Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia przy udziale sprawy ze skargi W. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia straty z działalności gospodarczej za 1997 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...]r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 722 (siedemset dwadzieścia dwa) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt. 2 lit. Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...]określającej W. U. stratę z działalności gospodarczej za rok 1997 i określił stratę tę w wysokości [...]zł. Skarżąca prowadziła w 1997 r. działalność gospodarczą Salon Fryzjerski A. W rozliczeniu rocznym wykazała przychód z działalności gospodarczej w wys. [...]zł., koszty uzyskania przychodu w wys. [...]zł. oraz stratę w wys. [...]zł.

Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji odnośnie uznania części wydatku na zakup usługi gastronomicznej na kwotę [...]zł. udokumentowanej fakturą z dnia [...]r. nr [...]wystawiona przez B S.A., która opisana była jako bankiet dla pracowników, jako koszty reklamy i reprezentacji objętej limitem, bowiem strona nie wykazała, że impreza ta skierowana była do szerokiego, nieograniczonego grona gości poza gośćmi zaproszonymi. Podobnie ocenił organ odwoławczy fakturę nr [...]z dnia [...]r. wystawioną przez C, na kwotę [...]zł. (netto), dotyczącą usługi gastronomicznej, opisanej przez stronę jako przyjęcie dla pracowników z okazji pokazu, a ujętej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako pozostałe wydatki. Wskazał organ odwoławczy, że organ I instancji nie zakwestionował tej faktury, ponieważ była ona opisana podobnie jak faktura z dnia [...]r. jako bankiet dla pracowników, czyli dotyczyła zamkniętego grona osób, wydatek ten winien być zaliczony do reprezentacji limitowanej., a ponieważ kwota ta nie mieści się w kwocie limitu, nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Dodatkowo również zakwestionował organ II instancji wydatki dotyczące zakupów artykułów spożywczych na łączną kwotę [...]zł., zakupionych w okresie od stycznia do grudnia 1997 r., udokumentowanych różnymi fakturami, których organ I instancji nie zakwestionował, a które również należało zaliczyć do kosztów reprezentacji i porównać z limitem.

Zdaniem organu II instancji nie podlega również zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu kwota [...]zł. dotycząca zakupu usługi hotelowej oraz rozmów telefonicznych, wynikająca z faktury z dnia [...]r., zaliczona przez stronę do kosztów reprezentacji i reklamy publicznej, przyznając, że strona, w wyniku umowy zawartej z właścicielem firmy A zobowiązana była do podejmowania i pokrywania kosztów pobytu właściciela tej firmy, nie przedstawiła jednak żadnego dowodu na okoliczność pobytu właściciela firmy A z [...]r. w firmie strony. W związku z tym, że organ I instancji nieprawidłowo podliczył kwotę wydatków nieznanych za koszt uzyskania przychodu, a ponadto uwzględnił organ II instancji, w wyniku odwołania strony od decyzji organu I instancji część wydatków zaliczonych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów, dokonał organ odwoławczy korekty straty określonej przez organ I instancji zwiększając ją z kwoty [...] zł. do kwoty [...]zł., wskazując na przepis art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdzając, że limit kosztów reprezentacji i reklamy stanowiący 0,25% przychodu wyniósł [...]zł., zatem kwota [...]zł. o którą przekroczony został limit i kwota [...]zł. za usługę hotelową nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

W skardze od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca W. U. zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 125 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie. Podniosła strona, że wydatek udokumentowany fakturą z dnia [...]r. nr [...]na kwotę netto [...] zł. został poniesiony na zakup usługi gastronomicznej związanej z organizowanym w dniu [...] r. pokazem w pierwszą rocznicę otwarcia Salonu Fryzjerskiego "A, która skupiała nie tylko zaproszonych gości ale również potencjalnych i stałych klientów, jak również anonimowy krąg odbiorców. Wstęp był bezpłatny, a źródłem informacji były ulotki rozdawane na ulicy Ś. Zainteresowanie imprezą potęgował fakt, że odbywała się ona przed rozpoczęciem sezonu karnawałowego. Nieprawidłowe opisanie faktury nie może stanowić wyłącznej podstawy do odmowy uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem strony impreza ta miała charakter otwarty, wobec czego wydatek ten należało zaliczyć do wydatku na reklamę i reprezentację publiczną. Drugi wydatek na zakup usługi gastronomicznej na kwotę [...]zł. udokumentowany fakturą z dnia [...]r. nr [...], również nieprawidłowo opisaną, dotyczył pokazu organizowanego w kwietniu 1997 r., mającego również charakter otwarty, ukierunkowanego na pozyskanie nowych klientów, bowiem organizowany był w piątym miesiącu prowadzenia działalności, a atrakcyjności tej imprezie dodawała obecność właściciela firmy "A", którego pobytu dotyczy zakwestionowana faktura na kwotę [...]zł. Źródłem informacji dla klientów były rozdawane ulotki. Zdaniem strony również ten wydatek podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych w całości, jako wydatek o charakterze reklamy publicznej. Odnośnie wydatku w kwocie [...]zł. na zakup usługi hotelowej i rozmów telefonicznych, dotyczącego zapłaty za pobyt właściciela firmy "A" na pokazie w Salonie strony w dniu [...]r. podniosła strona, że jego nazwisko przyciągało klientów, wskazała strona, że miała zawartą umowę zobowiązującą ją do pokrywania kosztów pobytu znanego stylisty. Potwierdzeniem, że wydatek ten faktycznie dotyczył pobytu właściciela firmy A" we W., jest jego oświadczenie załączone do skargi oraz materiał prasowy, w którym znalazły się informacje na temat organizowanej imprezy. Ustosunkowując się do zakwestionowanego wydatku w kwocie [...]zł. dotyczącego zakupu artykułów spożywczych typu kawa czy herbata, wskazała strona na konieczność utrzymywania odpowiedniego standardu w prowadzonym Salonie Fryzjerskim, w tym poprzez zapewnienie kompleksowych, najwyższej jakości usług. Zarzuciła także strona naruszenie zasady szybkości postępowania, które toczyło się od [...] r. do dnia [...]r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł organ, że dołączone przez stronę do skargi nowe materiały dowodowe nie mogły być rozważone w postępowaniu przed organem podatkowym, ponadto są to nieuwierzytelnione kserokopie. Odnośnie artykułu prasowego stwierdził organ, że nie stanowi on dowodu na poniesienie wydatków, nie kwestionuje słuszności ich poniesienia, lecz fakt zaliczenia ich w całości do kosztów reklamy publicznej. Przedstawionego oświadczenia właściciela firmy "A" zawierającego nieczytelny podpis, odbiegający od podpisu tej osoby umieszczonego na innym dokumencie, nie może stanowić dowodu w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutu przewlekłości postępowania wyjaśnił organ, że postępowanie podatkowe trwało, nie miało to jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, strona nie poniosła w związku z tym dodatkowych kosztów. Ponadto zwrócił organ uwagę na fakt, że skarżąca dostarczała dodatkowe materiały na różnych etapach postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, mimo, iż podstawy skutkujące uchyleniem decyzji nie zostały w niej podniesione, lecz są następstwem uprawnień sądu wynikających z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przywołany przepis stwierdzając: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną", daje sądowi prawo zakwestionowania wadliwej decyzji administracyjnej w sytuacji, gdy narusza ona prawo w sposób, który nie został przez stronę skarżącą dostrzeżony, a więc pozwala wykroczyć poza zakres zaskarżenia.

Taka sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie, albowiem organ odwoławczy wyłączając z kosztów uzyskania prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej pod postacią Salonu fryzjerskiego "A" wydatki wynikające z faktury z dnia [...]r. w kwocie [...]zł. (netto) oraz z kilku faktur z całego 1997 r. dokumentujących zakup artykułów spożywczych na łączną kwotę [...]zł., których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów organ I instancji nie zakwestionował, pominął zasadę dwuinstancyjności postępowania, uniemożliwiając skarżącej wykazanie prawidłowości podjętej przez nią decyzji w tym zakresie.

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zasadą konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP), zapisaną w postępowaniu podatkowym w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez uprawniony podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Tak więc zasada ta – to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygania tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Granice rozpoznania i rozstrzygania w drugiej instancji wyznacza zatem rozstrzygnięcie decyzji organu I instancji. Wykroczenie natomiast poza te granice narusza zasadę dwuinstancyjności.

Pominięcie zasady dwuinstancyjności postępowania wyraża się przez pozbawienie skarżącej prawa do wykazania prawidłowości zaliczenia wyżej opisanych wydatków do ogólnych kosztów uzyskania przychodu czy też poprzez zaliczenie do kosztów reklamy czy reprezentacji publicznej, bowiem zakwestionowane przez organ odwoławczy wydatki uznane zostały za prawidłowo zaliczone przez organ I instancji. Nie ma przy tym znaczenia, że zauważona w postępowaniu odwoławczym kwestia nie wpłynie na zmniejszenie czy zwiększenie (co byłoby korzystne dla skarżącej) z tego tytułu straty z działalności gospodarczej skarżącej. W myśl treści art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy czym na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego ma zagwarantowany wpływ strona (art. 188 Ordynacji), a organ podatkowy ma obowiązek zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania i zagwarantować prawo do wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i zakwestionowanych rozporządzeń swoimi prawami. Zakwestionowanie przez organ II instancji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których organ I instancji nie kwestionował, pozbawia stronę czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i możliwości wykazania prawidłowości postępowania.

Tak więc przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy ma obowiązek umożliwić stronie wypowiedzenie się w kwestii zakwestionowanych wydatków przez organ odwoławczy i przedstawienie dowodów na poparcie słuszności swojego postępowania w zakresie kształtowania kosztów uzyskania przychodów. Na marginesie należy tylko zauważyć, że organ podatkowy, po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania, winien ocenić charakter zakupów obejmujących m. in. artykuły spożywcze, pod kątem ewentualnego ich zaliczenia do ogólnych kosztów działalności salonu fryzjerskiego, niekoniecznie wiążącym się z reprezentacją czy reklamą. Wobec wzrostu konkurencyjności powszechnie spotykane jest dążenie zakładów usługowych do przyciągnięcia klientów, co skutkuje zwiększoną dbałością o podniesienie standardu usług także poprzez podawanie klientom różnego rodzaju poczęstunków (kawa, herbata, napoje) w trakcie oczekiwania na wykonanie usługi, a wydatki z tego tytułu niewątpliwie pozostają z związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i mają wpływ na wysokość osiąganego przychodu.

Podzielił natomiast Sąd stanowisko organu odwoławczego zaliczającego wydatek z tytułu usługi gastronomicznej z faktury z dnia [...]r. nr [...]do wydatków reklamy limitowanej, a także wyłączającego z kosztów uzyskania przychodu kwoty [...]zł. z faktury dokumentującej usługę hotelową, która dotyczyła kosztów pobytu właściciela firmy "A" we W. i w Salonie fryzjerskim skarżącej.

Sąd administracyjny badając legalność decyzji administracyjnej bierze pod uwagę i zestawia regulacje materialnoprawne leżące u podstaw stosunku prawnego z podłożem faktycznym, na jakim oparte są jego elementy. Tak więc sąd dokonuje kontroli legalności zaskarżonych decyzji opierając się na materiale faktycznym i dowodowym zgromadzonym w sprawie w toku postępowania przed organami podatkowymi. Postępowanie dowodowe przed sądem jako postępowanie uzupełniające ograniczone jest tylko do dowodu z dokumentów i dopuszczalne jest gdy wymaga tego konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie doprowadzi do nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym "nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji państwowej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom" (wyrok NSA z dnia 14.2.1984 r. sygn. akt SA/Wr 765/83, ONSA 1984, nr 1, poz. 14).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie stwierdzić należy, że skarżąca brała czynny udział w postępowaniu, miała możliwość przedstawienia dowodów na okoliczność dokonanego zaliczenia w koszty dwóch kwestionowanych przez organy obu instancji wydatków. Przedłożone dowody pozwoliły, w odniesieniu do wydatku z faktury nr [...], na zaliczenie go do wydatków reprezentacji limitowanej, a także – w stosunku do wydatku na usługę hotelową - wyłączenie z kosztów wydatku z tytułu tej usługi.

Skarżąca w toku postępowania podatkowego winna przedstawić dowody wskazujące na charakter imprezy, na zorganizowanie której poniesiono wydatek z faktury nr [...]. Organy podatkowe przeanalizowały pojęcie reprezentacji i reklamy, dokonując oceny tego wydatku.

Brak definicji tych pojęć w ustawie podatkowej powoduje poszukiwanie ich znaczenia w drodze wykładni, w pierwszej kolejności, gramatycznej. Szereg orzeczeń NSA podejmowało próby zdefiniowania tych pojęć. Ze względu na zbliżone znaczenie pojęć reprezentacji i reklamy, często relacje między nimi zacierają się. Reprezentacja bowiem, podobnie jak reklama, ma za zadanie promocję danego podmiotu gospodarczego, jednakże każda z nich spełnia ją w inny sposób. Reklama polega na przedstawieniu towarów, nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy (wyroki NSA np. z dnia 24.9.1998 r. sygn. ISA/Po 140/98 niepubl.; z dnia 29.9.1998 r. sygn. IIISA 659/97 niepubl.; z dnia 13.2.2003 r. sygn. ISA/Łd 929/01 PP 2003/10/63, z dnia 6.5.1998 r. sygn. SA/Sz 1412/97 i inne – J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych rok 2004, Podatkowe komentarze Becka, Warszawa 2004, str. 417 i nast.).

Jak słusznie wskazują organy podatkowe, charakter publiczny reprezentacji czy reklamy wiąże się z odniesieniem danego zachowania do jego adresata. Skierowanie wydatku na cel mający nieograniczony zasięg, dotyczący ogółu ludzi, dostępny dla wszystkich, ogólny, powszechny, cechujący się anonimowością odbiorcy czy uczestnika świadczy o wydatku na reklamę czy reprezentację mającą charakter publiczny. Natomiast gdy krąg adresatów jest określony, wręcz oznaczony – mamy do czynienia z reklamą i reprezentacją niepubliczną (wyroki z dnia 29.1.1999 r. sygn. ISA/Wr 1590/97, z dnia 19.4.2002 r. sygn. ISA/Łd 762/01 – Mon. Pod. 2002/12/41).

Skarżąca w postępowaniu podatkowym nie wykazała, że impreza z dnia [...]r., której dotyczył wydatek z faktury nr [...]miała charakter niepubliczny, że dostęp na nią miał nieograniczony krąg odbiorców, potencjalnych klientów, a ciężar w tym zakresie ją obciążał.

Podobnie w odniesieniu do faktury dokumentującej wydatek na nocleg w hotelu, nie kwestionując obowiązku skarżącej pokrycia kosztów pobytu właściciela firmy "A" w salonie skarżącej, prawidłowo uznał organ odwoławczy, że skarżąca nie wykazała, że przedmiotowa faktura dokumentuje wydatek związany z pobytem właściciela firmy A" we W.

Oceniając zatem, iż zaskarżona decyzja w zakresie wskazanym wyżej, odnoszącym się do zakwestionowanych dopiero przez organ odwoławczy wydatków na kwoty: z faktury z dnia [...]r. nr [...]-[...]zł. i z kilku faktur na łączną kwotę [...]zł., narusza przepisy postępowania podatkowego, a to art. 122, art. 123 art. 127, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy.