Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w M. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004r . Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że powyższa decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" Spółka z o.o. w M. w upadłości kwotę 3.645 (słownie: trzy tysiące sześćset czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zakład "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w M. w upadłości (powoływana dalej jako: Spółka) w deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonej w dniu 17 października 2000r. w Urzędzie Skarbowym w M. za wrzesień 2000r. wykazała do zwrotu na swój rachunek bankowy nadwyżkę podatku naliczonego w kwocie 309.471 zł.

W związku z tym Urząd Skarbowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu tej nadwyżki i decyzją z dnia (...) listopada 2000r. nr (...) - wydaną na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - przedłużył termin jej zwrotu do dnia zakończenia postępowania wyjaśniającego w przedmiotowej sprawie.

Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r. i w dniu (...) stycznia 2001r. wydał decyzję nr (...), mocą której określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r. w kwocie 208.988 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 208.988 zł, oraz odsetki za zwłokę w kwocie 20.280,40 zł naliczone od powyższej zaległości na dzień wydania decyzji oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 155.537 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wskazał, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r. Spółka uwzględniła podatek naliczony w kwocie 518.196,10 zł z dokumentu celnego SAD 100410/000628 z dnia 15 maja 1997r. dotyczącego objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym dwóch sztuk silników turbośmigłowych o łącznej wartości netto 2.335.437 zł. Z zapisu w polu 54 tegoż dokumentu wynika, że jego oryginał został przekazany R. K. - pracownikowi Zakładu "A" - w dniu 15 maja 1997r. Powyższą datę przekazania potwierdził także Posterunek Celny w M., a ponadto fakt posiadania tegoż dokumentu przed wrześniem 2000r. wynika także z wniosku powyższego Zakładu z dnia 25 listopada 1997r. złożonego do organu I instancji w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług na importowane towary służące do budowy samolotów, gdyż w załączniku do tegoż wniosku wymieniony jest wyżej opisany dokument celny. Zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później, niż w rozliczeniu za miesiąc następny; jeśli zaś podatnik uchybi powyższemu terminowi to zgodnie z art. 19 ust. 3 "b" cyt. ustawy traci prawo do tegoż obniżenia. Skoro więc w niniejszym przypadku Spółka była w posiadaniu przedmiotowego dokumentu celnego w okresie wcześniejszym niż wrzesień 2000r., to nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o ten podatek naliczony za wrzesień 2000r.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że w rozliczeniu za wrzesień 2000r. Spółka uwzględniła kwotę 1.200 zł ze sprzedaży wózka golfowego na kwotę brutto 1.200 zł (w tym podatek 22% - 216,39 zł) jako sprzedaż zwolnioną na skutek czego zaniżyła sprzedaż opodatkowaną stawką 22% o 983,61 zł oraz podatek należny o kwotę 216,39 zł. W rozliczeniu tym Spółka wykazała także jako zwolnioną sprzedaż odpadów drewnianych i złomu metalowego na wartość brutto 282 zł, podczas gdy sprzedaż tego rodzaju materiałów podlega opodatkowaniu według stawki 22 % i wobec tego organ określił wartość tej sprzedaży na kwotę 231,15 zł oraz podatek należny w kwocie 50,85 zł.

Syndyk Spółki złożył odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc, że przedmiotowe dwa silniki były importowane od firmy kanadyjskiej i, po poddaniu ich procedurze wwozowej, organ celny wystawił dokument SAD z zastrzeżeniem dopuszczenia towaru do obrotu krajowego po uprzednim uiszczeniu należności celnych i podatkowych. Ponieważ należności te nie zostały zapłacone, organ celny dokonał ich zajęcia, przed wydaniem Spółce dokumentu SAD. W istocie więc pomimo otrzymania dokumentu SAD Spółka nie objęła tych silników w posiadanie, a więc nie nabyła ich w rozumieniu art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie mogła wówczas tj. w 1997r. i w latach następnych dokonać odliczenia podatku naliczonego. Możliwość tego obniżenia wystąpiła dopiero we wrześniu 2000r., gdyż w dniu 4 września Spółka uzyskała faktyczne władztwo nad silnikami, ponieważ organ celny wyraził zgodę na sprzedaż silników i dokonał zdjęcia plomb. W piśmie uzupełniającym odwołanie podkreślono, że dla odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione kumulatywne dwie przesłanki tj. otrzymanie dokumentu celnego i otrzymanie towaru czyli uzyskanie faktycznego władztwa nad towarem w rozumieniu art. 336 kodeksu cywilnego. Przedmiotowe silniki zostały zajęte przez organ celny i oddane Spółce na przechowanie, a Spółka spełniając obowiązki dozorcy nie stała się posiadaczem towaru.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania, Izba Skarbowa, decyzją z dnia (...) kwietnia 2001r., nr (...), utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji Izba podzieliła w pełni stanowisko organu I instancji odnośnie zastosowania przepisów art. 19 ust. 3 i 3 "b" cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Skargę na decyzję organu II instancji złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Syndyk Spółki, wnosząc o jej uchylenie lub o stwierdzenie nieważności - także utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie przepisów art. 121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz wydanie decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego nieobowiązujące w 1997r. Skarżący zwrócił uwagę, iż pomimo tego, że zwrot podatku naliczonego wykazany został w deklaracji za wrzesień 2000r., to źródła uprawnienia do tegoż zwrotu - albo jego braku - należy poszukiwać w stanie prawnym obowiązującym w 1997r., gdyż wtedy zaistniała pierwsza przesłanka tj. otrzymanie dokumentu SAD. Natomiast organy podatkowe zastosowały przepis art. 19 ust. 3 "b" cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, który obowiązuje dopiero od stycznia 2000r. i nie może działać wstecz wobec braku szczególnego uregulowania w tym zakresie. Organy podatkowe nie rozważały kwestii, czy w 1997r. Spółka mogła obniżyć podatek należny o tenże podatek naliczony, a zarówno orzecznictwo jak i Minister Finansów stoją na stanowisku, iż otrzymanie towaru wiąże się z fizycznym władztwem nad rzeczą. W niniejszym przypadku przedmiotowe silniki zostały zatrzymane w depozycie organu celnego, a następnie zostały zajęte i umieszczone w magazynie celnym Spółki czyli w pomieszczeniu będącym pod nadzorem organu celnego. Każdorazowe wejście do tego magazynu możliwe było możliwe tylko w asyście funkcjonariuszy celnych. W takiej sytuacji Spółka ani nie posiadała przedmiotowych silników w sensie fizycznym, ani nie mogła nimi dysponować, a więc nie "otrzymała" towaru aż do września 2000r., czyli w 1997r. i w obowiązującym wówczas stanie prawnym nabyła uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, a zrealizowała je we wrześniu 2000r., po spełnieniu zawieszającego warunku "otrzymania" towaru.

Skarżący zarzucił także organom podatkowym wadliwe określenie strony - podatnika - we wszystkich decyzjach i postanowieniach wydanych w toku postępowania. Określenie strony jako - Zakład "A" sp. z o.o. w upadłości jest sprzeczne z art. 60 prawa upadłościowego, gdyż zgodnie z tym przepisem stroną może być tylko syndyk, a ta wadliwość będzie źródłem niepotrzebnych nieporozumień i sporów, zwłaszcza na tle stosowania przepisu art. 204 prawa upadłościowego, w którym nie przewidziano zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym roszczeń powstałych po dacie ogłoszenia upadłości kierowanych do upadłej osoby prawnej.

Skargą objęto także - w oparciu o art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia (...) listopada 2000r. Nr (...) w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług, zarzucając iż w jej uzasadnieniu wskazano tylko ogólnikowo na "stwierdzenie nieprawidłowości" bez ich omówienia i powołania okoliczności faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 23 lipca 2003r. sygn. akt SA/Rz 1151/01 uchylił decyzje organów podatkowych obydwu instancji oraz odrzucił skargę na decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] listopada 2000r. (...).

W ocenie Sądu, przyjęcie stanowiska, iż zgłoszenie towaru do odprawy celnej dokonane przez przedstawiciela Spółki jest równoznaczne z "otrzymaniem" towaru (silników) przez Spółkę, było w okolicznościach sprawy tj. według stanu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym nieuzasadnione (lub co najmniej przedwczesne). Wydanie bowiem przez organ celny decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym po uiszczeniu należności celnych z równoczesnym zastosowaniem zabezpieczenia w postaci zajęcia towaru będącego przedmiotem obrotu towarowego z zagranicą (towaru celnego) oznaczało w istocie brak możliwości dysponowania w określonym czasie przez Spółkę tymże towarem w szerokim znaczeniu tj. odebrania go z miejsca odprawy celnej i przeznaczenia do używania lub przechowania we własnym zakresie, przeznaczenia do sprzedaży itd. Sąd zauważył również, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie odnosi się do władztwa nad rzeczą lecz do otrzymania towaru. Jeśli bowiem uprawniony i zobowiązany do podjęcia określonych czynności organ celny wprawdzie "dopuszcza" silniki do obrotu, czyli nie znajduje przeszkód prawnych do wprowadzenia tychże silników na polski obszar celny, ale równocześnie uzależnia realizację tegoż dopuszczenia tj. wydania silników nabywcy (importerowi) od uiszczenia należności publicznoprawnych związanych z tymże dopuszczeniem i do czasu uzyskania tych należności "zajmuje" przedmiotowe silniki, to w ocenie Sądu wyłącza to przyjęcie, że nabywca silniki te "otrzymał". W takiej bowiem sytuacji, gdy silniki te znajdowały się w magazynie zabezpieczonym zamknięciami celnymi, Spółka ani nie mogła korzystać z tychże silników zgodnie z ich przeznaczeniem, ani też nie mogła ich z tego magazynu pobrać bez usunięcia przez organ celny nałożonych zamknięć (plomb), a więc w rezultacie silników tych nie otrzymała.

Sąd zauważył również - niezależnie od zarzutów skargi - że powstaje wątpliwość czy ewentualnie przedmiotem sprzedaży złomu, odpadów (udokumentowanej sześcioma fakturami) były towary używane w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w konsekwencji czy istotnie nie była to sprzedaż zwolniona od podatku; oczywiście przy uwzględnieniu także definicji takich towarów zawartej w art. 4 pkt 7 "b" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Ponadto Sąd uznał, iż oznaczenie w decyzjach "samego" upadłego podmiotu jako ich adresata (bez wskazania syndyka) nie może być uznane za wadliwość skutkującą stwierdzeniem nieważności takiej decyzji, pod warunkiem jednak, że taka decyzja zostanie doręczona do rąk syndyka (lub ustanowionego przez niego pełnomocnika).

Sąd, dokonując omówienia przepisu art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wskazał iż stosownie do art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne i od decyzji organu podatkowego wydanej w I instancji służy odwołanie do organu podatkowego wyższego stopnia (art. 220 § 1 i § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) czyli od decyzji wydanej przez urząd skarbowy przysługuje odwołanie do właściwej izby skarbowej. Z kolei, zgodnie z art. 34 ust. 1 i ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, skarga do tego Sądu na określony akt (decyzję, postanowienie) może być wniesiona dopiero po wyczerpaniu środków odwoławczych, jeśli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, co oznacza, że jeśli od decyzji wydanej przez organ I instancji przysługuje odwołanie do organu II instancji to skarga może być do Sądu wniesiona po rozpatrzeniu odwołania przez organ II instancji czyli ma to być skarga dopiero od decyzji wydanej przez organ II instancji. W konsekwencji więc wymieniona decyzja organu I instancji z dnia [...] listopada 2000r. nie może być przedmiotem kontroli Sądu w ramach art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i skarga na tę decyzję - jako wniesiona bez wyczerpania trybu odwoławczego - jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia (...) lutego 2004r. (...), określił Spółce, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r. w wysokości 208.988 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu 0 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 155.537 zł.

Odwołania tej decyzji wnieśli: Syndyk Spółki oraz oddzielnie "Przedstawiciel Zakładu - A. P.".

Postępowanie odwoławcze wszczęte na skutek odwołania A. P. zostało umorzone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) lipca 2004r. nr (...). Organ odwoławczy uznał bowiem, iż osoba ta nie jest stroną prowadzonego postępowania podatkowego.

Syndyk w swoim odwołaniu zarzucił, iż decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie - Zakładu "A" Spółka z o.o. w upadłości. Podkreślił także, że dokonane przez organ I instancji ustalenia stoją w sprzeczności z dokumentami przyjęcia magazynowego PZ 209 i PZ 210, z których wynika iż silniki zostały otrzymane w dniu 4 września 2000r.

Po rozpatrzeniu odwołania Syndyka, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) lipca 2004r. nr (...), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił za wrzesień 2000r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 208.938 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 155.522 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3, § 3a, art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2, art. 19, art. 27 ust. 4, 5, 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Według ustaleń poczynionych w decyzjach organów podatkowych, silniki nadesłane przez firmę kanadyjską, które zostały zgłoszone przez Spółkę do odprawy celnej w dniu 15 maja 1997r., pozostawały w dyspozycji importera od dnia 15 września 1999r. Dokonując tego ustalenia organy oparły się na adnotacji Dyrektora Urzędu Celnego w P. dotyczącej wyrażenia zgody na wydanie silników dokonanej na piśmie Syndyka z dnia [...] sierpnia 1997r. nr [...] oraz zeznaniach świadków A. K., R. P. i J. S.. Według organów podatkowych potwierdza taki stan rzeczy również protokół wydania towaru z magazynu oraz faktura sprzedaży na rzecz "A" z dnia 14 września 1999r. nr 217/M/15/99. W ocenie organów pomimo tego, iż silniki znajdowały się w magazynie zabezpieczonym zamknięciami celnymi Spółka mogła pobrać te silniki w każdym czasie, po usunięciu - na jej wniosek - przez funkcjonariusza celnego nałożonych plomb. Wskazuje na to chociażby dokonana przez Syndyka adnotacja na zamówieniu R. K. z dnia 21 sierpnia 2000r. oraz przyjęcie ich na magazyn i dokonanie sprzedaży w tym samym dniu (4 września 2000r.). Skoro zatem Podatnik spornymi silnikami dysponował już od września 1999r. za nieprawidłowe należało uznać potrącenie podatku wykazanego w JDA SAD z dnia 15 maja 1997r. w rozliczeniu za wrzesień 2000r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Syndyk zarzucił, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji w ogóle nie wskazuje powodów, które stanowiły podstawę uchylenia decyzji organu I instancji. Wskazał także, że organy podatkowe rozpatrując sprawę po raz kolejny nieprawidłowo oznaczyły adresata decyzji, tym samym zignorowały stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 lipca 2003r. Podkreślił, że decyzje organu I i II instancji wydane zostały po upływie terminu, w którym powinien nastąpić zwrot nadwyżki podatku naliczonego na rachunek podatnika. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy wyszedł poza ramy prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie uzupełniającym. Ponadto Skarżący kwestionuje ustalenia poczynione przez organy podatkowe zarzucając pominięcie dowodów (zeznania J. S.), oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniu świadka, któremu nie było nic wiadomo w sprawie (zeznania A. K.), powoływanie się na pismo nie mające mocy dowodowej (pismo Kierownika Oddziału Celnego w M. z dnia 22 stycznia 2004r.), pominięcie dowodów księgowych znajdujących się w dokumentacji Zakładu (miedzy innymi dokumenty przyjęcia magazynowego PZ 209, PZ 210). Reasumując Skarżący podkreślił, iż decyzje organów podatkowych pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 lipca 2003r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całej rozciągłości podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Należy na wstępie wyjaśnić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dokonuje kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, przy czym nie jest związany granicami skargi.

W razie stwierdzenia naruszenia prawa, w oparciu o art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako p.p.s.a.) Sąd może orzec o uchyleniu, stwierdzeniu nieważności lub niezgodności z prawem decyzji lub postanowienia.

Sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu podstępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Z powyżej wskazanych uregulowań ustawowych wynika, iż Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej do Sądu decyzji nie ogranicza się do badania samej decyzji, ale kontrolą obejmuje również postępowanie poprzedzające wydanie decyzji; w szczególności bada czy w trakcie tego postępowania nie doszło do naruszenia przepisów w takim stopniu, który stanowi podstawę do wyeliminowania danego aktu z obrotu prawnego. Sąd związany jest granicami danej sprawy, nie jest natomiast związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych powodów niż wskazane w jej uzasadnieniu.

Jak wynika z akt administracyjnych od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. z dnia 27 lutego 2004r. nr (...)zostały wniesione dwa odwołania.

Jedno z odwołań zostało wniesione przez "Przedstawiciela Zakładu - A. P.". Po rozpatrzeniu tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia (...) lipca 2004r. nr (...), którą umorzył postępowanie odwoławcze. Decyzja ta została, zgodnie z zarządzeniem o doręczeniu, wysłana na adres: "A. P. ul. (...) M.". Przesyłkę zwrócono z adnotacją: "adresat nieznany, brak dokładnego adresu, podać nazwę firmy".

Organ odwoławczy uznał (co potwierdził pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym na rozprawie dnia 17 maja 2005r.), że decyzja została skutecznie doręczona autorowi tego odwołania. Przekonanie organu odwoławczego o skutecznym doręczeniu odwołania, a w konsekwencji o wprowadzeniu tej decyzji do obrotu prawnego, nie jest uprawnione. Jak już wyżej wskazano wnoszący omawiane odwołanie wskazał inny adres od tego, pod który wysłano decyzję. Mianowicie w adresie tym zaznaczono, że odwołanie wniósł "Przedstawiciel Upadłego" i wskazano pełną nazwę Spółki. W sytuacji kiedy organ II instancji otrzymał zwróconą przesyłkę z podaną wyżej adnotacją poczty, to obowiązkiem organu było ponowne skierowanie decyzji ze wskazaniem pełnego adresu. Ten wymóg nie może budzić wątpliwości, skoro z dokumentacji doręczyciela wynikało, że podany adres na przesyłce jest niepełny i domagano się podania "nazwy firmy". Brak było podstaw do przyjęcia, iż przesyłkę doręczono.

Skoro więc nie można uznać, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) lipca 2004r. o umorzeniu postępowania odwoławczego w związku z wniesieniem odwołania przez A. P. - przedstawiciela Spółki została doręczona adresatowi tej decyzji, to zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej decyzja ta nie wywołała określonych skutków prawnych, nie wiąże ona organu, który ją wydał ani też adresata tej decyzji.

Powyższe uchybienia w zakresie przepisów postępowania Sąd przedstawił w związku z tym, iż to naruszenie przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy na istotę postępowania odwoławczego toczącego się w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Postępowanie odwoławcze - w świetle regulacji Ordynacji podatkowej - nie toczy się z urzędu, ale wskutek wniesienia środków odwoławczych przez uprawnione osoby. Skuteczne wszczęcie postępowania odwoławczego jest możliwe tylko wówczas jeśli m.innymi środek odwoławczy został wniesiony przez uprawniony podmiot. Wniesienie natomiast takiego środka przez podmiot nieuprawniony powoduje, że postępowanie odwoławcze nie zostaje skutecznie uruchomione. Te uregulowania właśnie spowodowały, że organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie - wspomnianą decyzją z dnia (...) lipca 2004r. - umorzył postępowanie odwoławcze w zakresie związanym z wniesieniem odwołania przez A. P. - przedstawiciela Spółki, przyjmując że przez ogłoszenie upadłości podmiot upadły nie traci swej podmiotowości prawnej, tyle tylko, że zarząd majątkiem obejmuje Syndyk i on podejmuje wszelkie czynności dotyczące majątku stanowiącego masę upadłości ze skutkiem dla upadłego, natomiast przedstawiciel upadłego A. P. nie jest stroną postępowania podatkowego, co uzasadnia umorzenie postępowania odwoławczego wywołanego wniesionym przez A. P. odwołaniem.

Zauważyć również należy, że w świetle uregulowań Ordynacji podatkowej postępowanie odwoławcze jest tak ukształtowane, iż kompetencje organu II instancji (a jednocześnie obowiązki tego organu) nie ograniczają się tylko do rozważenia i oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu. Organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego, merytorycznego rozpatrzenia danej sprawy administracyjnej. Oznacza to więc konieczność jednoczesnego rozpatrzenia wszystkich skutecznie wniesionych odwołań, gdyż w świetle przyjętych regulacji ustawowych niemożliwa jest sytuacja, że organ odwoławczy wydaje kilka odrębnych decyzji co do wniesionych odwołań. Podkreślić ponownie należy bowiem, że organ odwoławczy ponownie rozpatruje sprawę, musi więc objąć swoim rozstrzygnięciem wszystkie skutecznie wniesione odwołania. Jeśli więc odwołanie zostanie wniesione np. przez podmiot nieuprawniony, to obowiązkiem organu odwoławczego jest podjęcie takich rozstrzygnięć procesowych, które dadzą wyraz temu, iż odwołanie zostało wniesione przez podmiot nieuprawniony. Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł tę kwestię, skoro wydał decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego wywołanego wniesieniem odwołania przez A. P. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie jest obecnie uprawniony do oceny merytorycznej rozstrzygnięcia zawartego z decyzji z dnia (...) lipca 2004r. o umorzeniu postępowania odwoławczego, albowiem decyzja ta podlegała zaskarżeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skoro jednak nie została doręczona adresatowi tej decyzji, to nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego, i nie wiążę ani organu ani adresata, a także adresat decyzji nie mógł potencjalnie skorzystać z prawa do wniesienia skargi na tę decyzję.

Wskutek niedoręczenia adresatowi decyzji z dnia (...) lipca 2004r. (nie została wprowadzona do obrotu prawnego) do rozpatrzenia pozostawały dwa odwołania i w tej sytuacji wydanie zaskarżonej do Sądu decyzji z dnia (...) lipca 2004r. nr (...) było przedwczesne, skoro w istocie - w pojęciu prawnym - organ odwoławczy ograniczył się do rozpatrzenia tylko odwołania wniesionego do Syndyka Spółki, a pominął odwołanie wniesione przez A. P..

W związku z powyższym - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. - Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Z uwagi na podstawy rozstrzygnięcia Sądu, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do zarzutów skargi.