drukuj    zapisz    Powrót do listy

6110 Podatek od towarów i usług, Podatek od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej, Oddalono skargę, I SA/Op 62/08 - Wyrok WSA w Opolu z 2008-06-11, Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego (NSA) i Wojewódzkich (WSA) Sądów Administracyjnych, Orzecznictwo NSA i WSA

I SA/Op 62/08 - Wyrok WSA w Opolu

Data orzeczenia
2008-06-11 orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-02-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Anna Wójcik /przewodniczący/
Marta Wojciechowska
Marzena Łozowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1648/08 - Wyrok NSA z 2010-01-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50 art. 19 ust 1 i 2
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245 par. 50 ust. 4 pkt 5 lit a
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60 art. 70 par. 1, art. 122, art. 187 par 1, art 188
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Asesor Sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008r. sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2002r. I. oddala skargę II. przyznaje pełnomocnikowi skarżącego adw. M.K od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu kwotę brutto 1464 zł (tysiąc czterysta sześćdziesiąt cztery) w tym podatek VAT 264 zł (dwieście sześćdziesiąt cztery) oraz kwotę 17 zł (siedemnaście) tytułem zwrotu wydatku poniesionego na opłatę skarbową od pełnomocnictwa

Uzasadnienie

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określił skarżącemu – S.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. w wysokości 9419 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 977 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż deklaracja dla podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. została sporządzona przez podatnika nieprawidłowo, z uwagi na rozliczenie w niej kwoty podatku naliczonego w kwocie 9191,16 zł z faktury VAT nr 25/2002 z dnia 5.03.2002 r. wystawionej przez Ł. P. (STAL A) z siedzibą w P. Organ podatkowy stwierdził, iż przedmiotowa faktura nie dokumentuje czynności, która faktycznie została dokonana. Organ ustalił, że sprzedawca potwierdził wystawienie spornej faktury, jednakże transakcja nie doszła do skutku. Kopia faktury będąca w posiadaniu wystawcy została przekreślona i napisano na niej "anulowano". Wystawca faktury oświadczył, iż nie posiada oryginału tej faktury VAT, jak również nie wystawił faktury korygującej do faktury z dnia 5.03.2002 r. Fakturę wysłał pocztą, lecz transakcja nie doszła do skutku, ponieważ firma, która miała sprzedać mu towar podniosła cenę. Pan P. wyjaśnił dodatkowo, że ustalił telefonicznie z S. P., że faktura została anulowana. Wystawca faktury w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 miesiąc marzec 2002 r. wykazał sprzedaż równą "0".

Zdaniem organu, obniżenie podatku naliczonego z powyższej faktury jest sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz narusza przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku (...).

Ponadto organ I instancji uznał, iż skarżący nieprawidłowo wykazał nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w wysokości 1206 zł, bowiem za miesiąc luty 2002 r. wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1206 zł. Stąd też organ I instancji w rozliczeniu za miesiąc marzec 2002 r. nie uwzględnił powyższej kwoty.

S.P. wniósł za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżając przedmiotową decyzję w całości, pełnomocnik wniósł o jej uchylenie i ponowne rozpoznanie sprawy po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie przesłuchanie w świadków, tj. Pana R.Z. prowadzącego działalność pod firmą P.P.H.U. B , W. W. prowadzącego działalność pod firmą C oraz Pana R. z firmy D Sp. z o.o.

Przedmiotowej decyzji zarzucono ponadto naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne ustalenie, że fakturami VAT objęte są zdarzenia, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, jak również przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej.

Pełnomocnik wskazał, iż wszystkie dokonywane przez S.P. zakupy towarów i usług dokumentowane były rzetelnie, na podstawie faktur VAT.

W odwołaniu wskazano okoliczności skutkujące nawiązaniem współpracy przez odwołującego z poszczególnymi kontrahentami.

Zaznaczono także, iż skarżący dokładał należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności podmiotów, od których kupował towary i usługi, a które jednocześnie w jego ocenie budziły wątpliwości. W tym celu żądał od swych kontrahentów zaświadczenia z właściwego organu ewidencyjnego potwierdzającego fakt prowadzenia działalności gospodarczej.

Pełnomocnik podniósł, iż podatnik w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. nabywając towary nie mógł sprawdzić, czy jego kontrahent jest zarejestrowany dla potrzeb VAT, bowiem urzędy skarbowe odmawiały udzielenia takiej informacji. Skarżący nie jest w posiadaniu wszystkich dokumentów potwierdzających sprawdzenie rzetelności swych kontrahentów, ponieważ zostały one zagubione podczas przeprowadzki. Pełnomocnik podniósł również, iż w niektórych sytuacjach sprawdzenie rzetelności ściśle określonego podmiotu utrudniane było przez same organy podatkowe.

Dla potwierdzenia zasadności odwołania, pełnomocnik wskazał orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt C-440/04 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 464/05.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo to podlega jednak ograniczeniu w przypadkach określonych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1999r. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Stosownie do § 50 ust. 4 pkt 51 lit.a powołanego rozporządzenia, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury, ponieważ naruszył wyżej wskazane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. podniósł także, iż za nieuprawniony należało uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zebrane w sprawie dowody potwierdzają, iż sporna faktura nie mogła stanowić podstaw do dokonania przez skarżącego obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w deklaracji VAT za miesiąc marzec 2002 r., albowiem odnosi się do czynności, której w rezultacie nie dokonano.

Organ odwoławczy zauważył, iż pełnomocnik skarżącego nie kwestionował w odwołaniu stanowiska organu podatkowego w przedmiocie uznania przez ten organ za niezasadne odliczenia podatku naliczonego w wysokości 9191,16 zł, jakiego dokonał podatnik na podstawie faktury z dnia 5.03.2002 r.

W odniesieniu do podnoszonych przez pełnomocnika zarzutów, iż skarżący dokładał należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności podmiotów, od których dokonywał zakupu towarów i usług, organ II instancji stwierdził, że jest on bezpodstawny na gruncie rozpatrywanej sprawy. Również odnosząc się do zarzutów pełnomocnika w kwestii nieuznania przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.P.H.U B R.Z. argumentacji pełnomocnika dot. współpracy z firmą C oraz D organ odwoławczy podniósł, iż kwestia ta nie stanowi przedmiotu orzekania w niniejszej sprawie. Z tej przyczyny odmówiono przesłuchania wskazanych w odwołaniu świadków.

W odniesieniu do powołanego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie o sygn. akt C-440/04 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt SA/Wa 464/05 /LEX 201559/, zaznaczono, iż nie mają w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż z ustalonego stanu faktycznego wynika, że dostawa towaru nie doszła do skutku, co potwierdził sam kontrahent podatnika. W odniesieniu do tego ustalenia nie przedstawiono w odwołaniu żadnych zarzutów, ani też nie wskazano dowodów, które potwierdzałyby inny stan faktyczny.

Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję. Domagał się uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. i ponowne rozpatrzenie sprawy, ponieważ - w jego opinii - zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie dochował staranności w wydawaniu decyzji, zgodnie z przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił również, iż nie dokonano dogłębnej oceny materiału dowodowego w postaci przesłuchań świadków. Zarzucił także, iż nie dokonano oceny materiałów dotyczących działalności tych podmiotów, na podstawie uzyskanych przez skarżącego dokumentów założycielskich, w szczególności, czy nie są one fikcyjne. Skarżący podniósł także, iż organy podatkowe zaniechały oceny materiałów dowodowych w toczących się postępowaniach karnych i przygotowawczych. Wskazał również, iż w celu zachowania staranności sprawdził te podmioty pod kątem rejestracji VAT, regon.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty zawarte w skardze, dodatkowo wskazując na kwestię przedawnienia zobowiązania.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, iż zasadniczym powodem rozstrzygnięcia było ustalenie, że do transakcji w ogóle nie doszło.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie rozważań należało odnieść się do podniesionego na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego zarzutu przedawnienia zobowiązania.

W ocenie Sądu zarzut ten jest oczywiście niezasadny. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W związku z powyższym zobowiązania w podatku VAT za miesiąc marzec 2002 r. uległo przedawnieniu (o ile nie wystąpił przypadek skutkujący nierozpoczęciem lub zawieszeniem przedawnienia) z końcem 2007 r. Zatem zarówno organ I jak i II instancji wydał decyzje określającą zobowiązanie w podatku VAT za marzec 2002 r. przed upływem okresu przedawnienia.

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny bada czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe dokonane zostały zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego można bowiem rozpatrywać wówczas, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący

przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonych decyzji, nie nasuwa wątpliwości.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Sporna faktura VAT wystawiona przez Ł.P (A) nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, co potwierdził wystawca faktury. Faktu tego nie kwestionował skarżący na etapie postępowania podatkowego, jak też w skardze wniesionej do tutejszego Sądu.

Odnosząc się do zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów postępowania należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie naruszyły zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych w odwołaniu, bowiem osoby te nie miały związku z wystawieniem spornej faktury, rozliczonej przez skarżącego za miesiąc marzec 2002 r. W ocenie Sądu również pozostałe zarzuty skargi sprowadzają się de facto nie tyle do kwestionowania ustaleń faktycznych dotyczących spornego w niniejszej sprawie rozliczenia za miesiąc marzec 2002 r., ale zmierzają do podważenia ustaleń wynikających z innych odrębnych decyzji wydanych w stosunku do pozostałych okresów rozliczeniowych.

W świetle tak poczynionych ustaleń, stanowisko organów pierwszej i drugiej instancji w kwestii pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktury wystawionej przez Ł. P. (A) zasługuje na aprobatę. Ukształtowane jest już orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (wyrok z 07.05.2008 r., sygn. akt I SA/Po 234/08, wyrok z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt. I FSK 628/07).

Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast zgodnie z przepisem art. 19 ust. 2 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem normy te wyraźnie wskazują, iż prawo do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru lub usługi (wyrok WSA z dnia 07.50.2008 r., sygn. akt I S.A./Po 234/08). Zasada ta znalazła odzwierciedlenie w § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zgodnie z którym, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jak wskazał Naczelny sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt. I FSK 628/07: "w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury".

W ocenie Sądu również w pozostałym zakresie decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa. Organy prawidłowo nie uwzględniły w rozliczeniu za miesiąc marzec 2002 r. wykazanej w poprzednim miesiącu nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1206 zł, ponieważ w decyzji z dnia 15.12.2006 r., za miesiąc luty 2002 r. (utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy) określono w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia – kwotę zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe w sytuacji, gdy zobowiązanie takie zostało określone w ramach decyzji organu podatkowego, skutki takiej decyzji muszą uwzględniać w kolejnych okresach podatkowych, dopóty decyzja ta pozostawała w obrocie prawnym (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 20.09.2006 r., sygn. akt I SA/Op 134/06).

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną oddalił, a w zakresie przyznania kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu orzekł – na podstawie art. 250 - p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.).



Powered by SoftProdukt