Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

1. Wnioskiem z 4 lipca 2007 r. W. sp. z o.o. – dalej jako strona, spółka lub skarżąca - zwróciła się do Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji w zakresie stosowania art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 zez zm) – dalej jako pdp. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej – dalej jako ska. W wyniku tej operacji podatnik będzie posiadać akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. Akcje te w przyszłości mogą być notowane w publicznym obrocie giełdowym, a projekcje finansowe wskazują, że spółka komandytowo-akcyjna będzie generowała zyski.

2. W związku z przedstawionym stanem faktycznym strona zadała pytania: 1. czy dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (podatnika w sprawie) podlega opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków (art. 5 ust. 1) ?; 2. czy akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i ust. 2 pdp ?.

3. W ocenie spółki dochód akcjonariusza podlega opodatkowaniu w momencie wypłaty mu dywidendy wypłacanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Dochód akcjonariusza nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego. Zdaniem strony, ska jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Wniosek ten wynika z treści art. 125 ustawy z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037) – dalej jako ksh. Dochodem akcjonariusza jest dywidenda, która jest wypłacana dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Może zostać również nie wypłacona, gdy taka będzie wola wspólników. W ciągu roku podatkowego możliwa jest zmiana akcjonariuszy tej spółki, a jeśli jej akcje są notowane na giełdzie, to zmiany te mogą następować nawet w ciągu jednego dnia. Wówczas dochodem akcjonariusza będzie ewentualny zysk zrealizowany w wyniku sprzedaży akcji. Akcjonariusz nie otrzyma jednak żadnego dochodu ze spółki, gdyż spółka – w ciągu roku – nie wypłaca żadnych dywidend i nawet, jeśli wygeneruje w danym okresie zysk, to za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Według podatnika sytuacja prawna ska jest podobna do pozycji akcjonariusza w spółce akcyjnej, na co wskazuje analiza treści art. 125 do art. 150 ksh. Ska może emitować dwa rodzaje akcji: imienne i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw z art. 126 § 1 pkt 2 ksh), co powoduje - w przypadku emisji akcji wprowadzenia ich do publicznego obrotu – praktyczną niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania części dochodu przypadającego na akcjonariusza. Jeżeli przyjąć, że na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 ksh sposób ustalania zysku w spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia zysku odbywa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie zatwierdzane jest przez walne zgromadzenie, to należy stwierdzić, że przychód akcjonariusza może powstać dopiero w dacie wypłaty dywidendy. KSH przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy, a nie można opodatkować dochodu, który nie tylko nie zostałby przez akcjonariusza otrzymany, ale nawet nie jest należny – ze względu na groźbę wielokrotnego opodatkowania dochodu: raz – zaliczkowo, drugi raz – z tytułu dywidendy. Regulacja pdp nie określa w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza, zatem nie można interpretować jej na niekorzyść podatnika. Zdaniem strony, ze względu na to, że dochód akcjonariusza ska stanowi dywidenda, to obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą jej wypłaty. Dochód ten będzie opodatkowany na zasadach ogólnych, a przychód będzie stanowiła kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie. Na akcjonariuszu nie ciąży obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w ciągu roku, gdyż w tym okresie nie przysługuje mu prawo do udziału w przychodach i kosztach ska.

4. Minister Finansów, w interpretacji z [...] sierpnia 2007 r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm) – dalej jako Ordynacja oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia (Dz.U. Nr 112, poz. 770), uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie ska, spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wspólnicy tej spółki, a zgodnie z art. 1 ust. 2 pdp przepisy ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Według Ministra, na podatniku ciąży obowiązek z art. 25 ust. 1 pdp, a podatnicy – z zastrzeżeniem ust. 1b,2a, 3-6a, oraz art. 21 i art. 22 - są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego na początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami z art. 5 ust. 1 i ust. 2 pdp. Na mocy art. 147 § 1 ksh komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba, że statut spółki stanowi inaczej. W sytuacji, kiedy akcjonariuszem ska jest spółka kapitałowa to ma to przełożenie na rozliczanie kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień, ulg podatkowych oraz obniżania dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 pdp).

5. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożonym 13 września 2007 r., strona wniosła o zmianę stanowiska organów podatkowych i uznanie stanowiska spółki za prawidłowe. Jej zdaniem, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 ksh do ska stosuje się przepisy dotyczące spółki akcyjnej – w sprawach nieuregulowanych. Ponadto zysk w spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Strona zwróciła uwagę na to, że ksh przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych, zatem zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego, co miesięcznego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy. Z tego powodu akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Sposób opodatkowania dochodu postulowany przez organy podatkowe prowadziłby do opodatkowania dochodu podatnika, który nie został nawet pozostawiony do jego dyspozycji i skutkowałby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu: raz, zaliczkowo – w momencie wpłacania zaliczki; drugi raz – po podjęciu uchwały o podziale zysku – z tytułu prawa do dywidendy. Strona zwróciła nadto uwagę na fakt, że postawione pytanie nie dotyczy – w istocie - spółki, w której jest kilku wspólników, lecz może dotyczyć wielotysięcznej grupy akcjonariuszy.

6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] października 2007 r. Minister Finansów odmówił zmiany kwestionowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Ministra interpretacja wydawana na podstawie art. 14 a Ordynacji dotyczy prawa podatkowego, zatem powoływanie się na przepisy z innych dziedzin prawa jest możliwe jedynie w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji. Kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych akcjonariusza ska, będącego spółką kapitałową, zostały uregulowane w art. 5 pdp. Przychód ustalony w sposób przewidziany w art. 5 pdp łączy się z pozostałymi przychodami wspólnika, co oznacza, że podlega on opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Na mocy art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 1 pdp podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu lub straty do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie są zobowiązani wpłacić podatek. Zdaniem Ministra, podatnicy są zobowiązani, na podstawie art. 25 ust. 1 wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Minister wskazał ponadto, że ska nie zalicza się do osób prawnych, zatem nie ma do opodatkowania dywidendy zastosowania art. 10 pdp. Spółka osobowa nie jest podatnikiem w świetle przepisów prawa podatkowego, lecz są nim wspólnicy, zatem przy wypłacie zysku nie ciąży na nich obowiązek rozliczenia się z podatku dochodowego. Zysk ten został bowiem uwzględniony przez nich w zeznaniu rocznym.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 listopada 2007 r. W. sp. z o.o. – dalej jako skarżącą – wniosła o uchylenie zakwestionowanej interpretacji. Spółka wskazała, że nie ma możliwości zastosowania się do interpretacji, a to, co niewykonalne – nie obowiązuje. Nadto, w jej opinii, zgodnie z zasadą zupełności systemu prawa, nie jest poprawna wykładnia przepisu, w wyniku której powstaje luka prawna, natomiast interpretacja organów podatkowych nie obejmuje sytuacji wprowadzenia ska na giełdę. W przypadku rozpoczęcia notowań giełdowych akcji ska zastosowanie się skarżącej do interpretacji będzie niemożliwe. Spółka zwróciła uwagę na to, że treść kodeksu spółek handlowych przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy i innych wspólników spółek osobowych – ale nie w stosunku do akcjonariuszy. Akcjonariusz, który dokona zbycia akcji, przed datą powzięcia uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy. Opodatkowanie dochodu – a raczej posiadania akcji – u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał lub dochodu, który nawet nie został pozostawiony do jego dyspozycji. Zdaniem skarżącej dochody powstają u akcjonariusza – zgodnie z kodeksem spółek handlowych – dopiero w momencie uzyskania dywidendy, zatem dopiero w tym momencie można je opodatkować. Opodatkowanie dochodu akcjonariusza ska, w sposób analogiczny do zasad opodatkowania pozostałych grup wspólników spółek osobowych, jest niezgodne z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy ska, a brak precyzyjnego określenia zasad opodatkowania w ustawach podatkowych nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika.

8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

9. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

10. Sąd stwierdził, że skarga nie jest uzasadniona.

11. Przepis art. 217 konstytucji, określając, jakie elementy podatkowego stanu faktycznego wymagają regulacji ustawowej, narzuca ustawodawcy zwykłemu tryb regulowania kwestii podatkowych. Prawidłowe ustalenie, jakie przepisy tworzą obecnie konstrukcję podatku, któremu może podlegać skarżąca pozwoli jednocześnie poddać analizie trafność twierdzeń skarżącej w zakresie sposobu podlegania podatkowi. Dla oceny zasadności poglądów skarżącej w niniejszej sprawie konieczne jest porównanie unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przedstawionymi, podstawowymi wymaganiami stawianymi regulacjom podatkowym przez art. 217 konstytucji oraz z uregulowaniami zawartymi w treści innych ustaw, w tym wypadku w ksh.

12. Skarżącą należy zaliczyć do osób prawnych, natomiast spółka komandytowo akcyjna, której akcje skarżąca posiada, jest spółką osobową (por. art. 125 ksh).

13. Z art. 1 ust. 1 pdp wynika reguła opodatkowania podatkiem dochodowym - dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, ze wskazanymi w innych przepisach wyłączeniami. W wyłączeniach tych nie przewidziano jednak sytuacji będącej przedmiotem sporu, nie wskazała na nie także skarżąca.

14. Sytuacja będąca przedmiotem sporu została natomiast przewidziana w art. 5 ust. 1 i 2 pdp, w którym ustawodawca wskazał, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

15. Sąd nie doszukał się - w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - innego unormowania, niż przedstawione, opodatkowania dochodu sp. z o.o. z tytułu praw do akcji w spółce komandytowo akcyjnej. Wbrew sugestiom skarżącej reguły opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu akcji nie zostały także uregulowane w kodeksie spółek handlowych. Uwagi skarżącej o tym, co jest dochodem z akcji, momencie powstania dochodu, sposobie ustalania zysku w ska, skutków opodatkowania posiadania akcji przez wspólnika, możliwości comiesięcznego podziału zysku na podstawie ksh mają o tyle wtórne znaczenie, że są wynikiem podjętej przez skarżącą analizy treści kodeksu spółek handlowych. W sporach podatkowych należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania.

16. Ze względu na to, że ksh reguluje jedynie problematykę tworzenia, organizacji, zasad funkcjonowania, rozwiązywania oraz transformacji (łączenia, podziału i przekształcania) spółek prawa handlowego (por. art. 1 ksh). (por. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz (w:) J.P. Naworski, K. Strzelczyk, T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych. Spółki osobowe, Warszawa 2001, s. 18. (J.A. Strzępka, E. Zielińska (w:) J.A. Strzępka, W. Popiołek, A. Witosz, E. Zielińska, Kodeks spółek handlowych. Komentarz z orzecznictwem, Warszawa 2001, s. 15) i nie zawiera nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego (Kidyba Andrzej Komentarz, LEX 2007, Komentarz do art.1 kodeksu spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037), [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 k.s.h., LEX, 2007, wyd. V), nie należy wywodzić z jego przepisów źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych. Ksh jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza jedynie, że zawiera przepisy regulujące wszystkie fazy działalności podmiotu (od powstania do rozwiązania lub transformacji), a także określa sposób ukształtowania spółki z punktu widzenia jej organizacji i podejmowanych czynności (organizacja i funkcjonowanie). Z tego powodu należy rozdzielić znaczenie pojęcia dochodu używane w ksh (np. w art. 126 ksh), pojęcie dochodu do opodatkowania z pdp (art. 7 pdp) i pojęcie zaliczek (art. 25 pdp), gdyż przepisy innych ustaw, w tym ksh, nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm pdp, bez jednoznacznej regulacji tych kwestii. Czym innym jest ujęcie rachunkowe, a czym innym ujęcie podatkowe, które wskazuje na moment obliczania zaliczek.

17. W analizowanej przez Sąd sprawie, zastosowanie wykładni innej – niż językowa – jest możliwe przy wątpliwościach interpretacyjnych, które tu nie zachodzą. Przyjęcie sposobu wykładni przepisów zaproponowanego przez skarżącą oznaczałoby zastąpienie regulacji ustaw podatkowych, regulacjami z ksh, bez wypełnienia powstałych w ten sposób luk w prawie.

18. Przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Wprawdzie autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna, dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym (wyrok NSA z 12 stycznia 2007 r. sygn. II FSK 126/06), to jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu o "dorozumianej modyfikacji" ustawy podatkowej zapisami ksh regulującymi inne – niż opodatkowanie - zagadnienia. Wniosek o "modyfikacji" byłby w sprawie wywiedziony nie z zapisów ustawowych, lecz w drodze interpretacji norm prawnych ksh, które – w założeniu ustawodawcy – nie regulowały zagadnień związanych z obciążeniem podatkiem. Prawodawca podatkowy, stojąc na gruncie autonomii prawa podatkowego, w sposób pełny uregulował zakres i zasady opodatkowania dywidend. Wbrew poglądowi spółki nie jest tak, że regulacja pdp nie określa w sposób precyzyjny zasad opodatkowania w analizowanej sytuacji, ponieważ reguły wynikające z ustawy podatkowej są czytelne, co trafnie wskazały organy podatkowe. Sądy wielokrotnie zwracały uwagę na autonomiczność prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 18 października 2006 r. sygn. II FSK 1212/05).

19. Odnosząc się do wątpliwości skarżącej dotyczących technicznych aspektów opodatkowania dochodu na podstawie art. 5 pdp, Sąd zauważa, że został one wyjaśnione na stronie 4 "odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa", a nadto w treści odpowiedzi na skargę. Trafnie zauważył Minister, że opodatkowanie następuje na ogólnych zasadach, także z uwzględnieniem instytucji straty, która umożliwi skompensowanie wahań wartości. Obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego na początku roku a sumą zaliczek za poprzednie miesiące (art. 25 ust. 1, ust. 1b, ust. 2a, ust. 3-6a, art. 21 i art. 22 pdp) powinien być realizowany z uwzględnieniem zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych na podstawie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm), jak też – w przypadku ska notowanej na giełdzie – z uwzględnieniem wskazań notowań giełdowych. Przy czym, na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, na podatnika został nałożony obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

20. Sąd zwraca uwagę skarżącej na to, że przychód w pdp jest kategorią n a l e ż n ą (wyrok NSA z 10 marca 2006 r., sygn FSK 2705/04). Opodatkowanie zostało rozszerzone przez ustawodawcę także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło (art. 12 ust. 3 pdp), co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na zasadzie memoriałowej. Także uwagi o otrzymaniu lub nie dochodu mają wtórne znaczenie dla trafności rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu nie ma też miejsca w sprawie – z przyczyn podanych powyżej - imposible nulla obligatio, zatem zarzut skarżącej był – w tym obszarze – bezzasadny.

21. Mając to na uwadze należało, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzec, jak w sentencji.