Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1455/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 kwietnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr), Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2008r., sprawy ze skargi A. S.- B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., - skargę oddala -

Decyzją z dnia [..]Nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił skarżącej A. S. będącej wspólnikiem spółki cywilnej "E.", wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...]Nr [...]Decyzje organów podatkowych zostały następnie uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 września 2006 r. Sygn. akt I SA/Kr 1131/04.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...]Nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób

fizycznych za 2000 r. w wysokości 196. 960 zł.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów "E." spółki cywilnej w T. K.S., A.S., M.K. - kwoty 202.234,82 zł, przekraczającej limit uznawanych za te koszty wydatków na reprezentację i reklamę. Zdaniem organu podatkowego spółka niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów całość poniesionych wydatków w kwocie 272.882,51 zł, związanych z organizacją wyjazdu do C. w okresie od 26.04.- 7.05.2000r. , nie kwalifikując ich do kosztów reprezentacji i reklamy objętych limitem 0,25% wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 00 r.,Nr 14,poz. 176 ze zm.).

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, w wyniku czego dokonano kwalifikacji poniesionych wydatków związanych z organizacją wyjazdu konferencyjno-szkoleniowego do C. jako kosztu reprezentacji oraz reklamy objętej limitem oraz przepisów art. 70 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniesiono zarzuty naruszenia norm postępowania podatkowego zawartych w art. 180-200 oraz w art, 120, 121 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej

decyzją z dnia [...]nr [...]utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, całkowicie podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej je decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji wydatki z tytułu organizacji konferencji w C. w kwocie 272.882,51 zł. powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko w wysokości limitu określonego w art. 23 ust. l pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie - jak to uczyniła skarżąca - w pełnej wysokości, jako koszt uzyskania przychodu. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż wyjazd ten stanowił dla uczestników swoistą nagrodę, a jego celem było dalsze zacieśnianie współpracy między hurtownią, a jej kontrahentami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwalifikacji poniesionych w 2000 r. przez " E. " s.c. wydatków z tytułu organizacji wyjazdu do C. w kwocie 272.882,51 zł .

Wskazać należy, że kwestia ta była przedmiotem rozpoznania tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 22 września 2006 r.,( sygn. akt I SA.Kr 1131/04) uchylił decyzje organów pierwszej i drugiej instancji. Sąd wskazał, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki pozytywne: 1/ związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2/ wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz przesłanka negatywna: wydatek nie jest wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny opartej na zebranym w sprawie kompletnym materiale dowodowym. Sąd podkreślił, że wydatki związane z organizacją wycieczki dla kontrahentów firmy, czy też np. wydatki związane z przyjmowaniem przedstawicieli kontrahentów, spotkań z nimi, zapewnieniem im noclegów i poczęstunków, wręczeniem w ramach reklamy firmy różnych przedmiotów /upominków/, wydatki na rzecz pracowników firm detalicznych dokonujących sprzedaży wyrobów firmy, wydatki ponoszone przez firmę na rzecz osób pośredniczących w sprzedaży towarów produkowanych przez tą firmę stanowią koszty uzyskania przychodu, ale pod warunkiem, że podatnik wykaże nie tylko fakt ich poniesienia, przedstawiając w tym zakresie faktury i rachunki, ale także celowość i racjonalność tych wydatków. Organy podatkowe koszt związany z wyjazdem 12 osób do C. ,uznały w całości za koszt związany z reklamą i reprezentacją, a więc jednakowo potraktowały wydatek poniesiony przez spółkę za pobyt w C. 12 osób niebędących partnerami handlowymi spółki, wydatek poniesiony za pobyt osób, właścicieli aptek - kontrahentów spółki oraz wydatek związany z wyjazdem do C. osób reprezentujących spółkę . Tymczasem, zdaniem Sądu, każdy z tych wydatków powinien być odrębnie przeanalizowany i oceniony pod kątem możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem omówionych wyżej regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym stan faktyczny poddany tej ocenie nie został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości.

Podkreślić należy, że tut. Sąd w powołanym wyroku nie przesądził, czy sporne wydatki stanowią koszty reprezentacji, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tylko w wysokości ograniczonej limitem z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Zobligował jedynie organy podatkowe ,aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające pozwalające ustalić związek każdego wydatku z osiągniętym przychodem oraz wziąć pod uwagę zróżnicowany status uczestników tego wyjazdu.

Sąd w przedmiotowej sprawie uznał, że rozpoznając sprawę organy podatkowe wypełniły zalecenia wynikające z cytowanego wyżej wyroku i poczyniły odpowiednie ustalenia faktyczne co do rzeczywistego charakteru każdej z osób biorących udział w wyjeździe do C. Ustalono, że hurtownia skarżącej nie wyznaczała konkretnych osób do uczestnictwa w wyjeździe, nie miała też żadnego wpływu na to, kto w ramach zaproszonych podmiotów gospodarczych weźmie udział w sponsorowanym przez nią wyjeździe. Wszyscy uczestnicy wyjazdu brali udział w konferencjach, które się tam odbywały, a zatem nie byli podzieleni na grupy uwzględniające ich odmienny status.

W związku z powyższym dla rozstrzygnięcia powstałego sporu punktem wyjścia powinna być definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22ust. 1 u.p.d.o.f kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w jej art.23. Zasadą jest więc, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Jednocześnie z kosztów uzyskania przychodów wyłączone zostały wydatki określone w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nawet jeśli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów między innymi kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. W tym miejscu należy odróżnić pojęcia reprezentacji i reklamy, użyte w cytowanym wyżej przepisie. Ponieważ pojęcie reklamy i reprezentacji nie jest normowane w sposób szczególny winno być interpretowane zgodnie ze znaczeniem powszechnym

Istotne znaczenie dla podatkowej oceny przedmiotowych wydatków ma ustalenie, czy mieszczą się one w pojęciu reprezentacja, reklama.

Reprezentacja zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku języka polskiego" (M. Szymczyk, PWN, Warszawa 1981 r. T.II str. 48), to okazałość, wystawność w trybie życia związana ze stanowiskiem lub pozycją. A zatem na gruncie ustawy podatkowej reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (firmy) wiążąca się okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. W piśmiennictwie przez reprezentację rozumie się występowanie w imieniu firmy w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, a także działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów i innymi formami, których głównym celem jest zbudowanie wizerunku firmy (p. B. Brzeziński, M. Kalinowski - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 1997; Wyrok NSA z dnia 6.05.1998 r., sygn. akt SA/Sz 1412/97).

Natomiast przez reklamę należy rozumieć rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie i zalecanie czegoś. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu czy też do korzystania z usług (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 4097/01 - publ. "Przegląd Podatkowy" 2003 r., nr 12, str. 54.).

W związku z powyższym kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, w zakresie charakteru spornego wyjazdu.

Jak słusznie ustaliły orany podatkowe, podstawowymi zagadnieniami omawianymi podczas wyjazdu były zasady wzajemnej współpracy pomiędzy hurtownią skarżącej, a aptekami, w tym dotyczące organizacji dostaw, reklamacji, płatności. Ponadto tematyka przeprowadzonych szkoleń dotyczyła usprawnienia i zacieśniania dotychczasowej współpracy z hurtownią i nie obejmowała reklamy produktów leczniczych.

Analiza akt prowadzi do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że powodem zorganizowania wyjazdu do C. przez " E." – spółkę cywilną było zacieśnienie kontaktów handlowych z aptekami, dla których spółka była mniej lub bardziej liczącym się dostawcą leków. Wynika to z zeznań przedstawicieli strony skarżącej, jak również zeznań świadków. Z ramowego programu wyjazdu, jak również pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (zeznania świadków) wynika, że główny nacisk został położony na atrakcje turystyczne. To właśnie bogaty program turystyczny był głównym czynnikiem wpływającym na podjęcie decyzji przez kontrahentów spółki o uczestnictwie w wyjeździe. Podkreślenia wymaga, że wśród odwiedzanych przez uczestników miejsc nie znalazły się żadne, które choćby pośrednio łączyły się z ich pracą zawodową; z rynkiem farmaceutycznym. Konferencje, które odbyły się kilkakrotnie, miały charakter uboczny, trwały około dwóch, trzech godzin, organizowane były w salach hotelowych, a ich tematyka głównie dotyczyła współpracy pomiędzy aptekami i hurtownią. Z zeznań tych wynika również, że w spotkaniach tych mogli brać udział wszyscy uczestnicy wyjazdu co potwierdza tezę, iż tematyka szkoleń nie miała charakteru specjalistycznego. Podkreślić należy, że wszyscy uczestnicy albo bezpośrednio (właściciele, współwłaściciele, pracownik apteki) albo pośrednio (najbliższa rodzina) związani byli z rynkiem farmaceutycznym. Uczestnicy wskazali, iż nie w każdym dniu odbywały się szkolenia. Przesłuchani świadkowie potwierdzili częściowo, że korzystano ze sprzętu audiowizualnego ,ale nie potrafili określić co było za jego pomocą odtwarzane. Osobami prowadzącymi spotkania byli zawsze organizatorzy wyjazdu. Ze szkoleniami tymi nie wiązały się więc żadne dodatkowe koszty. Z zeznań świadków wynika, iż poprzez zorganizowanie bezpłatnego, atrakcyjnego wyjazdu do C., " E." kreowała swój pozytywny wizerunek, potwierdzała swoją wiarygodność wśród kontrahentów, w konsekwencji zacieśniała współpracę z aptekami, co również miało wpływ na zwiększenie przychodów firmy. Min. świadek E. R. zeznała , iż " wyjazd do C. umocnił współpracę z Hurtownią" (k.348 akt), również świadek M. P. zeznała, iż wyjazd do C. zacieśnił współpracę.." (k.356akt ).

Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż wydatki na organizację wyjazdu do C. należy zaliczyć do objętych limitem kosztów reprezentacji. Służyły one bowiem kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności, a w konsekwencji związaniu przedstawicieli aptek ze spółką. Sąd podzielił argumentację organów podatkowych, które to zakwestionowały szkoleniowy charakter wyjazdu do C.. Wskazuje na to jednoznacznie jego program oraz zeznania przesłuchanych w charakterze świadków uczestników wyjazdu, potwierdzając jego turystyczny charakter z bogatym programem zwiedzania. Za słusznością stanowiska organów podatkowych przemawia także sporadyczność prowadzonych konferencji i szkoleń (w godzinach popołudniowych i wieczornych, w autobusie, w czasie podróży, nie w każdym dniu) z nieokreślonym czasem trwania konferencji i bez zabezpieczenia pewnego dostępu do pomieszczeń, w których takie konferencje mogły zostać przeprowadzone. Wobec powyższego, w ocenie orzekającego Sądu, zasadnym było przyjęcie przez organy podatkowe, iż szkolenia były jedynie dodatkowym elementem wyjazdu, który w rzeczywistości był rodzajem swoistej nagrody motywującej do podtrzymania kontaktów z dotychczasowymi kontrahentami.

Również wydatki na wyjazd do C. właścicieli spółki i jej pracownika stanowiły koszt reprezentacji, a nie koszt delegacji służbowej. Za zagraniczną podróż służbową należy bowiem uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju (wyrok NSA z dnia 15.09.2005 r., sygn. akt FSK 2175/04, lex nr 171320). Wyjazd do C. miał jednak inny charakter. K.S. i Z.S. jak i ich pracownik byli gospodarzami wyjazdu , inicjowali spotkania uczestników. Występowali oni więc w imieniu firmy, ale tylko po to , aby osiągnąć cel wyjazdu jakim było zacieśnienie współpracy z przedstawicielami aptek, poprzez budowanie jej korzystnego wizerunku.

Bezzaasadne są również zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 120, 121, 122 oraz art. 180 – 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) Podkreślić należy, iż obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organie podatkowym. Ta reguła postępowania podatkowego wynika z treści art. 122 Ordynacji podatkowej. To organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych by wydać stosowne orzeczenie. Natomiast treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na inicjatywę organu podatkowego w zakresie zbierania dowodów. W rozpoznanej sprawie, organ podatkowy zastosował się do powyższych zasad postępowania. Przy ponownym jej rozpoznaniu uzupełnił bowiem materiał o dowody, które w opinii strony skarżącej miały przemawiać za jej argumentacją. Organy podatkowe dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranego materiału dowodowego oraz ustaliły stan faktyczny sprawy, dając temu stosowny wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji. Ustalenia co do rzeczywistego, turystycznego charakteru wyjazdu, zostały dokonane w sposób prawidłowy, kompleksowo zebrano materiał dowodowy, który tworzy spójny obraz zaistniałych zdarzeń, a ich ocena nie została dokonana w sposób dowolny. Ponadto zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu ustalenia znajdują podstawę w materiale dowodowym, który został poddany wszechstronnej analizie, dokonana ocena odnosiła się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia w sprawie, a ich ustalenie nastąpiło w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sąd przyjął, że organy podatkowe miały prawo ocenić charakter wyjazdu z uwagi na jego główny cel, który był istotny dla uczestników. Elementy szkolenia jakie wystąpiły podczas wyjazdu, zarówno w ocenie organów podatkowych jak i orzekającego sądu nie zmieniły turystycznego charakteru wyjazdu do C., jako nagrodę za dotychczasową współpracę. Tak zatem Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej ani też zasad obowiązujących w postępowaniu dowodowym. Tym samym wykonano również zalecenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 września 2006roku.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd uznał, że nie jest on zasadny.

W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.),w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 70 § 3 w/w ustawy w cytowanym brzmieniu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Powyższy przepis został znowelizowany ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r., Nr169, poz.1387) i od dnia 1 stycznia 2003r. art. 70 § 4 tej ustawy stanowił, że przerwanie biegu przedawnienia następuje na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.

W niniejszej sprawie część należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia [...]nr [...]została uiszczona w rezultacie zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego zastosowanego w dniu [...] sierpnia 2004 r. Czynność ta na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwała bieg terminu przedawnienia. Przepis ten w wskazanym brzmieniu będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie albowiem przepisy prawa regulujące termin przedawnienia zobowiązań majątkowych mają charakter materialnoprawny, a to oznacza, że dla oceny, czy nastąpiło przerwanie biegu tegoż terminu, od kiedy termin przedawnienia zaczyna biec na nowo, należy stosować przepisy prawa obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia wywołującego określone skutki prawnopodatkowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 257/06).

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.