Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 10marca 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi F. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, przy czym określa, że nie może być ona wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego F. J. koszty postępowania sądowego w kwocie 147 złotych (słownie sto czterdzieści siedem).

I SA/Rz 174/04

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) kwietnia 2004r. nr (...), na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływana dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez F. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) stycznia 2004r. nr (...) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. w wysokości 3.673zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji ustalił w wyniku weryfikacji rejestrów zakupu i sprzedaży, dowodów źródłowych będących podstawą dokonywanych w nim wpisów, a także po przeprowadzeniu analizy ekonomicznej, iż podatnik nie księgował faktycznie osiągniętego obrotu. Odwołujący się, prowadząc sklep spożywczo-przemysłowy, zaewidencjonował obrót z działalności handlowej w kwocie 28.863,92zł; natomiast wartość dokonanych zakupów towarów handlowych wyniosła 44.510,08zł. Organ I instancji uznał, że rejestr sprzedaży prowadzony był nierzetelnie i w konsekwencji - w części dotyczącej stwierdzonej nieprawidłowości w zakresie obrotu - na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - nie uznał go za dowód w postępowaniu podatkowym. Dokonał oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej), przyjmując do wyliczenia obrotu dane liczbowe wynikające z dokumentów źródłowych (wartość towaru wg cen zakupu pomniejszona o ubytki stosowane w handlu detalicznym tj. 0,76 %), oraz marżę handlową wg oświadczenia podatnika w wysokości 11 %. W rezultacie stwierdzono zaniżenie obrotu w kwocie 20.166,78zł (69,87 %) sprzedaży zaewidencjonowanej ogółem. Wykazany w rejestrze sprzedaży obrót z działalności handlowej za wrzesień 2002r. wyniósł 2.985,32zł. Obrót niezaewidencjonowany w poszczególnych miesiącach i niezadeklarowany do opodatkowania wyliczono udziałem procentowym sumy sprzedaży nie wykazanej za poszczególne miesiące do sprzedaży wykazanej ogółem - obrót niezaewidencjonowany za wrzesień 2002r. wyniósł 2.085,41zł. Do obrotu niezaewidencjonowanego zastosowano procentowe wskaźniki udziału udokumentowanych zakupów wg poszczególnych stawek podatkowych do ogólnych zakupów danego miesiąca. Łączny obrót za wrzesień wyniósł 23.070,71zł, natomiast podatek należny 4.749zł.

Od decyzji organu I instancji odwołanie wniósł F. J..

Organ odwoławczy podkreślił, że wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Organ I instancji mając podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania zastosował metodę wyliczenia obrotu inną niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej tj. wg stosowanej marży handlowej podanej przez podatnika i szczegółowo jednocześnie uzasadnił swoje stanowisko. Przedłożony przez podatnika spis ubytków słusznie został uznany przez organ I instancji za nierzetelny. Jednakże wątpliwości organu odwoławczego budzi przyjęta wielkość ubytków, gdyż z akt sprawy wynika, że przyjęty przez organ I instancji wskaźnik dotyczył towarów zniszczonych i wynosił 0,76% kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych. Natomiast organ I instancji zastosował ten wskaźnik do wartości zakupionych towarów. Dla ewentualnego wykorzystania ustalonego wskaźnika należy zatem uwzględnić, że ustalenia dokonane u innego podatnika dotyczą wskaźnika procentowego liczonego metodą "od sta", podczas gdy w sprawie przedmiotowej ten wskaźnik należy do proporcji liczonej rachunkiem "w stu". Ponadto - jak wynika z decyzji organu I instancji - organ ten utożsamił pojęcia: "ubytki" i "zniszczenia" w odniesieniu do towarów handlowych, co jest nieprawidłowością. Kwestia ta wymaga więc ponownego zbadania i wyjaśnienia w sposób nie budzący wątpliwości. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że analiza zebranego w sprawie materiału wskazuje na nieprawidłowości dotyczące przyjętej do wyliczeń wartości zakupionych towarów w kwocie 44.510,08zł. Z protokołu kontroli z dnia 2 czerwca 2003r. wynika, że podatnik nieprawidłowo zaksięgował w rejestrze zakupów dokonany w sierpniu zakup towarów, które nie były przeznaczone do dalszej sprzedaży. Organ odwoławczy wymienił te towary i po dokonaniu analizy wskazał, że "w prostej konsekwencji" łączna wartość zakupów za okres od stycznia do września 2002r. powinna wynosić 43.711,34zł, a nie jak przyjął organ I instancji - 44.510,08zł.

Konkludując organ odwoławczy podał, że stwierdzone nieprawidłowości przesądzają o wadliwości podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego uzasadnia to zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł F. J., domagając się uchylenia tej decyzji w całości oraz zwrotu kosztów.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że decyzja ta głęboko i znacząco narusza art. 23 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 tej ustawy. Z treści uzasadnienia wynika również, iż w ocenie skarżącego szacowanie podstaw opodatkowania było w sprawie niedopuszczalne i rażąco łamie prawo. Podkreślił, że dochód i przychód podatkowy jest logiczną konsekwencją zastosowania "przeliczeń", a więc jeżeli obrót jest błędnie wyliczony, to decyzja w podatku dochodowym jest nieważna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływana dalej jako: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem skargi do Sądu jest decyzja wydana w trakcie postępowania podatkowego przez organ odwoławczy - na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc decyzja o charakterze kasacyjnym. Stosownie do wspomnianego ostatnio przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jeśli się weźmie pod uwagę istotę postępowania odwoławczego ukształtowanego przepisami Ordynacji podatkowej, to niewątpliwie w przypadku skutecznego uruchomienia przez odwołującego się postępowania przed organem II instancji organ ten ponownie rozpatruje i rozstrzyga sprawę, a nie jest on uprawniony tylko do zbadania zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Konsekwencją takiej regulacji ustawowej jest, że rozstrzygnięcie o charakterze kasacyjnym może być podjęte przez organ odwoławczy wyjątkowo i tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W sytuacji wydania takiej decyzji obowiązkiem organu II instancji jest wykazanie w części motywacyjnej decyzji, że w sprawie zachodzi właśnie taka sytuacja, że dla jej rozstrzygnięcia niezbędnym jest przeprowadzenie w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego. Uzasadnienie nie może ograniczać się do powtórzenia ustawowego sformułowania. Analiza uzasadnienia decyzji będącej przedmiotem skargi w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że organ II instancji nie wykazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wprawdzie przytoczył przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w części podsumowującej uzasadnienie, ale pozostaje to w sprzeczności z wcześniejszymi stwierdzeniami znajdującymi się w tym uzasadnieniu, skoro kwestionując przyjętą przez organ I instancji wartość zakupów towarów handlowych podaje tę prawidłową wartość - w jego ocenie i co więcej używa sformułowania, że ta prawidłowa wartość powinna być przyjęta "w prostej konsekwencji...". Ponadto, podkreślając wątpliwości co do wielkości przyjętych ubytków naturalnych, wskazuje jednocześnie na nieprawidłowości, a sformułowanie, że kwestia ta wymaga ponownego zbadania i wyjaśnienia w sposób nie budzący wątpliwości również nie spełnia wymogu wykazania konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego przynajmniej w znacznej części. Sąd dokonując więc kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdza, że organ odwoławczy nie wykazał przesłanek do zastosowania przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i to powoduje - niezależnie od zarzutów skargi - konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Niezależnie od powyższego, a to w związku z podniesioną w skardze okolicznością odnośnie rozstrzygnięcia w innej decyzji kwestii podatku dochodowego, zauważyć jedynie należy, iż prawomocną decyzją z dnia (...) kwietnia 2004r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) stycznia 2004r. nr (...) określającą F. J. wysokość niezaewidencjonowanego przychodu za poszczególne miesiące od stycznia do września 2002r. oraz wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002r., w tym w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów niezaewidencjonowanych oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów zaewidencjonowanych.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji wyroku (art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 152 i 200 p.p.s.a.).