I FSK 616/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-09-02	
Data wpływu	2007-05-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Mudrecki /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Go 2285/05	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 122, art. 187 par 1, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 141 par 4;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P.K. Spółki Jawnej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Go 2285/05 w sprawie ze skargi A.P.K. Spółki Jawnej w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz A.P.K. Spółki Jawnej w Z. kwotę 337 zł (słownie: trzysta trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przestawiony przez ten sąd tok postępowania przed sądami administracyjnymi

1.1 Wyrokiem z dnia 27 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Go 2285/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę A. P. K. spółka jawna, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 września 2005 r., nr [...].

1.2 Jak wynika z treści uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji, zaskarżoną decyzją organ określił skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 2001 r. Organ wskazał, że spółka przy wykazanej fakturami VAT sprzedaży wyrobów z miedzi oraz tytan - cynku zastosowała niewłaściwą klasyfikację statystyczną, a co za tym idzie niewłaściwą stawkę VAT w wysokości 7% zamiast 22%. Za podstawę w zakresie klasyfikacji statystycznej SWW wyrobów sprzedawanych przez podatnika organ przyjął opinię GUS z dnia 27 października 2004 r., nr [...]. Z opinii tej wynikało, że wykonane z miedzi wyroby (uchwyty rur spustowych, uchwyty rynien, zabezpieczenia czoła komina) mieściły się w grupowaniu SWW 0589-19 Wyroby z miedzi i stopów miedzi osobno nie wymienione, pozostałe; wyroby tego rodzaju wykonane z tytan-cynku mieściły się w grupowaniu SWW 0589-9 Wyroby z pozostałych metali nieżelaznych, a wykonane z cynku mieściły się w grupowaniu SWW 0589-49 Wyroby z cynku i ze stopów cynku osobno nie wymienione, pozostałe.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji

2.1 W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 , poz. 926 ze zm.), (dalej:o.p.), tj.;

- art. 123 § 1 przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu,

- art. 180 § 1 przez pominięcie żądania przeprowadzenia dowodu przez stronę w postaci opinii GUS oraz dokumentów z C. M. w P. oraz Polskiego Komitetu Normalizacyjnego w W.,

- art. 200 przez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- art. 120 przez działanie wbrew przepisom prawa,

- art. 121 § 1 przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 212 przez naruszenie zasady, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia,

- art. 210 § 4 przez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym przyczyn, dla których organ pominął dowody zawnioskowane przez stronę w piśmie z dnia 16 września 2005 r.,

- art. 187 przez niezebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

- art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT).

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji

3.2 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 o.p. Sąd I instancji wskazał, że brak zawiadomienia w trybie tego przepisu, bezpośrednio przed wydaniem nie miało wpływu na wynik sprawy. Wszystkie istotne dowody zostały bowiem zgromadzone wcześniej i były znane skarżącemu. Wprawdzie skarżący podniósł, że 16 września 2005 r. złożył nowe dowody, które nie zostały przez organ odwoławczy rozpatrzone, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominięte, ale należy pamiętać, że zaskarżona decyzja została wydana 16 września 2005r., więc nie mogła w uzasadnieniu odnosić się do okoliczności nieznanych organowi odwoławczemu. W związku z powyższym nie był również zasadny zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 211 oraz art. 212 o.p. Odnosząc się z kolei do dokumentów przedłożonych przez A. P. przy piśmie z dnia 16 września 2005 r., a będących stanowiskami Polskiego Komitetu Normalizacyjnego w Warszawie oraz C. M. w P. Sąd stwierdził, że nie wniosły one do sprawy żadnych nowych elementów. Pismo C. M. było w istocie wyłącznie oświadczeniem potwierdzającym stanowisko zaprezentowane wcześniej. Natomiast treść pisma Polskiego Komitetu Normalizacyjnego obejmowała wskazanie normy, do której należy zaliczyć uchwyty do rynien, więc pozostawała bez znaczenia dla stosowania SWW.

Zdaniem WSA strona skarżąca oprócz przedstawienia poglądów odmiennych od opinii wyrażonych przez Prezesa GUS nie przedstawiła argumentacji podważającej, zasady jej wydania. Organy podatkowe słusznie stwierdziły, że skarżący stosując niewłaściwe symbole statystyczne zastosował niewłaściwą stawkę podatku VAT 7%, zamiast prawidłowej 22 %.

4. Skarga kasacyjna

4.1 W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów, tj.;

- 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22% zamiast 7%, ze względu na przyjęcie przez organy podatkowe błędnej opinii Urzędów Statystycznych oraz nieuwzględnienie jako właściwych opinii C. M. Jak również uznanie, że C. utracił względem stosowania dla potrzeb podatku od towarów i usług statusu jednostki autorskiej,

- art. 133 § 1 i 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2 W ocenie autora skargi kasacyjnej stanowisko Sądu stoi w sprzeczności do zebranego materiału dowodowego. Strona uwzględniła kryterium surowca czego wyrazem jest zakwalifikowanie haków do rynien wykonanych z miedzi w grupie wyroby metalowe a ponadto w przeciwieństwie do GUS i organów podatkowych przy kwalifikacji w celu jak najbardziej szczegółowego przyporządkowania swoich wyrobów uwzględniła również pozostałe kryteria. Uzasadniając to między innymi faktem, że zaczepy z miedzi mają zastosowanie jedynie w budownictwie i służą do mocowania rynien. Również wbrew twierdzeniu Sądu z materiału dowodowego a szczególnie opinii C. i Instytutu Metali Nieżelaznych wynika, że technologia produkcji wskazuje na konieczność zakwalifikowania danych wyrobów do grupy 65. Za błędne strona również uznała stanowisko Sądu, że podatnik będący zarówno producentem wyrobów nie uzasadnił zmiany kryterium oceny przy kwalifikacji przez siebie wyrobów do konkretnego ugrupowania. Cechą, która jednoznacznie wskazuje na błędną klasyfikację przyjętą przez organy podatkowe a uznaną za właściwą przez WSA jest fakt, że jednostką właściwą dla grupy 56 są tony, natomiast grupa 65 posługuję się jednostkami ilościowymi czyli sztukami. Sprzedaż haków budowlanych "na wagę" czyli wg ton oznaczałaby, że można sprzedać 1/3 haka jako pełnosprawnego wyrobu, gdy np. na 0,1 tony przypadałoby, "n" i 1/3 haka. Pozornie dopuszczalna klasyfikacja zastosowana przez organa podatkowe nie może prowadzić do absurdalnych wniosków.

4.3 Według skarżącego skoro przepisy ustawy przedłużyły stosowanie systematyki SWW dla potrzeb podatku od towarów i usług to nie może być mowy o zaprzestaniu stosowania tej systematyki w oparciu o wskazane przez sąd rozporządzenie, gdy po pierwsze jest to akt prawny niższy rangą od ustawy a po drugie wyłączenie stosowania SWW nie dotyczyło w 2001 roku podatku od towarów i usług. Skoro w 2001 roku dla potrzeb podatkowych SWW nadal był stosowany to brak jest podstawy do twierdzenia, że jednostki autorskie utraciły swoje uprawnienia w zakresie stosowania SWW dla potrzeb klasyfikacji niezbędnej przy ustalaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług. Ponadto skoro podatnik dołącza opinie jako dowód w sprawie, to organy winny zadecydować o przyjęciu lub odrzuceniu tych dowodów, a sąd oceniając sprawę winien wykazać istotne naruszenie prawa w tym zakresie jeśli takich postanowień brak. Wynika to z faktu, że o przeprowadzeniu dowodu organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem. Postanowieniem rozstrzyga także wówczas, jeżeli oddala wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę. W niniejszej sprawie nie wydano postanowienia w powyższej kwestii. Brak rozstrzygnięcia o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia i wskazania przyczyn odmowy dopuszczenia dowodu w uzasadnieniu decyzji stanowi naruszenie prawa , które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4.4 Zdaniem autora skargi kasacyjnej wbrew stanowisku WSA w sprawie mamy do czynienia z kwalifikowanym naruszeniem przepisów skutkującym istotnym wpływem na wynik sprawy, ze względu na fakt, że powodem przedłużenia postępowania było zwrócenie się przez podatnika do C. oraz Instytutu Metali Nieżelaznych w G. Opinię swoją C. wydał 14 września 2005 r. i w dniu 16 września 2005 r. podatnik dostarczył do Izby Skarbowej jednak został poinformowany, że nie będzie już włączona ta opinia do akt sprawy gdyż decyzja została wydana, natomiast Instytut Metali Nieżelaznych swoją opinię wydał w dniu 21 września 2005 r. i zawierała ona wskazanie na prawidłowość stosowanej przez podatnika klasyfikacji także w zakresie uwzględnienia technologii wytwarzania oraz kryterium surowcowego. Gdyby podatnik został poinformowany o 7 dniowym terminie do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji mógłby wpłynąć na wskazane Jednostki w celu wcześniejszego uzyskania opinii mających istotne znaczenie dla sprawy.

W ocenie strony skarżącej za kwalifikowane naruszenie prawa należało również uznać nieprzyjęcie przez Izbę Skarbową przedłożonej w dniu w którym postępowanie jeszcze się toczyło opinii C. Podatnik ma prawo uczestniczyć w postępowaniu w całym jego okresie i ostatni dzień postępowania nie upoważnia organu podatkowego do uzasadniania odmowy uczestnictwa w postępowaniu faktem, że w tym dniu decyzja została już wydana.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazane jest rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż mogą one wpływać na ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji ważyć na ocenie prawidłowej wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego.

Za zasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola sądowoadministracyjna legalności decyzji odbywa się między innymi pod kątem art. 145 § 1 u.p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. Zdaniem A. Kabata uchylenie decyzji lub postanowienia nastąpi, jeżeli naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ustawa nie wymaga więc w tym wypadku, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat Andrzej, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. I, s. 337).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe dopuściły się naruszeń przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności organy podatkowe nie mogły zakończyć postępowanie podatkowego 16 września 2005 r. skoro odroczyły rozpocznie odwołania właśnie do tej daty. Wydanie decyzji i odmowa przyjęcia dowodu z dokumentu, który wskazywał na inną klasyfikację statystyczną niż to przyjęły organy podatkowe, stanowiły istotne naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przyjęcie inne stanowiska przez Wojewódzki Sąd Administracyjny W Gorzowie Wielkopolskim stanowiło naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.

Obowiązkiem organów podatkowych jest stosowanie zasady prawdy obiektywnej. Stosownie do treści art. 122. Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym koresponduje art. 187. § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z koniecznością przyjęcia prawidłowej klasyfikacji statycznej. Takie odesłanie do klasyfikacji statystycznej w podatku od towarów i usług, tj. w podatku, które polega na samoopodatkowaniu, może nastręczać pewne trudności dla podatników, ale również dla organów podatkowych i rodzić od wielu lat spory w tym zakresie. W tym miejscu należy podkreślić, że opinie organów statystycznych z uwagi na brak możliwości poddania ich kontroli sadowoadministracyjnej należy uznać za jeden z dowodów w sprawie. W wyroku z dnia 5 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 2214/01 (opubl. w: M.Podat. 2004/4/34 ) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że stanowisko organów statystyki publicznej ma charakter opinii podlegających ocenie organów podatkowych.

W związku z tym organy podatkowe przy ocenie przyjęcia prawidłowej klasyfikacji statystycznej powinny brać pod uwagę nie tylko opinie organów statystycznych, ale także opinie instytutów badawczych i to niezależnie od tego czy aktualnie mają one formalnie uprawnienia do wpływania na organy statystyczne przy dokonywaniu klasyfikacji. W takiej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny.

Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej oceny stosowania przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej, co stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. W tym miejscu należy zauważyć, że sprawa pod względem stanu faktycznego jest bardzo trudna i skomplikowana i wymaga wiadomości specjalnych. Aby rozstrzygnąć rzetelnie spór co do klasyfikacji statystycznej spornych wyrobów organy podatkowe powinny rozważyć możliwość zastosowania art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. powołać biegłego.

Za zasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. W uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (opubl. w: ONSAiWSA 2005/4/66, Glosa 2005/3/135, PP 2005/7/54, M.Podat. 2005/8/40) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie podatnik wykazał, ze brak ponownego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia w związku z uzyskaniem przez podatnika korzystnych dla siebie dokumentów.

5.2 Pomimo wskazanych powyżej naruszeń przepisów postępowania zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 i 141 § 4 u.p.p.s.a. należało uznać za niezasadny. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zgodne jest z treścią art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zawiera ono bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

5.3 Rozpatrywanie merytoryczne zarzutu związanego z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm) w przypadku, gdy zakwestionowano ustalenia stanu faktycznego co do klasyfikacji statycznej wyrobów jest przedwczesne.

5.4 Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy złożoną skargę kasacyjną należało uwzględnić orzekając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.