Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie NSA B. Klimowicz, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2004 roku sprawy ze skargi A & W Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie, w jakim określa ona nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym; II. w pozostałym zakresie oddala skargę; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz A&W spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. kwotę 2.801 (dwa tysiące osiemset jeden) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił A K&W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. koło B. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 1997 r. Stwierdził, iż spółka zawyżyła wartość sprzedaży eksportowej poprzez dwukrotne ujęcie w ewidencji ceny sprzedaży wynikającej z faktur eksportowych, zawyżyła wysokość podatku naliczonego poprzez nieuwzględnienie proporcjonalnego do wartości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej odliczenia podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych i błędne wyliczenie wysokości podatku naliczonego w deklaracji podatkowej (nie potwierdzonego dowodami zakupu) oraz zawyżyła podatek należny poprzez błędne przeniesienie kwoty sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % z rejestru sprzedaży do deklaracji. Powyższe nieprawidłowości spowodowały zawyżenie wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 1997 r.

W wyniku odwołania strony Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję organu I instancji w części nieuznania podatku naliczonego od zakupu środków trwałych, a w pozostałej części utrzymała ją w mocy i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i ustaliła dodatkowe zobowiązanie w kwocie niższej niż organ I instancji.

Na decyzję tę strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2003 r. w sprawie I SA/Łd 996/01 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej koszty postępowania. Sąd stwierdził, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz.50 z późn.zm.) powstaje z chwila doręczenia decyzji w przedmiocie jego ustalenia. Decyzja ta ma charakter konstytutywny ( art. 21 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa -Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.).Następstwem konstytutywnego charakteru prawnego decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zastosowanie do tego zobowiązania terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził ponadto, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien tak sformułować treść rozstrzygnięcia, by- mimo niekwestionowanego związku między częścią wymiarową decyzji a częścią ustalającą dodatkowe zobowiązanie -podatnik miał pewność co do tego, jakie elementy decyzji organu I instancji pozostały w obrocie.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w całości decyzję organu I instancji i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 13 762 zł. Podzieliła stanowisko organu I instancji odnośnie zawyżenia przez podatniczkę wartości sprzedaży eksportowej i błędnego przeniesienia z rejestru sprzedaży podatku należnego. Odnośnie podatku naliczonego uznała za niezasadne nieznanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej części podatku naliczonego w sytuacji, gdy wśród dowodów zakupu znajdowały się faktury dotyczące zakupu środków trwałych (z podatkiem naliczonym w tej wysokości)i w tym zakresie orzekła co do istoty (uwzględniając podatek naliczony w tych fakturach przy obliczaniu różnicy podatku należnego i naliczonego). Uwzględniając ocenę prawną, zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyliła też decyzję organu I instancji, określającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia do wydania takiej decyzji. Izba Skarbowa nie podzieliła jednocześnie pozostałych zarzutów odwołania stwierdzając, iż korekta deklaracji podatkowej za wrzesień 1997 r. została złożona w dniu rozpoczęcia kontroli, a więc nie mogła wywołać skutków prawnych. Stwierdziła też, iż skoro podatnik nie posiada dokumentów, potwierdzających niektóre kwoty ujawnione w deklaracji podatkowej, to nie może skutecznie skorzystać z uprawnienia, wskazanego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów od usług. Odnosząc się do zarzutu niezapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, powołała się na znajdujący się w aktach sprawy dowód doręczenia pełnomocnikowi m.in. wezwania do złożenia ewentualnych wniosków dowodowych bądź zastrzeżeń czy wyjaśnień. Stwierdziła, iż pełnomocnik strony z uprawnienia tego nie skorzystał. Oceniając zarzut przedawnienia. zgłoszony przez stronę w toku postępowania odwoławczego podniosła, iż decyzja określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 1997 r. nie jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczy zaś przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przepis ten nie może być bezpośrednio stosowany w przypadku określenia decyzją nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zawyżenie podatku naliczonego zostało faktycznie rozliczone w listopadzie 1997 r. Zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc zostało wyegzekwowane na podstawie tytułu egzekucyjnego. Bieg przedawnienia został zatem przerwany i biegł od nowa od dnia 19 czerwca 2001 r.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 70 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Podtrzymała zarzut przedawnienia, oparty na art. 70 Ordynacji podatkowej. Podniosła, przepis ten, jak i inne przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych należy stosować z uwzględnieniem specyfiki i konstrukcji danego podatku. Zwróciła uwagę, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem szczególnym. W wyniku miesięcznego rozliczenia może bowiem powstać zarówno zobowiązanie podatkowe sensu stricto ( czyli podatek do zapłaty), jak i kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego jak i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Wynika to z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, będącego przepisem szczególnym w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis ten zrównał zobowiązanie podatkowe z kwotą zwrotu różnicy podatku, kwotą zwrotu podatku naliczonego lub też nadwyżką podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc można w ocenie strony określić jako zobowiązanie podatkowe sensu largo, bowiem podatnik z jednej strony posiada prawo odliczenia podatku naliczonego, a drugiej strony z uprawnienia tego może skorzystać tylko do określonej przepisami prawa wysokości. Skoro jest to zobowiązanie sensu largo, to winien mieć do niego zastosowanie poprzez analogię art. 70 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym wypadku organy podatkowe mogłyby w nieskończoność weryfikować deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług. Stanowiłoby to zagrożenie dla podatników, chociażby z uwagi na określony w art. 86 Ordynacji podatkowej obowiązek przechowywania dokumentów przez 5 lat. Nie można podzielić przy tym argumentów Izby Skarbowej, iż zobowiązanie za miesiąc wrzesień, z uwagi na przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stało się zobowiązaniem za listopad 1997 r. i tym samym przerwanie biegu przedawnienia w stosunku do zobowiązania za listopad 1997 r. przerwało również bieg przedawnienia zobowiązania za wrzesień 1997 r. Stanowisko takie nie znajduje poparcia w obowiązujących przepisach.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko odnośnie zarzutu przedawnienia zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga jest zasadna.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem od wartości dodanej w danej fazie obrotu. Wysokość takiego podatku może być ustalana bądź poprzez zastosowanie stawki podatkowej tylko od wartości dodanej w danej fazie obrotu, bądź ( jak przyjął to polski ustawodawca) od pełnej wartości obrotu, dokonywanego przez podatnika w danej fazie, jednakże z prawem podatnika do obniżenia tak naliczonego podatku o podatek naliczony w poprzednich fazach. Ten drugi system zwany jest systemem fakturowym czy systemem opodatkowania pełnego obrotu. Decydując się na taką konstrukcję podatku od towarów i usług ustawodawca jednocześnie przyjął, iż podatek naliczony podlega odliczaniu na bieżąco, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia (art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, por. też T.Michalik w : Ustawa o VAT.Rok 2002 ,Wyd. C.H.Beck 2002 ,s.355). Zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc stanowi więc w istocie dodatnią różnicę między podatkiem należnym a naliczonym ( art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych- tj. Dz. U z 1993 r. ,nr 108,poz. 486 z późn.zm., obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego i art. 5 Ordynacji podatkowej; por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2000 r. sygn. I SA/Po 767/98, opubl. w Wydawnictwie Prawniczym LEX -TEMIDA (CD) pod nr 27 135) . Z uwagi na przyjęty sposób obniżania podatku należnego o naliczony, ten ostatni w okresie rozliczeniowym może być wyższy od podatku należnego za dany miesiąc. Zobowiązanie podatkowe wówczas nie powstanie. Podatnik zaś ma prawo do obniżenia podatku należnego za następne okresy o tę nadwyżkę bądź w przypadku spełnienia określonych przesłanek - do jej zwrotu ( art. 21 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług). Jeżeli kwotę tę określi nieprawidłowo, organ podatkowy określa różnicę podatku w prawidłowej wysokości i ustala zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % zawyżenia ( art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zobowiązanie w podatku od towarów usług powstaje w wyniku zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa wiąże jego powstanie ( art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego i art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej). Na podatniku ciąży obowiązek obliczenia wysokości zobowiązania za kolejne okresy rozliczeniowe oraz wpłacenia podatku w terminie określonym ustawą bez wzywania go przez organ podatkowy ( art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług). Wykonanie obowiązku samoobliczenia podatku następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie wskazanym w ustawie (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).W deklaracji tej podatnik przedstawia stan faktyczny związany z opodatkowaniem oraz dokonując interpretacji przepisów- ustala zobowiązanie podatkowe ( por. R.Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wyd. Unimex 2003 r., s.137). Zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości ( art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Deklaracja za dany miesiąc musi być złożona nawet wówczas, gdy nie powstało zobowiązanie podatkowe (czyli gdy podatek naliczony był większy od podatku należnego). Podatnik wykazuje w niej wówczas (gdy zastosowanie ma art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Organ podatkowy ma prawo kontroli prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Ocenia prawidłowość działań podatnika zarówno w zakresie ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, jak i prawidłowego zastosowania przepisów ( R.Mastalski, op. cit. s.133). W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w samoobliczeniu podatku działanie organu ma doprowadzić do prawidłowego wykonania zobowiązania przez podatnika ( art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Organ weryfikuje zatem zawsze wysokość zobowiązania podatkowego, i to nawet wówczas, gdy podatnik wykaże, iż żadna kwota nie podlega wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem możliwe ( i potwierdza to chociażby tok rozumowania przyjęty przez organy obu instancji, orzekające w tej sprawie) ustalenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bez zbadania, czy w ogóle powstało zobowiązanie podatkowe, a zatem czy i jaką kwotę podatku strona winna zapłacić na rzecz Skarbu Państwa. Przypomnieć bowiem należy, iż podatek należny stanowi iloczyn podstawy opodatkowania i odpowiedniej stawki ( por. W. Nykiel w Polskie prawo podatkowe, Wyd, Dyfin Warszawa 2003 r.,s.196). Chcąc ustalić jego prawidłową wysokość ( a tym samym sprawdzić prawidłowość wykazanej w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) organ podatkowy musi więc najpierw ocenić prawidłowość obliczenia podstawy opodatkowania i zastosowanych stawek. Musi zatem odnieść się do elementów konstrukcyjnych podatku, czyli świadczenia jakie obowiązany jest spełnić w celu wykonania zobowiązania podatkowego ( art. 5 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, obowiązującej w dacie powstania ocenianego obowiązku podatkowego).

Weryfikacja samoobliczenia podatku do towarów i usług możliwa jest jedynie w okresie, w którym zobowiązanie takie istnieje. W celu zapewnienia pewności obrotu ustawodawca przewidział bowiem instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych ( art. 70 Ordynacji podatkowej, mający zastosowanie do zobowiązania za wrzesień 1997 r., bieg terminu przedawnienia rozpoczął się bowiem już pod rządem tej ustawy- art.344 Ordynacji podatkowej w związku z art. 30 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W wyniku upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa, czyli stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa ( bez potrzeby wydania w tym zakresie jakiejkolwiek decyzji czy zgłaszania zarzutu przedawnienia przez stronę;) , nawet gdy wierzyciel podatkowy nie został zaspokojony( art.59 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.; por. tez J.Zubrzycki w :op.cit.Ordynacja podatkowa.Komentarz 2003. s.286). Po upływie terminu przedawnienia organ podatkowy nie może zatem dokonywać kontroli prawidłowości określenia przez podatnika zobowiązania podatkowego, skoro zobowiązanie to nie istnieje.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest również możliwe określenie przez organ podatkowy (w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającemu zgodnie z art. 21 ust. 1 tejże ustawy rozliczeniu w następnych okresach w wysokości innej niż wykazana w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ustalenie wysokości tej nadwyżki wymaga bowiem uprzedniego ustalenia wysokości podatku należnego i naliczonego, a tym samym odniesienia się do wysokości zobowiązania podatkowego i elementów konstrukcyjnych podatku (czyli odniesienia się do danych ujawnionych w deklaracji podatkowej za dany miesiąc, których już w tym momencie nie można weryfikować i należy ej przyjąć zgodnie z deklaracją ).

W przypadku badanego rozliczenia za wrzesień 1997 r. zobowiązanie w podatku do towarów i usług za ten miesiąc wygasło z końcem roku 2002. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została zaś wydana dopiero w czerwcu 2003 r. Wprawdzie istotnie nie określała ona zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, jednakże jej wydanie- jak wskazano wyżej- nie było możliwe bez weryfikacji zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Weryfikacja ta była zaś niemożliwa z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Dla oceny upływu terminu przedawnienia nie ma przy tym znaczenia fakt, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została rozliczona w kolejnych miesiącach, w tym w listopadzie 1997 r. i że w stosunku do zobowiązania podatkowego za listopad 1997 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany przez dokonanie czynności egzekucyjnej (w tym przypadku nie doszło w ogóle do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, a wskutek zapłaty). Trafnie bowiem podnosi strona skarżąca, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług podlega rozliczeniu w okresach miesięcznych. Przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązania, przy obliczaniu którego uwzględniono podatek naliczony w okresach wcześniejszych nie powoduje przerwania biegu przedawnienia w stosunku do zobowiązań za te wcześniejsze okresy.

Trzeba też podzielić pogląd prezentowany w skardze, iż wykładnia art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 70 ust. 1 i art. 5 Ordynacji podatkowej dokonana przez Izbę Skarbową dawałaby organom podatkowym nieograniczoną czasowo możliwość weryfikacji deklaracji podatkowych, w których wykazano podatek do zwrotu bądź do przeniesienia na następne okresy , przy braku podatku do wpłaty za dany miesiąc. Naruszałoby to niewątpliwie pewność obrotu i narażało podatników na negatywne konsekwencje, zwłaszcza z uwagi na ograniczony w czasie (praktycznie do terminu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych) obowiązek przechowywania dokumentów (art.88 § 1 Ordynacji podatkowej)

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić w części, w jakiej określała ona nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy.

W pozostałej części skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego było bowiem prawidłowe , zgodne z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i z oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego , którą zarówno organ, jak i Sąd orzekający w tej sprawie jest związany ( art. 99 ustawy wprowadzającej ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 i § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349, zm. Dz.U. z 2003 r., Nr 212,poz. 2074).

Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest konieczne z uwagi na to, iż nie podlega ona w ogóle przymusowemu wykonaniu.