Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi K. E. E. S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę

W dniu 16 marca 2006r. K. E. "E." SA w G. Oddział w K. wystąpił do Urzędu Gminy M. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 rok, w kwocie [...] zł. wraz z korektą pierwotnej deklaracji podatkowej, uzasadniając wniosek tym, że błędnie opodatkowała stacje transformatorowe jako budowle zamiast jako budynki.

Wójt Gminy M. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że Spółka prawidłowo naliczyła i zapłaciła podatek od budowli.

W uzasadnieniu organ wskazał, że do końca 2000r. budowle wykorzystywane bezpośrednio do wytwarzania energii elektrycznej zwolnione były od podatku od nieruchomości z mocy art. 7 ust.1 pkt 5 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach

i opłatach lokalnych.

Po nowelizacji ustawy, od 1 stycznia 2001r. budowle te podlegają podatkowi od nieruchomości.

W ocenie organu I instancji nie ma uzasadnienia stanowisko strony, oparte na opinii firmy "Nowel", aby obiekty dotychczas zaliczane do budowli opodatkować jako budynki, bowiem z technicznego punktu widzenia stacje transformatorowe do pięciu pól rozdzielczych wysokiego napięcia stanowią integralną część linii energetycznych spełniając taką samą rolę jak stacje słupowe. Stanowią one wyłącznie obudowę urządzeń wysokiego napięcia w celu ich zabezpieczenia przed dostępem osób trzecich. Forma i kształt przypominające małe budynki bez okien nie uzasadnia uznania stacji transformatorowych za budynki. Organ odwołał się do definicji budowli z ustawy – Prawo budowlane oraz do definicji z art. 2 pkt 11 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000r. Nr 1000, poz. 1086 ze zm .) oraz do art. 3 pkt 11 ustawy z 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz.U. Nr 54, poz. 348 ze zm.) i wskazując na zgodność pojęć uznał, że za budowlę sieciową, jaką jest linia elektroenergetyczna, należy uznać zarówno konstrukcję budowlaną jak również urządzenia umieszczone w tej konstrukcji. Organ I instancji powołał się także na wyjaśnienie Ministerstwa Finansów z 9 czerwca 2006r. znak PL-833-1/MS/06/2

w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli sieci telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Wskazał również, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych stacje transformatorowe nie są budynkami lecz budowlami. Opinię firmy "Nowel" organ uznał za nieprzydatną dowodowo, natomiast podzielił opinię prof. Witolda Modzelewskiego jako przekonywająco uzasadniającą zaliczenie stacji transformatorowych do budowli.

W odwołaniu do Samorządowego Kolegium Odwoławczego Z. E. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i uwzględnienie wniosku zarzucając, że narusza ona art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002r.Nr 9, poz. 84 ze zm.) w związku

z art. 3 pkt 1, 3, 9 ustawy Prawo budowlane oraz art. 120, 122, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji

i wywodzi, że skoro stacje transformatorowe powstają w ten sposób, że najpierw powstaje konstrukcja budynku, a następnie montuje się w nim urządzenia sieci obsługiwane od wewnątrz, to jest to budynek. Skarżąca powołała się na opinię firmy "Nowel", potwierdzającą jej stanowisko.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji uznając, że odpowiada prawu oraz ustalonym faktom.

W uzasadnieniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że do końca 2002r. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (dalej p.o.l.) nie zawierała własnej definicji pojęcia budowla, ani nie zawierała wyraźnego odesłania do Prawa budowlanego.

W potocznym znaczeniu tego słowa uznawano, że budowlą jest każda konstrukcja budowlana będąca dziełem człowieka, wyodrębniona fizycznie, połączona z gruntem. W Prawie budowlanym budowla jest określona jako każdy obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury. Porównując treść tej definicji

z pojęciem budynku organ odwoławczy wskazał, że zasadnicze znaczenie ma przeznaczenie obiektu. Budynek przeznaczony jest na potrzeby człowieka związane z jego bytem lub prowadzoną działalnością. Natomiast stacje transformatorowe funkcji takiej nie pełnią, stanowią integralną część sieci energetycznej i służą jako obudowa w celu zabezpieczenie przed dostępem niepowołanych osób.

Odnośnie opinii firmy "Nowel" Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że nie ma ona znaczenia dowodowego. Za istotną w sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało natomiast opinię prof. dr hab. Witolda Modzelewskiego, której argumentacja przekonywująco wskazuje na kwalifikację spornych obiektów jako budowli.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 122. art. 187 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. W skardze podtrzymano dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniu, sprowadzające się do kwestionowania poglądu organów podatkowych obu instancji. Opierając się na załączonej do skargi opinii biegłego sądowego z zakresu budownictwa, sporządzonej przez S.a Kaczorowskiego oraz przytoczonym w skardze pismom Ministerstwa Finansów, skarżąca podkreśliła, iż stacje transformatorowe będące przedmiotem opodatkowania noszą cechy budynku, z tego względu, iż są trwale związane z gruntem, posiadają fundamenty i ściany oraz dach, a ponadto wybudowanie ich wymagało pozwolenia na budowę. Według strony wizualna ocena stacji transformatorowej i znajdujących się w nim urządzeń prowadzi do wniosku, iż sieć elektroenergetyczna nie stanowi całości techniczno-użytkowej wraz z budynkiem oraz urządzeniami energetycznymi. Urządzenia zamontowane w stacji mają bowiem charakter przenośny, mogą być demontowane, zaś sam obiekt jest tylko i wyłącznie budynkiem. Posiłkowanie się przez organy podatkowe opinią prawną sporządzaną przez prof. W. Modzelewskiego z dnia 11 lipca 2001 r. z pominięciem opinii biegłych rzeczoznawców z zakresu prawa budowlanego, Spółka oceniła z kolei jako działania naruszające przepisy art. 122. art. 187 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi, prezentując stanowisko analogicznie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy stacje transformatorowe rozdzielcze powinny być opodatkowane jako budynki, czy też budowle, według stawek wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budynki lub ich części, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i określone grunty. W ust. 4 ustawodawca podaje definicję budynku, za który uważa się obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe.

Do końca 2002 r. przytoczona powyżej ustawa nie zawierała jednak ustawowej definicji budowli.

Przy określeniu pojęcia "budowli" na potrzeby tego opodatkowania należało więc zdaniem Sądu przyjąć potoczne rozumienie tego pojęcia i jedynie posiłkowo posługiwać się definicją zawartą w prawie budowlanym.

W potocznym ujęciu językowym budowlą będzie zatem każda konstrukcja budowlana będąca dziełem człowieka, wyodrębniona fizycznie, połączona z gruntem (położona na gruncie lub pod nim). Innymi słowy, budowle to obiekty budowlane, które nie posiadają cech budynku. Nie ma znaczenia również to, czy są umocowane w ziemi, czy na ziemi, czy można je przenieść w inne miejsce.

Z kolei w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 43, poz. 489 ze zm.), przez obiekty budowlane rozumie się każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń/ oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przytoczona definicja jest przykładowym jedynie wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowlę. Brak jest zatem w tym przepisie, opisowej definicji budowli.

Ta sama ustawa w art. 3 pkt 9 równocześnie podaje definicję "urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym", przez który należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W świetle brzmienia definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez który rozumie się: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznym, budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, oraz obiekt małej architektury, w doktrynie podkreśla się, że w grę może wchodzić zarówno związek o naturze technicznej, jak i funkcjonalnej. W szczególności technicznie związane z budynkiem muszą być urządzenia takie, jak np. instalacja gazowa, elektryczna, kanalizacyjna czy wentylacja (por.: Cieśli Z. Komentarz do ustawy – Prawo budowlane; LEX/el. 2003). Tego typu urządzenia zdaniem niektórych komentatorów, traktowane jako budowla, powinny podlegać opodatkowaniu albo samodzielnie albo jako element składowy obiektu (por. Etel L., Presnarowicz S. Podatki i opłaty samorządowe – Komentarz Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 23).

Warto podkreślić, iż w ramach wykładni systemowej zewnętrznej art. 21 powołanej ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, wskazuje, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sposób jej prowadzenia określa rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do § 65 ust. 2 tego rozporządzenia przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Według Klasyfikacji Środków Trwałych w Grupie 6 "Urządzenia techniczne", w rozdziale 613, a więc z wyraźnym pominięciem Grupy I "Budynki i lokale", wymienione zostały stacje transformatorowe stałe i przewoźne, do których zalicza się stacje miejskie, wiejskie i przemysłowe, z wyłączeniem stacji słupowych, posiadające nie więcej niż pięć pół rozdzielczych wysokiego napięcia oraz przewoźne i ruchome stacje transformatorowe.

Posiłkując się klasyfikacją KŚT i dodatkowo Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), w której w Sekcji II Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, dział 22, Grupa 221, Klasa 2214 "linie energetyczne dalekiego zasięgu" stacje transformatorowe zaliczone zostały do linii elektroenergetycznych, stanowiących budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, organy podatkowe słusznie uznały, iż stacje transformatorowe należą do urządzeń technicznych (budowlanych), nie zaś do budynków. Zaprezentowanemu stanowisku trudno odmówić słuszności, tym bardziej, że obie klasyfikacje posługują się pojęciami tożsamymi i taki sposób interpretacji przepisów znajduje odzwierciedlenie w utrwalonych już orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 21.12.2005 r. sygn. akt II FSK 871/05 opub;. LEX Nr 188456). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę wobec wątpliwości interpretacyjnych powstałych na tle definicji językowej pojęć zawartych w ustawie, uzasadnionym było sięgnięcie do zaprezentowanej wykładni systemowej, a na końcu celowościowej. Niewątpliwie dokonana przez organy podatkowe wykładnia systemowa wskazuje, iż stacje transformatorowe stanowią więc swoiste urządzenia budowlane.

Z kolei sięgając do zapisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w ramach wykładni celowościowej należy przede wszystkim pamiętać, iż na gruncie tej ustawy, ustawodawca dokonał rozróżnienia przedmiotu opodatkowania ze względu na to, w jaki sposób te przedmioty są wykorzystywane i od tego uzależnił stawkę podatku lub rodzaj opodatkowania, czym wyraz dał w art. 5 tej ustawy.

W skardze do Sądu Spółka podniosła, iż stacje transformatorowe wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz obiektu, stanowią całość techniczno-użytkową. Rację ma zatem skarżąca Spółka, iż transformator wraz z rozdzielnią i "obudową" w postaci obiektu budowlanego ze ścianami i dachem należy traktować jako funkcjonalną całość. W tym względzie można kierować się stanowiskiem Sądu Najwyższego, zgodnie z którym jeżeli określone elementy rzeczy składowej stanowią części składowe jednej rzeczy, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarcza istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, jeżeli więc są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie razem w gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (por. wyrok SN z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02). Teza ta prowadzi to do logicznych wniosków, iż opodatkowanie stacji transformatorowych jako budynków wyklucza opodatkowanie urządzeń znajdujących się wewnątrz jako budowli.

Bezspornym jest, iż zadaniem stacji transformatorowych, podając w dużym uproszczeniu, jest przetwarzanie i rozdział energii elektrycznej. Bez wątpienia stanowią one część sieci elektroenergetycznej, albowiem w przypadku ich odłączenia od niej, tracą swój charakter i przeznaczenie.

W ocenie skarżącej Spółki wskazane obiekty odpowiadają definicji ustawowej budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ są trwale związane z gruntem, posiadają ściany oraz dach, co potwierdza zresztą załączona do akt dokumentacja fotograficzna poszczególnych obiektów.

Opis techniczny obudowy stacji wskazuje natomiast, iż obudowa ta stanowi integralną część projektu nazwaną częścią budowlano-techniczną stacji transformatorowych. Konstrukcja części budowlanej musi być przystosowana do przeznaczenia, czyli do montowania w niej urządzeń rozdzielni i transformatora oraz przyłącza do sieci przesyłowych i wymaga zatwierdzenia przez organy energetyki.

Wobec tego, zdaniem Sądu, skoro obudowa ta stanowi integralną część stacji transformatorowej, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej, a ta z kolei uznawana jest za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, to uprawniony jest wniosek, iż obudowa ta nie może być inaczej traktowana jak budowla. W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest bowiem zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Argument Spółki dotyczący możliwości demontowania urządzeń stacji i przenoszenia ich w inny punkt, nie może być zatem świadectwem tego, że stacja ta nie jest budowlą. W przypadku stacji transformatorowych wyjęcie z obudowy urządzeń nie spowoduje automatycznie tego, iż stanie się ona budynkiem. Z tego względu zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, przedstawione przez organy podatkowe stanowisko w kwestii opodatkowania stacji transformatorowych rozdzielczych jako budowli, wydaje się słuszne.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze, zdaniem Sądu organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania.

W toku postępowania organy podatkowe przeanalizowały 3 różne opinie, w tym jedną opinię prawną i dwie: opinię wydana przez rzeczoznawcę majątkowego i rzeczoznawcę budowlanego, poddając je analizie, która znalazła odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy trafnie ocenił, iż przedłożone przez skarżąca Spółkę opinie zawierają jedynie czysto teoretyczne rozważania prawne, bez konkretnego odniesienia do przedmiotu sporu. Nie można zatem podzielić poglądu skarżącej Spółki, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy naruszając przepis art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz przepis art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący.

Niezasadny jest również, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej (§ 1 pkt 4), uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4 ).

Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza więc prawa.

Skargę jako niezasadną należało zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalić.