Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: S. NSA Andrzej Szczerbiński S.WSA Katarzyna Radom– sprawozdawca Protokolant: Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości w tym podatku za miesiące: styczeń – grudzień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia [...]r. o nr [...], w części określającej odsetki za zwłokę od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia – grudnia 2002 r., II. dalej idącą skargę oddala, III. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje, w zakresie w jakim zostały uchylone, nie podlegają wykonaniu, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego R.O. kwotę 60 zł. (sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. określił R. O. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości w tym podatku za miesiące: styczeń - grudzień 2002 r. Z uzasadnienia wynikało, że Skarżący przychody uzyskiwane z tytułu prowadzonej w zakresie usług transportowych (wywóz nieczystości) działalności gospodarczej opodatkował stawką 5,5% natomiast zdaniem organu podatkowego działalność ta powinna być opodatkowana stawką 8,5% - w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej u.z.p.. W uzasadnieniu wskazano, iż świadczone przez podatnika na rzecz A Sp. z o. o. usługi, polegające na wywozie na wysypisko nieczystości z przydzielonego rejonu miasta W., jako usługi w zakresie wywożenia śmieci i odpadów (PKWiU - podkategoria 90.00.21) winny być opodatkowane na podstawie w/w przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.z.p. nie zaś zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a/ tej ustawy, który dotyczy m. in. działalności w zakresie przewozu ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton (zakwalifikowanej do sekcji I klasy 60.24 PKWiU). Za taką kwalifikacją świadczonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej usług jako wywozu śmieci i odpadów przemawia także treść umowy zawartej z A Sp. z o. o. we W., opis wystawianych przez niego faktur VAT, opodatkowanie usług stawką VAT w wysokości 7%, treść zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON. Zakwestionował także organ podatkowy odliczenia wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, w kwocie [...]zł. wobec braku dowodów potwierdzających ich poniesienie.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego R. O. odwołał się zarzucając:

1) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a/ oraz pkt 2 lit. a/ u.z.p., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.

2) rażące naruszenie przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa, dalej O.p., tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy.

W odwołaniu podatnik szeroko przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Wskazał m. in., że konstrukcja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.z.p., zawiera regulację generalną, od której przewidziane są wyjątki w pkt 2 i 3. Stosując reguły interpretacyjne należy zatem wykluczyć stosowanie stawki określonej w w/w przepisie (8,5%) do działalności w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton i w przypadku tejże działalności stosować stawkę 5,5% - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.z.p.

Podatnik zakwestionował rozstrzygnięcie organu podatkowego zgodnie z którym, aby działalność - będąca przewozem ładunków - mogła korzystać z opodatkowania według stawki 5,5% musi zostać zakwalifikowana do sekcji I klasy 69.24 PKWiU - "usługi drogowego transportu towarowego". Jego zdaniem stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, w szczególności przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.z.p.

Argumentował, że ww. przepis wbrew temu co podnosi organ podatkowy, nie zawiera warunku uzależniającego stosowanie stawki 5,5% od sposobu klasyfikacji działalności wg PKWiU czy też PKD (EKD). W szczególności nie ogranicza zastosowania stawki podatkowej ustanowionej w tym przepisie wyłącznie do działalności klasyfikowanej wg PKWiU jako sekcji I klasa 60.24. Podatnik dowodził, iż na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.z.p. stawka podatkowa 5,5% przewidziana została w przypadku każdej działalności w zakresie przewozu ładunków taborem samochodowym o ładowności pow. 2 ton, gdy zajdą n/w przesłanki:

a/ podatnik prowadzi działalność w zakresie przewozu,

b/ przewóz dotyczy ładunku,

c/ przewóz musi być realizowany taborem samochodowym,

d/ samochód musi mieć ładowność powyżej 2 ton.

Mając na uwadze powyższe zarzucił, że w świetle brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.z.p. stosowana przez niego stawka 5,5% jest prawidłowa niezależnie od tego, iż jego usługi mogą zostać sklasyfikowane jako usługi z zakresu wywozu i gospodarowania odpadami. Wskazał również na celowość i racjonalność ustawodawcy, który dla działalności w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton przewidział niższą od podstawowej stawkę ryczałtu, kierując się czasochłonnością i kosztochłonnością jak również rentownością tego typu działalności. Na marginesie podatnik zauważył, że stosując dla prowadzonej działalności stawkę 5,5% kierował się informacją

uzyskaną w Urzędzie Skarbowym. Dodał, iż informacje co do wysokości stawki ryczałtu dla podatników znajdujących się w identycznej co on sytuacji, były udzielane powszechnie (zarówno ustnie jak i na piśmie).

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy u.z.p. przewidują stosowanie zróżnicowanych stawek ryczałtu, w zależności od zakresu wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 1 u.z.p., zawierającym definicję działalności usługowej - sformułowanej na potrzeby tej ustawy, za działalność usługową uznaje się pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 42, poz. 264), z zastrzeżeniem pkt. 2 - 4. Zdaniem organu podatkowego nie można zatem - co podniesiono w odwołaniu - świadczonych przez podatnika usług kwalifikować

w oderwaniu od obowiązujących przepisów tj. w/w przepisów rozporządzenia

w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Z powyższej klasyfikacji wynika zaś, że świadczone przez podatnika usługi w zakresie wywozu nieczystości nie zostały wymienione w dziale 60 sekcji "I" PKWiU lecz dziale 90 sekcji "O" - w żadnym więc przypadku zarzut odwołania o zakwalifikowaniu usług świadczonych przez podatnika do usług transportowych nie może zostać uwzględniony.

Organ odwoławczy odniósł się także do treści umów zawartych w dniu [...]r. oraz w dniu [...]r. z A Spółka z o. o., z których wynika, że przedmiotem tych umów jest wykonywanie przez zleceniobiorcę wywozu nieczystości stałych lub płynnych z przydzielonego rejonu miasta W. Powyższe zdaniem organu świadczy o wykonywaniu przez stronę usług komunalnych a nie świadczeniu działalności transportowej, polegającej na przewożeniu ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton. Również z umowy dzierżawy samochodu wynika, że R. O. przyjął w dzierżawę samochód marki Jelcz z kompletnym wyposażeniem, przystosowany wyłącznie do przewozu nieczystości. W dowodzie rejestracyjnym pojazdu, w pozycji "rodzaj pojazdu i przeznaczenie", widnieje zapis "specjalny śmieciarka" a na wystawionych przez podatnika dla WPO rachunkach, w rubryce "nazwa towaru lub usługi (symbol statystyczny)" wpisywał on "wywóz nieczystości stałych – 90.00.21". Według Dyrektora Izby Skarbowej oznacza to, że

podatnik wiedział, jaki faktycznie rodzaj usługi wykonuje, zdając sobie sprawę z faktu, iż nie były to usługi transportowe, które zgodnie z klasyfikacją posiadają symbol 60.

Zdaniem organu odwoławczego za uznaniem spornych usług za usługi wywozu śmieci i odpadów przemawia równocześnie opodatkowanie świadczonych usług stawką VAT w wysokości 7% jak i treść zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się w sprawie również naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie opisanym przez podatnika.

Uwzględnił natomiast w zakresie odliczeń od przychodów poniesione w badanym okresie rozliczeniowym wydatki mieszkaniowe, bowiem na etapie postępowania odwoławczego Skarżący dostarczył dowody potwierdzające ich poniesienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w wysokości 1.200 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego wpływające na wynik sprawy, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a/ oraz pkt 2 lit. a/ u.z.p. oraz rażące naruszenie przepisów

o postępowaniu podatkowym mających wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120

i 127 O.p, jak również naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 i art. 247 § 1 pkt 4 Op. W uzasadnieniu skargi Strona podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu, co do opodatkowania prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jako działalności w zakresie przewozu ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton, podlegającej opodatkowaniu 5,5% stawką ryczałtu, zgodnie z regulacją art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.z.p., która to regulacja nie odwołuje się do PKWiU. Szeroko przestawiono wykładnię powołanego przepisu wskazując na konieczność jego interpretacji w oparciu o reguły przynależne prawu podatkowemu, z uwzględnieniem racjonalności ustawodawcy i celowości jego zamiarów. Podatnik dowodził, że w jego przypadku zachodzą wszelkie okoliczności przewidziane w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.z.p., dlatego też uzyskany przez niego z działalności gospodarczej przychód winien być opodatkowany stawką 5,5%. Podatnik powołał się także na informację udzielaną przez Urząd Skarbowy W.-K., do której to informacji się zastosował, jak i na informację udzieloną w dniu [...]r. innemu podatnikowi, prowadzącemu analogiczną działalność.

Wskazał również na pismo Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...], naruszające, jego zdaniem, zasadę dwuinstancyjności postępowania. Podniósł także, iż zaskarżona decyzja określa Skarżącemu zobowiązanie w podatku za 2001 r., podczas gdy postępowanie dotyczyło 2002 r., zaś sprawa 2001 r. została rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Procedując powtórnie w sprawie tego samego zobowiązania organ naruszył art. 247 § 1 pkt 4 Op., co obarcza ww. decyzję wadą kwalifikowaną rażącego naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w skardze, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Op. organ odwoławczy wskazał na postanowienie z dnia [...]r. prostujące oczywista omyłkę w sentencji zaskarżonej decyzji, stwierdził także, iż z jej uzasadnienia i materiału dowodowego bezspornie wynika jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Zauważa się, że uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u.p.s.a.

Analiza zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowi o konieczności ich uchylenia w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiące: styczeń - grudzień 2002 r.

Na wstępie Sąd zauważa jednak, iż istota powstałego w sprawie sporu sprowadza się zasadniczo do wyjaśnienia, jaką stawką zryczałtowanego podatku - 8,5% czy też 5,5% - winny być opodatkowane, świadczone przez podatnika na rzecz A, usługi w zakresie wywozu nieczystości stałych wyspecjalizowanym samochodem o ładowności powyżej 2 ton, wynajętym od zleceniodawcy. Organy podatkowe zakwalifikowały w/w działalność - odwołując się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jako usługi z sekcji "O" dział "90" - usługi komunalne - usługi w zakresie nieczystości, co w konsekwencji spowodowało opodatkowanie tejże działalności stawką 8,5% ryczałtu ewidencjonowanego. Z kolei Strona Skarżąca twierdzi, iż działalność taką należy zakwalifikować do przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton w oderwaniu od PKWiU i opodatkować stawką 5,5% ryczałtu.

Zgodnie z art. 12 ust. l pkt l lit. a/ u.z.p. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym z działalności gastronomicznej w zakresie przychodów ze sprzedaży napojów o zawartości powyżej 1,5% alkoholu, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3 ust. l art. 12 u.z.p. Stosownie natomiast do brzmienia art. 12 ust. l pkt 2 lit. a/ u.z.p., ryczałt ewidencjonowany wynosi 5,5% przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton. Z powyższych przepisów wynika, iż - co do zasady - działalność usługowa jest opodatkowana w ryczałcie ewidencjonowanym stawką 8,5%, poza przypadkami działalności usługowej wymienionymi taksatywnie w art. 12 ust. l pkt 2 i 3 ustawy, do których stosuje się stawki ryczałtu ewidencjonowanego wynoszące 5,5% i 3%. Jeżeli zatem stawki preferencyjne (obniżone) stanowią wyjątek to ich zakres przedmiotowy określony w ustawie nie może podlegać wykładni rozszerzającej na usługi o podobnych charakterze (nawet jeżeli przemawiałyby za tym względy słusznościowe).

W rozpoznawanej sprawie nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego

w zakresie rozumienia przepisu art. 12 ust. l pkt 2 lit. a/ u.z.p. i definiowaniu terminów

w nim określonych jedynie na gruncie języka polskiego, w oderwaniu od definicji działalności usługowej sformułowanej w art. 4 ust. l u.z.p. Zgodnie natomiast z tym przepisem, działalność usługowa stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r.

w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.)

Powołany wyżej przepis stanowi definicję legalną działalności usługowej, sformułowaną dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego. Należy podkreślić, iż w przypadku gdy akt prawny - ustawa - zawiera definicję legalną terminu działalność usługowa to byłoby dalece nieracjonalne postępowanie interpretacyjne, polegające na ustaleniu takiego znaczenia tego terminu, jakie ma on w języku potocznym. Zauważa się także, że definicja legalna zwrotu działalność usługowa zawiera niezwykle silne dyrektywy wykładni w związku z tym, iż zawarta ona została w przepisach ogólnych ustawy, zakładających ich stosowanie wobec wszystkich pozostałych jej przepisów.

Definicja legalna działalności usługowej obejmuje swym zasięgiem obszar regulowany przez u.z.p. Stosuje się ją - wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca - zarówno do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.z.p. jak i art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.z.p. W rozpoznawanej sprawie błędnym jest tym samym stanowisko strony polegające na dosłownym rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.z.p. i poszukiwaniu jego znaczenia na gruncie języka polskiego w oderwaniu od definicji działalności usługowej sformułowanej w art. 4 ust. 1 u.z.p.

Zdaniem Sądu podatnik podlegający opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym, w celu zastosowania odpowiedniej stawki tego podatku, powinien w pierwszej kolejności zakwalifikować prowadzoną działalność gospodarczą do działalności usługowej, a czynności które są jej przedmiotem ująć do określonej kategorii usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług. Powołana klasyfikacja jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu. Należy pamiętać, iż przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu, nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu (pkt 7.2). PKWiU pod pojęciem produktów rozumie wyroby i usługi. Wyrobami są surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie. Natomiast usługi to wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej (pkt 4.1. PKWiU).

Zaklasyfikowanie określonego produktu według PKWiU należy określać możliwie jak najbardziej szczegółowo, tj. przy pomocy grupowań końcowych. Dopiero w przypadku, gdy uzyskane w taki sposób zaklasyfikowanie jest zbyt szczegółowe dla konkretnych potrzeb można wówczas ustalić mniej szczegółowe, posługując się grupowaniem macierzystym odpowiedniego szczebla (pkt. 7.4). W odniesieniu do usług przyjęto podział na usługi produkcyjne - czynności będące współdziałaniem w procesie produkcji, ale nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr, wykonywane przez jedną jednostkę gospodarczą na zlecenie innej jednostki gospodarczej; usługi konsumpcyjne - wszelkie czynności związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokojeniem potrzeb ludności oraz usługi ogólnospołeczne - czynności zaspokajające potrzeby porządkowo-organizacyjne gospodarki narodowej

i społeczeństwa jako całości (pkt 7.6.1). Zakres usług objęty poszczególnymi działami PKWiU jest zdefiniowany w uwagach do poszczególnych działów (pkt. 7.6.2). Jednakże w przypadku, gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku ugrupowań, należy przyjąć następujące zasady kwalifikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

a) grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny;

b) usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie

można zaklasyfikować zgodnie z w/w zasadą interpretacyjną, powinna być

zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości

zasadniczy charakter;

c) usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. a, b) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze (pkt 7.6.8).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, iż na podstawie umów o świadczenie usług z dnia [...]r. oraz w dniu [...]r. zawartych przez stronę skarżącą (zleceniobiorca) z A z siedzibą we W. (zleceniodawcą), Strona Skarżąca zobowiązała się do wywozu nieczystości stałych z przydzielonego rejonu miasta W., zgodnie z harmonogramem, samochodem wynajętym od zleceniodawcy. Posługując się

zatem budową i logiką struktury PKWiU należy stwierdzić, iż organy podatkowe

prawidłowo zakwalifikowały prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą jako usługi w zakresie wywożenia odpadów należące do podkategorii 90.00.21, działu 90 "Usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu o zagospodarowania śmieci, usługi sanitarne i pokrewne", sekcji O "Usługi komunalne, społeczne i indywidualne". Należy podkreślić, iż taka właśnie klasyfikacja wydaje się najbardziej odpowiednia dla charakteru wykonywanej przez podatnika usługi, nie zaś klasyfikacja jako "transportu drogowego towarów pojazdami wyspecjalizowanymi" - kategoria 60.24.1, klasa 60.24 - "Usługi drogowego transportu towarowego", sekcja I "Usługi transportowe, magazynowe oraz łączności". Skarżący wykonywał jako podwykonawca w istocie usługi komunalne, które zobowiązane było na mocy stosownych umów wykonać A.

Następstwem dokonania powyższej klasyfikacji było prawidłowe opodatkowanie przez organy podatkowe przychodów z wykonywanej przez Stronę Skarżącą działalności gospodarczej stawką 8,5% ryczałtu ewidencjonowanego.

Na marginesie zauważa się, że strona skarżąca dla potrzeb podatku od towarów

i usług zakwalifikowała swoją działalność jako usługi: wywóz nieczystości stałych

o symbolu statystycznym: 9000, co upoważniało stronę skarżącą do korzystania

z preferencji w zakresie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, na zmianę stanowiska w sprawie nie ma wpływu treść pism Urzędu Skarbowego bowiem to nie Skarżący był ich adresatem a zatem nie może wywodzić z tego faktu korzystnych dla siebie skutków. Odnośnie w/w pism Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Również treść informacji otrzymanych ustnie nie może mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż pytanie podatnika mogło dotyczyć opodatkowania usług transportowych nie zaś komunalnych.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się równocześnie naruszenia przepisów proceduralnych, zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa, w zakresie wskazanym przez Stronę w skardze. W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Op., nie sposób bowiem uznać, iż zaskarżona decyzja rozstrzyga o zobowiązaniach 2001 r., świadczy o tym treść uzasadnienia, jak również materiał zgromadzony w sprawie. Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, iż jest to oczywista omyłka pisarska i sprostował ją postanowieniem z dnia [...]r. Pojęcie oczywistych omyłek pisarskich niejednokrotnie było przedmiotem interpretacji przez sądy administracyjne.

"Istota omyłek, o których mowa w art. 113 § 1 kpa leży w tym, że w orzeczeniu wyrażono coś, co widocznie niezgodne jest z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez władzę, a zostało wypowiedziane tylko przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów, omyłkę pisarską. (por. wyrok NSA z dnia 17.10.2001 r. sygn. akt II SA 1099/01; LEX nr 81644). Przyjęta w normie prawnej art. 113 § 1 kpa klasyfikacja wadliwości jest wyczerpująca. Są to błędy pisarskie i rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki. Redakcja przepisu art. 113 § 1 kpa pozwala stwierdzić, że wszystkie wymienione wyżej wady orzeczenia charakteryzuje cecha oczywistości. Stanowi ona zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania wyrażającą się tym, że sprostowanie nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. (por. wyrok NSA z dnia 11.08.1999 r. sygn. akt II SA 1072/99; LEX nr 46235). Możliwe jest prostowanie wymienionych w art. 113 § 1 K.p.a. okoliczności zaistniałych zarówno w sentencji, jak i uzasadnieniu decyzji, bowiem dopiero łącznie te elementy stanowią decyzję. Ustawodawca, mówiąc o możliwości prostowania błędów pisarskich i rachunkowych czy też oczywistych omyłek, nie daje ustawowej definicji tych pojęć, w związku z czym, stosując ten przepis, należy mieć na uwadze potoczne znaczenie tych pojęć. ((por. wyrok NSA z dnia 13.03.1998 r. sygn. akt SA/Lu 1091/96; LEX nr 33532).

Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa odnośnie podstawowej kwestii spornej, co czyni skargę nieuzasadnioną w tym zakresie, powodując konieczność jej oddalenia w znacznej części.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że będąca przedmiotem skargi decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji winny być uchylone w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiące styczeń - grudzień 2002 r., pomimo braku zarzutu w tym zakresie. Rozstrzygając powyższą kwestię Sąd działał na podstawie art. 134 § 1 u.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Artykuł 51 § 1 O.p. stanowi, iż zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Zgodnie z brzmieniem art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis § 4 art. 53 O.p. normuje, że odsetki za zwłokę naliczone są od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku. Zgodnie z art. 53a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Przepisy art. 53a O.p. stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części - art. 21 § 4 O.p.

Sposób i terminy obliczania i wpłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych regulują przepisy u.z.p. I tak, stosownie do brzmienia art. 21 ust. 1 u.z.p., podatnicy są zobowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania (nie dotyczy to podatników opłacających ryczałt kwartalnie, co w sprawie nie ma miejsca). Przepis ust. 2 pkt 1 art. 21 u.z.p. reguluje, iż podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Zgodnie z art. 21 ust. 4 u.z.p., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy (podkreślenie Sądu), chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W sprawie, określając odsetki za zwłokę z tytułu zaległości w zryczałtowanym podatku za poszczególne miesiące 2002 r., organy podatkowe postąpiły prawidłowo. Zastrzeżenia Sądu budzi natomiast sam sposób, uściślając - okres - naliczania tych odsetek. Należy bowiem zauważyć, że obliczany za poszczególne miesiące podatek zryczałtowany, w momencie złożenia zeznania rocznego, stanowi element (część składową), podatku należnego za dany rok podatkowy. Reasumując, w złożonym zeznaniu rocznym (ew. w decyzji określającej prawidłową wysokość należnego ryczałtu), następuje rozliczenie należnego zryczałtowanego podatku za rok podatkowy.

Powyższe wpływa także na sposób naliczania odsetek za zwłokę. A mianowicie, określane w decyzji odsetki za zwłokę od zaległości w rozliczanym miesięcznie podatku ryczałtowym winny być naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku miesięcznego do dnia, w którym podatek za poszczególne miesiące staje się elementem podatku należnego za rok podatkowy (tj. do dnia złożenia zeznania podatkowego, ew. upływu terminu do jego złożenia, który przypada na dzień 31 stycznia roku następnego). W przypadku powstania zaległości w podatku należnym za rok podatkowy, odsetki za zwłokę liczone powinny być już od zaległości w tym podatku.

Podsumowując należy wskazać, że naliczając odsetki za zwłokę od zaległości

w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiące: styczeń - grudzień 2002 r. do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, czyli także za okres, w którym istniała już zaległość w należnym za 2002 r. podatku, postąpiono niezgodnie z obowiązującymi przepisami.

Mając na uwadze powyższe wnioski wskazujące na naruszenie przepisów prawa, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. należało uchylić w części określającej odsetki za zwłokę od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiące styczeń - grudzień 2002 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania decyzji jak i orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są treścią art. 152 i art. 200 w związku z art. 206 tej ustawy.