Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 9 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, J.K., notariusza prowadzącego Kancelarię Notarialną w W., z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od spadków i darowizn, w kwocie 172.623,- zł oraz odsetek za zwłokę za okres od 8 maja do 25 września 2006 r. w kwocie 7.283,- zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu 8 kwietnia 2006 r. przed J.K. została zawarta umowa darowizny rep. [...], której przedmiotem było 741 sztuk udziałów w Przedsiębiorstwie A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P., o łącznej wartości nominalnej 7.410.000,- zł. Zgodnie z treścią umowy darczyńca Z.B. darował na rzecz swojego syna B.B. wyżej wskazane udziały, a obdarowany przyjął darowiznę i jednocześnie zobowiązał się, że nabyty zakład będzie prowadził w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia darowizny. Strony określiły wartość przedmiotu umowy na kwotę 2.484.491,- zł. Notariusz J.K., działająca w charakterze płatnika podatku od spadków i darowizn, powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 3 czerwca 2004 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. nr 142, poz. 1514 ze zm.), nie pobrała podatku od ww. czynności. Zdaniem organu I instancji notariusz dokonała nieprawidłowej interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten przewidywał zwolnienie od podatku dla nabycia przez zstępnych w drodze darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Zdaniem organu podatkowego zwolnienie to nie obejmowało darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem darowizny w tym wypadku były bowiem prawa majątkowe, a nie zakład. Niepobierając należnego podatku płatnik ponosił odpowiedzialność za swoje działania, gdyż niewykonanie obowiązków płatnika nie zostało spowodowane zawinionym działaniem podatnika. Podstawę prawną tej odpowiedzialności stanowił art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony. Odnośnie wyliczenia wysokości podatku organ I instancji przyjął wartość darowizny określoną przez strony w umowie, pomniejszając ją o kwotę wolną od podatku dla I grupy podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji J.K. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Jej zdaniem przedmiotem darowizny w niniejszej sprawie był zakład w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazała, że firma A sp. z o.o. jest zakładem produkcyjnym, zatrudniającym kilkaset osób, o znanym od dawna poziomie produkcji, rozbudowanym dziale handlowym i kilkudziesięciu punktach handlowych na terenie całego kraju. Jest zatem przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 kc. Przedmiotem darowizny były w jej ocenie określone umową prawa majątkowe do tego przedsiębiorstwa – zakładu. Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowe, w którym przyjęto, że nabycie udziału w rzeczach i prawach majątkowych, które są związane z przedsiębiorstwem prowadzonym w formie spółki jawnej, wyczerpuje definicję nabycia części zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ta linia orzecznicza jej zdaniem znajduje wprost zastosowanie do sytuacji zbycia udziałów w spółce z o.o.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zaprezentowaną przez organ I instancji. Przyznał, że przedmiotowa spółka prowadziła przedsiębiorstwo (zakład) w rozumieniu art. 551 kc. W tak rozumianym pojęciu zakładu nie mieściło się jednak, zdaniem organu odwoławczego, nabycie w drodze darowizny udziałów w kapitale spółki wieloosobowej, niezależnie od tego jaką miała formę ustrojową. Nabycie udziałów w przedmiotowej spółce z o.o. było nabyciem praw majątkowych. Nabycia tego nie można było utożsamiać z nabyciem zakładu, który pozostawał wyłączną własnością spółki.

W skardze na tę decyzję J.K. wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu w zasadzie powtórzyła argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreśliła, że żaden przepis prawa nie wykluczał spod działania art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy osobie obdarowanej udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przysługuje prawo do zwolnienia od podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 1997 r., nr 16, poz. 89 ze zm.).

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Dla zastosowania zwolnienia uprawniony nabywca winien spełniać łącznie dwa warunki: nabyć zakład (lub jego część) oraz prowadzić ten zakład w stanie nie pogorszonym przez co najmniej 5 lat. Ulga podatkowa dotyczy zatem przedmiotu darowizny, ściśle określonego w tym przepisie.

Pojęcie zakładu, jak się przyjmuje w orzecznictwie, należy ujmować zgodnie z definicją przedsiębiorstwa zamieszczoną w art. 551 kc (por. powołany przez skarżącą wyrok WSA z dnia 29.06.2004 r. I SA/Bd 120/04 POP 2005/3/77, a także wyrok SN z dnia 8.04.2003 r. IV CKN 51/01 lex nr 78892). Zawarta w art. 551 kc definicja przedsiębiorstwa (zakładu) odrywa to pojęcie od podmiotu, do którego zakład należy. Kładzie nacisk na składniki materialne i niematerialne oraz ich połączenie organizacyjne i funkcjonalne. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić własność osoby fizycznej, ale również spółki prawa handlowego (por. powoływany wyżej wyrok SN z dnia 8.04.2003 r. IV CKN 51/01 lex nr 78892).

Podstawę do przedmiotowego zwolnienia od podatku od darowizny może stanowić, przy uwzględnieniu treści art. 1 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie przedsiębiorstwa na własność. Nabycie w drodze darowizny udziałów w spółce z o.o., której majątek wypełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc, nie jest jednak równoznaczne z nabyciem na własność samego przedsiębiorstwa (zakładu). Udziały w spółce należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkowstwa w spółce. Z ich posiadaniem wiąże się posiadanie określonych praw i obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zaznaczyć jednak należy, że sama spółka z o.o. posiada osobowość prawną (art. 12 ksh). Jest więc podmiotem, a nie przedmiotem prawa własności. Fakt ten rodzi konsekwencje prawne i powoduje, że wspólnicy (także jedyny wspólnik w przypadku spółki jednoosobowej), nie są właścicielami majątku spółki. Majątek wniesiony w formie aportu, jak i uzyskany w wyniku działalności gospodarczej stanowi wyłączną własność spółki z o.o., nie zaś własność jej wspólników.

Skoro nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia, że nabycie w formie darowizny udziałów spółki z o.o., której majątek wypełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc, jest równoznaczne z nabyciem na własność przedsiębiorstwa (zakładu), to w konsekwencji nie ma podstaw do stwierdzenia, że do nabycia tych udziałów w drodze darowizny ma zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W orzecznictwie wyrażono wprawdzie pogląd (na który powołuje się skarżąca), że obdarowany udziałami w spółce z o.o. jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem pod pojęciem nabycia zakładu lub jego części należy rozumieć również nabycie udziałów w spółce z o.o. (wyrok NSA z 21.08.2002 r. I SA/Wr 881/00 lex nr 187889). Pogląd ten jednak opiera się raczej na ekonomicznym, niż prawnym pojęciu własności. W orzecznictwie wyrażany był zresztą również pogląd przeciwny (por. wyrok WSA z 9.02.2007 r. I SA/Łd 905/06, niepubl.), który sąd w niniejszym składzie w pełni podziela. Należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie poglądem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Interpretacja art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn zaprezentowana przez skarżącą, jest w ocenie sądu interpretacją rozszerzającą, odbiegającą od gramatycznej wykładni tego przepisu.

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) i nałożyły na skarżącą, jako płatnika podatku od spadków i darowizn, obowiązek uiszczenia tego podatku wraz z odsetkami. Podatek nie został bowiem pobrany z winy płatnika, który dokonał wadliwej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie nie zachodzi okoliczność wymieniona w § 5 tego artykułu zwalniająca płatnika z odpowiedzialności.

Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

P.Pij.