Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatek dochodowy od osób prawnych za 2000r. oddala skargę

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] i określił, że należny podatek dochodowy za 2000r wynosi [...] zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe dla spółki z o.o S. z siedzibą w B. opierała się na ustaleniach dokonanych w trakcie kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych m. in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i polegały na zaliczeniu bezpośrednio w ich ciężar:

1. wydatków zwiększających odpowiednio wartości początkowe środków trwałych poniesionych :

a) za demontaż, załadunek, montaż, uruchomienie, transport maszyn drukarskich nabytych od niemieckiego kontrahenta w łącznej kwocie [...] zł ,

b) w związku z zakupem blachy ocynkowanej za kwotę [...] zł przeznaczonej do wykonania podstawy pod nową maszynę drukarską Concept,

c) za modernizację napędu i sterowania wraz z uruchomieniem maszyny drukarskiej Mulle Martini w wysokości [...] zł,

d) na wykonanie instalacji technologicznej chłodzenia maszyn drukarskich , w kwocie [...] zł tj. na wytworzenie nowego środka trwałego,

2. wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi inwestycjami budowlano-montażowymi przed oddaniem tych inwestycji do eksploatacji :

a) stanowiących zapłatę za usługi wykonane przez Zakład Elektryczny K. G. w kwocie [...] zł- w związku z budową hali produkcyjnej przy ul. [...] oraz w kwocie [...] zł – z inwestycją D.,

b) w wysokości [...] zł za wykonanie pomiarów i map w J. oraz B. ,

c) poniesionych na rzecz PPU P. Sp. z o.o w B. w kwocie [...] zł tytułem prac wykonanych przy realizacji inwestycji D.,

3. wydatków nie związanych z przychodem spółki w kwocie [...] zł dotyczących obiektu wydzierżawionego spółce C. P. ,

4. pełnej kwoty odsetek tj. w wysokości [...] zł od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowców posiadających łącznie 25% jej kapitału zakładowego wobec wartości zadłużenia przekraczającego trzykrotność tego kapitału.

Ponadto stwierdzono także zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość usługi transportowej w kwocie [...] zł która udokumentowana fakturą wystawioną przez T. L. spółkę cywilną A. i Z. S. z datą 2 stycznia 2001 r. była związana z przychodami 2000 r. a także wykonana i możliwa do zaliczenia w tym roku podatkowym.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka zarzuciła dokonanie błędniej interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując na niedopuszczalność oparcia wykładni przepisu prawa podatkowego o domniemany zamysł ustawodawcy a także zanegowała prawidłowość zastosowania wymienionego przepisu w sprawie. W ocenie strony zgodnie z wykładnią językową przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji otrzymania jednej pożyczki od udziałowca lub udziałowców działających jako jedna strona umowy.

Odnośnie rozliczenia kosztów transportu w kwocie [...] zł spółka ogólnikowo wskazała na poprawność ich rozliczenia w roku poniesienia tj. 2001. Ponadto zarzucono organom podatkowym naruszenie zasad prawa procesowego prowadzących do ustalenia stanu faktycznego nie odpowiadającego prawdzie obiektywnej, uchybienia te miały skutkować m. in. błędnym zakwalifikowaniem prac remontowych.

W aspekcie uchybień o charakterze procesowym spółka wskazała dodatkowo na pominięcie jej w czynnościach przesłuchania świadka P. D., bezpodstawne zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin budynku a także pominięcie dowodu (zapisów księgowych) wskazujących na wcześniejsze oddanie do używania niezależnej części budynku S. oraz prowadzenie w niej działalności produkcyjnej.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd zaprezentowany w decyzji organu pierwszej instancji dotyczący zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Argument strony dotyczący możliwości zastosowania wymienionego przepisu wyłącznie w sytuacji otrzymania przez podmiot gospodarczy jednej pożyczki od udziałowca lub udziałowców działających jako jedna strona umowy jest zdaniem organu drugiej instancji nie do przyjęcia. Dyspozycja omawianego przepisu wyraźnie wskazuje na możliwość jego zastosowania w sytuacji udzielenia spółce pożyczek (kredytów) – stosując liczbę mnogą w odniesieniu do ilości umów. Faktycznie w końcowej części przepisu ustawodawca wskazując na pożyczkę – użył liczby pojedynczej, co może powodować komplikacje w rozumieniu przepisu. Gdyby jednak – jak chce tego strona – posłużyć się wyłącznie wykładnią językową oraz odnieść ją przede wszystkim do końcowej części art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, to należałoby stwierdzić że omawiany przepis z woli ustawodawcy nie może być stosowany w praktyce. Jak bowiem wskazuje się w piśmiennictwie nie możliwa sytuacja w której pojedyncza pożyczka przekraczałaby wartość zadłużenia, którą stanowi suma pożyczek. Wobec powyższego dla właściwego zinterpretowania tego przepisu należy zastosować łącznie wykładnię celowościową i systemową – które wespół z postulatem racjonalnego ustawodawcy prowadzą do wniosku, iż istotą omawianej regulacji jest porównanie zadłużenia spółki z tytułu pożyczek z wartością limitowaną (tj. stanowiącą trzykrotność kapitału zakładowego). Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę wypłaconych udziałowcom w 2000r. odsetek od udzielonych pożyczek ([...] zł) naruszono powołany powyżej przepis albowiem na dzień zapłaty odsetek wartość zadłużenia spółki ([...] zł) wobec jej udziałowców posiadających 25% udziałów spółki przekroczyła trzykrotność jej kapitału zakładowego wynoszącego [...] zł ([...] zł x 3 = [...] zł). Spółka zaś, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 60 miało prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów wyłącznie odsetek od tej części pożyczonej kwoty, która nie przekracza limitu wyznaczonego wartością trzykrotności kapitału zakładowego. Prawidłowo zatem stwierdzono, iż z powyższego tytułu spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

W zakresie dotyczącym rozliczenia kosztów transportu wskazano, iż podstawę prawną dokonanych rozstrzygnięć stanowił art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodu są potrącane tylko w roku podatkowym którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowe oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe w tym przypadku są potrącalne w roku ich poniesienia. Organ drugiej instancji wskazuje, iż w § 2 umowy o dzieło z dnia 6 października 2000 r. zawartej ze spółką cywilną T. strony określiły wynagrodzenie wykonawcy w wysokości 14% wartości dostarczonego do odbiorców towaru. Skoro wartość towaru znana była w dniu wystawienia faktury nabywcy tj. w dniu 27 grudnia 2000 r. to spółka miała możliwość wyliczenia i bezpośredniego powiązania kosztów przychodu oraz obciążenia kwotą [...] zł kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2000. Jeśli bowiem przychód z tytułu poniesienia przedmiotowych kosztów spółka osiągnęła w 2000r. to i koszty z nimi związane podlegały odliczeniu w 2000r.

Odpowiadając na zarzuty dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego organ drugiej instancji wskazał na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 15 ust. 6 oraz art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując treść wskazanych przepisów wyjaśnia, iż wydatki związane z nabyciem środka trwałego przed przekazaniem go do użytkowania zwiększają jego wartość początkową, traktowane są bowiem jako element ceny jego nabycia. Zauważa się jednocześnie, iż katalog kosztów związanych z zakupem ma charakter otwarty na co wskazuje użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Jeżeli natomiast środki trwałe przekazane już do użytkowania uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji adaptacji lub modernizacji to, zgodnie z art. 16g.ust 3 powołanej ustawy wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków poniesionych na ich ulepszenie. Wobec brzmienia powołanych przepisów nie budzi wątpliwości prawidłowość wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę związanych z :

- demontażem, załadunkiem , montażem, uruchomieniem transportem maszyn drukarskich,

- zakupem blachy ocynkowanej przeznaczonej do wykonania podstawy pod nową maszynę drukarską,

- modernizacją napędu i sterowania wraz z uruchomieniem maszyny drukarskiej,

- wykonaniem instalacji technologicznej chłodzenia maszyn drukarskich.

W zakresie dotyczącym odnoszonych bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów wydatków spółki związanych z prowadzonymi inwestycjami Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił. Zgodnie z przepisami art. 16a- 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do środków trwałych można zaliczyć jedynie składniki majątkowe, które są kompletne i zdatne do użytkowania. Zatem obiekty znajdujące się w budowie nie przyjęte jeszcze do używania nie spełniają tego kryterium i nie mogą być zaliczone do środków trwałych i w konsekwencji nie podlegają ujawnieniu w ewidencji środków trwałych. Spółka uznając bezpośrednio za koszty uzyskania przychodów wydatki związane z inwestycjami budowlanymi :

- przy ulicy [...] w B.,

- przy ulicy [...] w B.,

- hali produkcyjno-magazynowej w J. ,

naruszyła wskazane przepisy prawa podatkowego zawyżając w konsekwencji koszty uzyskania przychodów. Podkreślić bowiem należy, iż kwota wydatków poniesionych przed zakończeniem prowadzonych inwestycji powinna zwiększać odpowiednio wartość początkową właściwego środka trwałego.

Natomiast w ocenie organu drugiej instancji nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł dokumentowanego rachunkiem nr [...] z dnia [...] za wykonane pomiary ochrony przeciwporażeniowej w hali produkcyjnej przy ul. [...] w B. W przeciwieństwie bowiem do innych rachunków wystawionych przez wykonawcę usługi – Zakład Elektryczny K. G. z treści opatrzonego nr [...] nie wynika w żaden sposób że pomiary wykonywane były w związku z prowadzonymi działaniami inwestycyjnymi. Z uwagi na powyższe w niniejszym zakresie skorygowana została decyzja organu pierwszej instancji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania wskazującego na ustalenie stanu faktycznego sprawy niezgodnego z rzeczywistym w zakresie skutkującym błędnym zakwalifikowaniem prac remontowych wskazano, iż z uwagi na znaczny stopień ogólnikowości postawionego zarzutu oraz nie wskazanie potwierdzających go dowodów brak jest możliwości prowadzenia polemiki ze stroną. Niemniej gdyby przyjąć, że argumenty dotyczące zaniechania przeprowadzenia dowodu z oględzin budynku a także pominięcia dowodów na okoliczność, że część budynku spółki została oddana do używania wcześniej miały dotyczyć inwestycji prowadzonych w B. przy ul. [...] i [...] to stwierdzono, iż brak związku pomiędzy ww. okolicznościami. Oględziny budynku nie mogą w żaden sposób wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia organów podatkowych. Z dokumentów źródłowych jednoznacznie wynika, że spółka w 2000r. prowadziła działania inwestycyjne przy ul. [...] zakończone wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych budynku w dniu 25 lipca 2000r. oraz przy ul. [...] – zakończone w 2001 r. Nawet gdyby przyjąć że faktycznie spółka część któregoś z budynków oddała do użytkowania wcześniej – przed formalnym zakończeniem inwestycji i jej wprowadzeniem do ewidencji – to z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego byłaby to okoliczność obojętna.

Ustosunkowując się do zarzutu wskazującego na brak udziału strony w przesłuchaniu świadka P. D. stwierdza się, iż zarzut jest niezrozumiały. Z akt sprawy wynika, iż D. kierownik produkcji w spółce nie był przesłuchiwany w charakterze świadka. Stąd brak podstaw do stawiania zarzutu braku udziału strony w czynności procesowej która nie miała miejsca. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał jedynie na treść adnotacji podpisanej mn. in. przez tę osobę. Adnotacja ta zawiera przyporządkowanie wydatków poniesionych przez spółkę do określonych środków trwałych. Podpisana została przez osobę wyznaczoną do działania w imieniu spółki w toku kontroli na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.)- w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. – J. P. , osobę przeprowadzającą kontrolę oraz D. Adnotacja niniejsza stanowi dowód w sprawie :sporządzona została prawidłowo pod względem formalnym, fakt złożenia pod nią podpisu przez D. nie dyskredytuje jej treści skoro podpisała ją P. posiadająca upoważnienie do działania w imieniu firmy. Dodatkowo wskazać należy, iż treść adnotacji potwierdzona została innymi dowodami zgromadzonymi w niniejszej sprawie ( np. wyjaśnienia na odwrocie faktury, treść SAD-ów, dokumenty CMR).

Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu drugiej instancji działając przez pełnomocnika wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu wskazano, iż przedmiotowa decyzja wydana została z naruszeniem licznych zasad prawa procesowego co miało wpływ na wynik sprawy:

1. Podniesiono, iż stronie nie zapewniono, udział w czynności przesłuchania świadka- P. D. na którego wyjaśnienia powołuje się organ pierwszej instancji. Osoba ta nie była wyznaczona ani jako przedstawiciel spółki ani jako osoba udzielająca wyjaśnień w trakcie kontroli. Mogła więc co najwyżej być przesłuchana w charakterze świadka z zachowaniem wszelkich uprawnień strony.

2. Organy podatkowe bezpodstawnie zaniechały przeprowadzenia dowodu z oględzin budynku, który to wniosek w ocenie strony miał istotne znaczenie dla sprawy.

3. Organ pierwszej instancji pominął dowody na okoliczność, iż część budynku S. została oddana do używania wcześniej. Okoliczność ta powinna zostać uznana za udowodnioną ze względu choćby na to że z ksiąg przedsiębiorstwa wynika że była realizowana w trakcie 2000 roku produkcja w nowym budynku.

W ocenie strony naruszono także przepisy prawa materialnego albowiem ustalenia dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji są całkowicie chybione. Pełnomocnik podkreśla, iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 dotyczą sytuacji gdy mamy do czynienia z jedną konkretną pożyczką ( i w odniesieniu do takiej jednej umowy należy badać czy udziałowiec lub udziałowcy, działający jako jedna strona umowy np. w ramach spółki cywilnej, został osiągnięty próg 25% udziałów). Wskazuje na to wprost użyte w ustawie sformułowanie "w części (...) w jakiej pożyczka (...)". Dyspozycja powołanego przepisu odnosi się więc tylko do sytuacji, gdy pożyczka została udzielona przez udziałowca albo udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów. W związku z tym, że w prawie podatkowym prymat w interpretowaniu przepisów należy przyznawać wykładni językowej należy uznać, że interpretacja organów jest całkowicie chybiona. Dodatkowo strona wskazuje na cel wprowadzenia omawianego przepisu, którym była harmonizacja z przepisami OECD. W ocenie strony zastosowanie łącznie wykładni celowościowej i systemowej jak uczynił to organ drugiej instancji jest "absolutnie niedopuszczalne". Po pierwsze dlatego że przywołany przepis stanowi wyjątek od ogólnej reguły, iż kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W odniesieniu zaś do wszelkich wyjątków wykształcił się pogląd, że właśnie należy w pierwszej kolejności stosować wykładnię językową. Po drugie przepis art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w istocie swoistą sankcję – mianowicie w określonych sytuacjach spółka musi zapłacić dużo większy podatek niż np. jej kontrahenci którzy zamiast zaciągnąć pożyczkę wzięli kredyt bankowy. Przy stosowaniu sankcji również niedpouszczalne jest stosowanie wykładni systemowej.

Odnosząc się do kosztów transportu ([...] zł) stwierdza się , iż powinny być one rozliczone w roku, w którym zostały poniesione – organ drugiej instancji naruszył ogólną zasadę rozliczenia "kosztu poniesionego" tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto zarzucono błędne zakwalifikowanie prac remontowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy .

Odnosząc się do zarzutu skargi wskazującego na brak udziału strony w przesłuchaniu świadka P. D., Sąd wskazuje, iż jest on bezpodstawny. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że P. D. nie był przesłuchiwany w charakterze świadka. W związku z tym, iż J. P. – pracownik księgowości spółki jako osoba wyznaczona do działania w imieniu kontrolowanego ( na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej Dz. U. Nr 54, poz. 572 z późń. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) nie potrafiła przyporządkować wydatków związanych z demontażem maszyn zakupionych za granicą oraz z uruchomieniem tych maszyn do konkretnych urządzeń organ pierwszej instancji w dniu 13 stycznia 2003 r. dokonał przy udziale P. i D. (kierownika produkcji w spółce) przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych środków trwałych objętych ewidencją. Na okoliczność tą została sporządzona adnotacja podpisana przez osoby uczestniczące, która jako dowód w sprawie została włączona do akt – karta 19 akt administracyjnych. Forma takiego udokumentowania wynika z przepisu art. 177 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu czynności organu podatkowego z których nie sporządza się protokołu a mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. Mając na uwadze fakt, iż adnotację podpisała osoba ją sporządzająca (A. K. –referendarz), P. D. oraz J. P. –osoba upoważniona do reprezentowania spółki w trakcie kontroli Sąd nie stwierdził naruszenia prawa.

Odnośnie zaś naruszenia prawa procesowego poprzez nie przeprowadzenie dowodu z oględzin budynku oraz pominięcie dowodów na okoliczność, iż samodzielna część budynku S. została oddana do używania wcześniej zauważa się co następuje. Powyższy zarzut odnosi się do ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie bezpośrednio w ich ciężar wydatków nie związanych z przychodem spółki dotyczących obiektu wydzierżawionego spółce C. P. Stosownie do art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin budynku położonego w B. przy u. [...] – karta 66 akt administracyjnych. W uzasadnieniu wskazano , iż dowód ten nie ma znaczenia dla sprawy z uwagi na fakt, iż z dowodów źródłowych (umowa najmu nieruchomości zawarta przez spółkę S. ze spółką C. P. w dniu 13 sierpnia 1998 r., faktury VAT dokumentujące wykonane prace utrzymaniowe) jednoznacznie wynika, że zakwestionowane wydatki dotyczyły obiektu wynajętego spółce C. a zgodnie z § 3,4, i 6 umowy najmu wydatki te obciążają najemcę (w zakresie rozliczeń wynajmowanych obiektów – nieruchomości stosowano system polegający na tym, że wszystkimi kosztami obciążana była skarżąca, która następnie refakturowała poniesione na wynajmujące podmioty, zaksięgowując je po stronie przychodów). Ponieważ wskazanymi wydatkami nie obciążono spółki C. a z wystawionych faktur VAT jednoznacznie wynika, że usługi zostały wykonane na rzecz spółki C. to nie mogły one być zaliczone do kosztów uzyskania skarżącej.

W kwestii zaś zarzutu dotyczącego pominięcia dowodów na okoliczność, iż część budynku S. oddana była do używania wcześniej (zarzut ten dotyczyć miał prac inwestycyjnych prowadzonych w budynku przy ul. [...]) organy podatkowe słusznie przyjęły, iż nie ma on wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Powyższa inwestycja wprowadzona została do ewidencji środków trwałych w dniu 31 marca 2001 r. a od miesiąca kwietnia dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z przepisem art. 16 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106 , poz. 482 ze zm.) za środki trwałe uważa się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Kosztem wytworzenia środka trwałego w rozumieniu ustawy (art. 16g ust. 4 ) jest wartość , w cenie nabycia , zużytych do jego wytworzenia :rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego. Koszt wytworzenia środka trwałego stanowi jego wartość początkową (art. 16g ust. 1), która po wpisaniu do ewidencji środków trwałych – prowadzonej zgodnie z obowiązkiem określonym w art. 9 ust. 1 ustawy- stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosownie do zasad wskazanych w ustawie podatkowej. Zgodnie z powołanymi przepisami do środków trwałych można zaliczyć jedynie składniki majątkowe , które są kompletne i zdatne do użytkowania. Zatem obiekt znajdujący się w budowie nie przyjęty jeszcze do używania nie spełnia tego kryterium, nie może być zaliczony do środków trwałych i w konsekwencji nie podlega ujawnieniu w ewidencji środków trwałych. Okoliczność zaś, iż budynek był oddany do używania wcześniej przed formalnym zakończeniem inwestycji i jej wprowadzeniem do ewidencji z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego jest obojętny.

A zatem słusznie organ drugiej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż dowód o przeprowadzenie którego wnioskowano jak również okoliczności na które wskazywała strona nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły również przepisów prawa materialnego – art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki , jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki – w części jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Z akt sprawy wynika, iż M. K. i J. K. – posiadający po 12,5 % udziałów w kapitale zakładowym skarżącej w dniu 1 października 1999r. udzielili spółce oprocentowanych pożyczek w kwotach po [...] zł netto na okres (po uwzględnieniu aneksów do umów) do 31 grudnia 2000r. – karta 39, 40 akt administracyjnych. Spółka wypłaciła udziałowcom w 2000r. łącznie [...] tytułem odsetek od pożyczek uznając całą kwotę za koszty uzyskania przychodów. W ocenie organów podatkowych spółka naruszyła tym cytowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ na dzień zapłaty odsetek wartość jej zadłużenia ([...] zł) wobec udziałowców posiadających 25% udziałów spółki przekroczyła trzykrotność jej kapitału zakładowego wynoszącego [...] zł. W skardze podniesiono, iż organy podatkowe naruszyły prawo albowiem powołany przepis odnosi się do sytuacji gdy mamy do czynienia z jedną konkretną pożyczką udzieloną przez jednego udziałowca lub przez kilku ale udzielających spółce jednej pożyczki (w ramach tej samej umowy). Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze i wskazuje, że literalne brzmienie (całego przepisu a nie jego końcowej części) potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 dotyczy dwóch sytuacji. Pierwsza dotyczy pożyczki udzielanej przez wspólnika (akcjonariusza) posiadającego 25% udziałów (akcji) spółki-podatnika. Druga sytuacja dotyczy udzielenia pożyczek przez wspólników posiadających łącznie 25% udziałów spółki-podatnika (por. Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2003 ,Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", str. 494). Natomiast przepis in fine, gdzie określono tę część odsetek, których nie uważa się za koszt uzyskania przychodu poprzez ujęcie liczby pojedynczej wskazuje na porównanie z tą wartością zadłużenia (definiowaną jako trzykrotność kapitału) pożyczki od udziałowca (akcjonariusza), a nie pożyczek. Wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu wskazuje, że należy skumulować wszystkie pożyczki i kredyty kwalifikujące się do stosowania ograniczenia i porównać je z wartością zadłużenia. W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie ustalono, że dwaj pożyczkodawcy posiadają łącznie 25% udziałów, udzielone pożyczki (każda w wysokości [...] zł) przekraczają trzykrotność kapitału zakładowego spółki ([...] zł). A zatem zastosowanie w tak ustalonym stanie faktycznym art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie naruszało prawa.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut błędnego rozliczenia kosztów transportu. Przepis art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym wyraża zasadę, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym w którym przychód ten wystąpił albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić. Nie jest zatem istotny rok poniesienia kosztów. Od tej zasady istnieje wyjątek :

- można potrącić koszty jeszcze nie poniesione , jeżeli

a) odnoszą się do danego roku podatkowego ,

b) są określone co do rodzaju i kwoty,

c) zostały zarachowane mimo ich nieponiesienia.

Z wyjątkiem tym wiąże się art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994r o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 592 ze zm). Przepis ten nakazuje m. in. zaliczać do kosztów danego okresu sprawozdawczego koszty przypadające na te okres, które jeszcze nie zostały poniesione. W orzecznictwie (por. wyrok z dnia 21 sierpnia 2001 r. w sprawie SA/Rz 1907/99, wyrok z dnia 23 listopada 2001 r. w sprawie I SA/Wr 1012/99,) podkreśla się, że o możliwości zarachowania kosztów poniesionych decydują przepisy ustaw podatkowych a w szczególności art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy zobowiązani są złożyć zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Innymi słowy otrzymanie faktury dotyczącej minionego roku podatkowego przed upływem ww. terminu pozwala przyjąć, że poniesiony wydatek jest możliwy do zarachowania w roku minionym. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał , iż w § 2 umowy o dzieło z dnia 6 października 2000 r. zawartej ze spółką cywilną T. strony określiły wynagrodzenie wykonawcy w wysokości 14% wartości dostarczonego do odbiorców towaru. Skoro wartość towaru znana była w dniu wystawienia faktury nabywcy tj. w dniu 27 grudnia 2000 r. to spółka miała możliwość wyliczenia i bezpośredniego powiązania kosztów przychodu oraz obciążenia kwotą [...] zł kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2000. Jeśli bowiem przychód z tytułu poniesienia przedmiotowych kosztów spółka osiągnęła w 2000r. to i koszty z nimi związane podlegały odliczeniu w 2000r. Na marginesie wskazuje się iż omówione wydatki zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów roku 2001 r. zostały z nich wyłączone przez organ pierwszej instancji w decyzji określającej spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...]. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2004 r. sygn. akt SA/Bd 2551/03 skarga na przedmiotową decyzję została oddalona.

Skarżąca podnosi w skardze zarzut naruszenia zasad prawa procesowego, które spowodowało nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego. Strona nie wskazała jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone a jedynie wymienia jako przykładowe błędne zakwalifikowanie prac remontowych.

Ustosunkowując się do tak ogólnikowo sformułowanego zarzutu zauważa się, iż przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego dotyczące kosztów uzyskania przychodów i dokonywania odpisów amortyzacyjnych tj. odpowiednio art. 15 ust. 6, art. 16 ust 1 pkt 1 lit.b, art. 16a ust. 1 pkt 1, art. 16f ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 2 i art. 16h ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego i prawnego.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) Sąd orzekł jak w wyroku.