialność podatkową.

Żaden przepis Ordynacji podatkowej zdaniem organu nie uzasadnia poglądu, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce w każdym przypadku musi nastąpić tylko w ramach decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania i nie jest możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki na podstawie innych (wcześniejszych) rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiocie wymiaru podatku.

W ocenie organu niesłuszne było zarzucenie mu naruszenia art. 153 p.p.s.a. i art. 233 § 1 pkt 3, art. 120 i art. 127 Ordynacji podatkowej, przez co WSA naruszył w stopniu współkształtującym treść rozstrzygnięcia szereg przepisów p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie zdaniem organu wystąpiły istotne zmiany stanu faktycznego (ujawnienie okoliczności rozwiązania spółki), które dawały podstawę do wyłączenia związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań co do dalszego postępowania. Art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie określa przyczyn umorzenia postępowania odwoławczego, wobec czego należy w każdej indywidualnej sprawie podatkowej poszukiwać konkretnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania, mając na uwadze art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenie przez organ odwoławczy, że wnoszący odwołanie nie jest stroną w sprawie, wypełnia przesłankę bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Zważywszy na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., organ wskazał, że na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z u.p.t.u. odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. W przypadku rozwiązania spółki automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki określone w ustawie. Z tą datą do spółki cywilnej nie może zostać skierowana decyzja wymiarowa, bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Zważywszy zaś na fakt braku następcy prawnego, postępowanie takie staje się bezprzedmiotowe – przestał bowiem istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należy odróżnić bezprzedmiotowość całego postępowania w sprawie od bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. W ocenie organu miał on podstawę do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odmienne rozumienie i stosowanie tego przepisu prowadzić by mogło do uchylania się podatników od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, m.in. z uwagi na treść art. 115 w związku z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego nie stosuje się odpowiednio art. 70 § 2 - § 6 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ocena spornych kwestii dokonana przez WSA narusza w stopniu wpływającym zasadniczo na treść podjętego rozstrzygnięcia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, a także art. 141 § 4 p.p.s.a., a zalecenie przez WSA uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie oraz wszczęcia i prowadzenia postępowania w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej jest całkowicie bezprzedmiotowe. Nie jest bowiem możliwe wszczęcie takiego postępowania. Z dyspozycji art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Brak też w Ordynacji podatkowej uregulowań dających możliwość zastosowania wobec osób trzecich przepisów dotyczących przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika. Ponadto zaskarżony wyrok zdaniem organu zawiera w związku z tymi naruszeniami błędną ocenę prawną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący odparli zawarte w niej zarzuty, wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa formalnego. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną , by Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organ, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył art. 233 § 1 pkt 3, art. 120 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji przyjął, że gdy na etapie postępowania odwoławczego uległa rozwiązaniu spółka cywilna, to organ odwoławczy nie mógł umorzyć postępowania odwoławczego, a powinien umorzyć postępowanie podatkowe wobec spółki cywilnej i wszcząć postępowanie przeciwko byłym wspólnikom na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej. Dochodzi bowiem w takiej sytuacji do bezprzedmiotowości podmiotowej całego postępowania, a nie tylko postępowania odwoławczego.

Status spółki cywilnej odmiennie został ujęty na gruncie prawa cywilnego i prawa podatkowego, w tym ostatnim przypadku dotyczy to w szczególności podatku od towarów i usług. Na gruncie prawa cywilnego podmiotami praw i obowiązków są łącznie wszyscy wspólnicy spółki cywilnej. W prawie podatkowym status ten nie jest jednolity. W przypadku podatku od towarów i usług i to zarówno na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy, jak i obecnej, podatnikiem jest spółka cywilna, a nie wspólnicy tej spółki (art. 5 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.). Wspólnicy spółki cywilnej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie są jej następcami prawnymi, a ze względu na treść art. 115 Ordynacji podatkowej traktowani są jako osoby trzecie. Takie ujęcie podatnika w przypadku spółki cywilnej rodzi szereg problemów w przypadku rozwiązania spółki.

Na kwestie te zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach z 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 i z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09. W wyrokach tych Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w przeciwieństwie do prawa cywilnego, które wprawdzie lakonicznie, ale reguluje skutki rozwiązania spółki, przepisy prawa podatkowego kwestie te w zasadzie pomijają milczeniem, wprowadzając jednak pewne rozwiązania wewnętrznie sprzeczne, przede wszystkim tam gdzie tego wymaga interes fiskalny. W przypadku likwidacji spółki cywilnej ustawodawca nie zapewnia wspólnikom okresu przejściowego, w którym mogłoby nastąpić ustalenie, wykonanie i wygaszenie nawiązanych stosunków prawnych. Trybunał uznał - wskazując przy tym na ugruntowane w judykaturze stanowisko - na trafność poglądu, zgodnie z którym z chwilą rozwiązania spółki traci ona swój byt prawny i status podatnika oraz że podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej należy przeciwstawiać podmiotowość jej wspólników. Trybunał przywołał stanowisko zawarte w wyrokach WSA w Gliwicach z 16 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/GL 613/08, LEX nr 479259 i z 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1066/08, LEX nr 510668 oraz NSA z 29 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2669/01, Monitor Podatkowy nr 11/2003, s. 42, z 4 lipca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 477/99, Przegląd Podatkowy nr 8/2002, s. 63, z 26 października 2006 r., sygn. akt I FSK 140/06, LEX nr 263135, w których stwierdzono, że rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, co z kolei powoduje, że traci w tym samym momencie również zdolność procesową w rozumieniu art. 135 § 1 Ordynacji podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji nie może toczyć się postępowanie podatkowe ani nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie. Także w wyroku NSA z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 77/07, LEX nr 421444 podniesione zostało, że w przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej przymiot podatnika, płatnika lub inkasenta, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna, ona też powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników.

W orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Skoro spółka cywilna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. Taka sytuacja sprawia, że postępowanie nie może się toczyć ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie (vide wskazane wyżej orzeczenia, powołane przez Trybunał Konstytucyjny oraz wyrok NSA z 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1191/06, LEX nr 441217, wyroki WSA w Gliwicach z 15 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1068/08, LEX nr 534486, z 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1066/08, LEX nr 510668 i WSA w Poznaniu z 8 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 644/09, LEX nr 542045).

Wnoszący skargę kasacyjną organ nie kwestionuje tego, że z momentem rozwiązania spółka cywilna traci zdolność do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, twierdzi jednak, że gdy nastąpiło to, tak jak w tej sprawie, na etapie postępowania odwoławczego, to powinno być umorzone postępowanie odwoławcze, skoro na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji spółka jeszcze istniała. Według organu nie można mówić w takiej sytuacji o bezprzedmiotowości całego postępowania podatkowego wobec spółki, a jedynie o bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Ze stanowiskiem takim trudno się jednak zgodzić, pomija ono bowiem charakter postępowania odwoławczego określony w Ordynacji podatkowej. Postępowanie odwoławcze nie ogranicza się bowiem do kontroli zarzutów odwołania, lecz sprowadza się do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Organ odwoławczy ustala stan faktyczny w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu przez organ pierwszej instancji, ma możliwość uzupełnienia postępowania dowodowego. Organ ten orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji. Obowiązany jest w związku z tym uwzględnić zmiany w stanie faktycznym i prawnym, jakie zaszły po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego przyjmuje się, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się do stanu sprawy z daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, lecz musi uwzględnić stan faktyczny i prawny istniejący w dacie rozpatrzenia odwołania. W piśmiennictwie zauważa się, że zasada ta w postępowaniu podatkowym nie będzie miała pełnego zastosowania, ale stwierdzenie to wiąże się z tym, że co do zasady zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutki podatkowe, a wobec tego przy określaniu zobowiązania podatkowego istotny jest stan faktyczny i prawny istniejący w dniu zaistnienia tego zdarzenia (vide H. Dzwonkowski, C. Kosikowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC). Ten stan powinien też być uwzględniony zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. Jeżeli jednak na etapie postępowania odwoławczego ustanie byt prawny podmiotu, co do którego określone zostało zobowiązanie podatkowe przez organ pierwszej instancji, to okoliczność tę organ odwoławczy powinien uwzględnić. Należy więc ocenić, jaki wpływ ma rozwiązanie spółki na toczące się postępowanie odwoławcze, jeżeli do rozwiązania spółki doszło po wniesieniu odwołania, a przed jego rozpatrzeniem.

Organ odwoławczy uznał, że istnieją podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego z powodu jego bezprzedmiotowości z przyczyn podmiotowych dotyczących strony. Jednym ze sposobów rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest umorzenie postępowania odwoławczego. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Ustawodawca nie wskazuje przy tym, z jakich przyczyn może dojść do umorzenia postępowania odwoławczego. W piśmiennictwie wskazuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść po pierwsze w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną przedmiotową może być np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji, przedawnienie zobowiązania. Przyczyną podmiotową jest zaś np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także sytuacja, gdy w toku postępowania odwoławczego okazało się, że wnoszący odwołanie nie jest legitymowany do jego wniesienia. Żadna z wskazanych wyżej sytuacji w tej sprawie nie miała miejsca. Odwołanie wniesione zostało bowiem przez istniejącego wówczas podatnika. Nie można też ze względu na status prawnopodatkowy spółki cywilnej uznać, by sprawa dotycząca określenia zobowiązania podatkowego spółki cywilnej miała charakter osobisty. Ta ostatnia sytuacja ma bowiem miejsce, gdy sprawa ściśle wiąże się z daną osobą, a więc gdy nie przechodzą na inne podmioty prawa i obowiązki tej osoby. W przypadku spółki cywilnej, mimo że na gruncie u.p.t.u. to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, jest podatnikiem, to wspólnicy tej spółki ponoszą odpowiedzialność za jej zobowiązania. Spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej posiada wprawdzie wyodrębniony majątek, właścicielem tego majątku nie jest jednak spółka, lecz wspólnicy na zasadzie współwłasności łącznej (vide art. 863 Kodeksu cywilnego). Z tego właśnie względu, a także z uwagi na odpowiedzialność solidarną wspólników za zobowiązania spółki decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług powinna być kierowana jednocześnie do spółki i wspólników będących współwłaścicielami łącznymi majątku spółki. Zgodnie bowiem z art. 864 Kodeksu cywilnego za zobowiązania spółki wspólnicy ponoszą odpowiedzialność solidarnie i to nie tylko z majątku spółki, ale również z majątku odrębnego każdego ze wspólników. Brak więc było w przedmiotowej sprawie, wbrew temu co przyjął organ odwoławczy, podstaw prawnych do umorzenia postępowania odwoławczego. Skoro wspólnicy spółki cywilnej de facto ponoszą odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki także w trakcie jej istnienia, to podzielenie stanowiska organu odwoławczego, że rozwiązanie spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego skutkuje umorzeniem postępowania odwoławczego, uniemożliwiłoby wspólnikom kwestionowanie decyzji wymiarowej, co nie tylko naruszałoby zasadę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji RP - powtórzeniem której na gruncie prawa podatkowego stanowi art. 120 Ordynacji podatkowej, ale też naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Nie ma przy tym większego znaczenia łatwość likwidacji spółki cywilnej i możliwość uchylania się w związku z tym przez wspólników od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe czy też upływ terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Niespójność uregulowań procesu likwidacji spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w tej sytuacji nie powinna pozbawiać możliwości weryfikacji decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, szczególnie jeżeli uwzględni się istotę administracyjnego toku instancji i to, że odwołanie, tak jak w tej sprawie, wniesione zostało przez istniejącą jeszcze spółkę cywilną.

Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że umorzenie postępowania odwoławczego w tym przypadku narusza art. 127, art. 233 § 1 pkt 3 i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Należy natomiast zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy naruszył art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 324). W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (vide B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999/5/101). W sprawie tej nastąpiła, na co zresztą zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, istotna zmiana okoliczności faktycznych, gdyż spółka cywilna na etapie postępowania odwoławczego uległa likwidacji, wobec tego przyjęcie przez ten Sąd, że decyzja organu odwoławczego nie uwzględnia oceny prawnej zawartej w poprzednim wyroku wydanym w tej sprawie, gdzie Sąd rozpoznający poprzednio sprawę nie rozważał kwestii związanych z likwidacją spółki, jest co najmniej niekonsekwentne.

Trudno też zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawartym w zaskarżonym wyroku, by w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej prowadzonej na podstawie art. 108 i art. 115 Ordynacji podatkowej - jeżeli w rezultacie nie doszło uprzednio na skutek różnych okoliczności w odrębnym postępowaniu do skutecznego określenia zobowiązania podatkowego spółki - organ orzekający o odpowiedzialności byłych wspólników miał być związany oceną prawną zawartą w sprawie wymiarowej prowadzonej przeciwko spółce. Związanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. ma bowiem odniesienie do tej sprawy, tj. sprawy tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Postępowanie prowadzone przeciwko byłym wspólnikom spółki cywilnej jako osobom trzecim na podstawie art. 108 i art. 115 Ordynacji podatkowej ma inny przedmiot, chodzi też w tym przypadku o inny podmiot i nie może zmienić tego stanu to, że ustawodawca dopuścił w tym postępowaniu w określonych okolicznościach także określenie wysokości zobowiązania. Nie ma bowiem możliwości, co zresztą w tej sprawie nie jest kwestionowane, przekształcenie wymiarowego postępowania podatkowego wszczętego i prowadzonego przeciwko spółce cywilnej w postępowanie prowadzone przeciwko byłym wspólnikom spółki cywilnej rozwiązanej w trakcie tego postępowania. To również potwierdza, że są to odrębne postępowania. Zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a. zawierając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku we wskazanym wyżej zakresie błędne wskazania co do dalszego postępowania, jest więc trafny.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, należy zgodzić się ze skargą kasacyjną, że do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r. zastosowanie ma art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Zgodnie bowiem z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) nadającej nowe brzmienie art. 115 Ordynacji podatkowej z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie niniejszej ustawy. Skarga kasacyjna poza wskazaniem treści art. 115 § 4 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. nie zawiera uzasadnienia tego zarzutu. Różnica w brzmieniu tego przepisu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. i od 1 stycznia 2003 r. sprowadza się do tego, że w nowym brzmieniu dodane zostało drugie zdanie następującej treści: "w tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1". Ustawodawca dodając zdanie drugie do tego przepisu, uwzględnił istniejące na tle poprzedniego brzmienia tego przepisu orzecznictwo sądowe w tym zakresie, które już wcześniej przewidywało właśnie w przypadku braku decyzji wymiarowej wobec spółki cywilnej ustalenie tych należności w postępowaniu o przeniesieniu odpowiedzialności na wspólników (vide wyrok NSA z 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 236/06, LEX nr 262131). Wskazanie więc w zaskarżonym wyroku na treść art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., mimo że nieprawidłowe, nie miało wpływu na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna zarzuca również błędną wykładnię art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej ze względu na uznanie, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania i nie jest możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólników na podstawie innych wcześniejszych rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiocie wymiaru podatku. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor ma na myśli wydanie przez organ pierwszej instancji w tej sprawie decyzji wymiarowej wobec spółki. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by nie było możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólników na podstawie innych wcześniejszych rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiocie wymiaru podatku, a jedynie to, że nie można wydać decyzji wymiarowej wobec spółki, jeżeli na etapie postępowania odwoławczego spółka uległa rozwiązaniu oraz że w takiej sytuacji postępowanie to powinno być umorzone, a określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki powinno nastąpić w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych. W zakresie wskazanym w tym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki (obecnie zobowiązań podatkowych). Oznacza to, że w jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i orzec o przeniesieniu na wspólników odpowiedzialności podatkowej. Dotyczy to przy tym także przypadków, ze względu na wcześniejsze wywody, gdy przed wydaniem decyzji ostatecznej doszło do rozwiązania spółki cywilnej. Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mimo trafności niektórych zarzutów skargi kasacyjnej wyrok Sądu pierwszej instancji w rezultacie odpowiada prawu, dlatego należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.

-----------------------

14