Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (wyższe o [...] zł w stosunku do deklaracji podatnika)

W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.

W wyniku przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w C. postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego w firmie M.B. ustalono, że zarówno w ewidencji zakupu, jak i w deklaracji VAT-7 za [...] r. podatnik uwzględnił podatek naliczony w kwocie łącznej [...] zł wynikający z faktur zakupu, w których jako wystawca figuruje Firma Handlowa I.C. z siedzibą w Ż. Zgodnie zaś z ustaleniami pracowników Urzędu Skarbowego w M.:

- działalność tej firmy została zawieszona z dniem [...] r., a jej wznowienie zgłoszono w dniu [...] r.,

- deklaracje VAT-7 złożono za [...] r., a następnie za [...] r.,

- I.C. w dniu kontroli nie posiadała żadnych ewidencji za [...] r. oraz oświadczyła, ze w tym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wystawiała faktur VAT, zaś okazane jej faktury nie zostały wystawione przez nią, a widniejące na nich podpisy nie są jej podpisami.

Nadto z przesłuchania M.B. wynika, że rozmowy handlowe prowadził ze Z.C., mężem I.C. Nie okazał on jednak pełnomocnictwa żony, a płatność za dostawy złomu była realizowana gotówką. Sam Z.C. przesłuchiwany przez prokuratora wyjaśnił, że M.B. poznał za pośrednictwem M.S., który posiadał złom i chciał go sprzedać firmie "A". Zaproponował wystawianie faktur na sprzedaż złomu przez Firmę I.C., bez ich rejestracji. Za wystawienie faktury Z. C. otrzymywał [...] kwoty podatku VAT na niej wykazanej i nie było mowie o dostawie złomu.

Ujawniono również, ze podatnik uwzględnił w ewidencji zakupu, jak i w deklaracji VAT-7 rozliczony podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikający z faktur zakupu złomu, w których jako wystawca figuruje firma "B" Ż.L. z siedzibą w S. Odnośnie tej firmy kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. wykazała m.in., że zakupy złomu dokonywane przez L. Ż. udokumentowane były fakturami wystawionymi przez firmę nieistniejacą lub nie zostały potwierdzone w firmie, która figuruje jako wystawca faktury.

Uwzględniając powyższe organ podatkowy I instancji decyzją z [...] r. nr [...] zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego za [...] r. o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez firmę I.C. i firmę "B" L.Ż.

Decyzja ta została zaskarżona skutecznie przez M.B. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylając powyższą decyzję wymiarową wskazał na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego przez m. in. zaliczenie w jego poczet materiałów z postępowania karnego prowadzonego przeciwko Z. C. przez Prokuraturę Apelacyjną w K., materiałów kontroli podatkowej firmy "B", przesłuchanie M. B., prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w J. z [...] r., sygn. akt [...] skazującego L. Ż. za pomocnictwo w zacieraniu śladów wyłudzania podatku VAT i udaremniania stwierdzenia przestępczego pochodzenia pieniędzy na rachunku firmy organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika o faktycznym nabyciu złomu od firmy I. C. i firmy "B", a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W następstwie powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...] r. nr [...] określił w podatku od towarów i usług za [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Decyzja ta została zaskarżona przez M. B., ale organ odwoławczy nie podzielił podniesionych w odwołaniu argumentów i zaskarżoną tu decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji i zasądzenie kosztów sądowych na rzecz strony skarżącej wg norm przepisanych. Ponowił zarzuty sformułowane w odwołaniu podnosząc ich aktualność. Zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art.190, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz.60) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie za udowodnione okoliczności, których faktycznie nie dowiedziono, naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z uwagi na błędną jego interpretację i bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów. Dalej skarżący twierdzi, iż organ I instancji nie uzupełnił materiału dowodowego sprawy zgodnie z zaleceniami Izby Skarbowej zawartymi w decyzji z [...] r. W szczególności, nie przesłuchano Z.C. i M.S., a zaliczone w poczet materiału dowodowego przesłuchania z prowadzonego postępowania karnego nie są wystarczającym dowodem. Podkreślono, że niezrozumiałym jest odmienna ocena tych samych dokumentów i działań I. C. dokonana przez Urząd Skarbowy w M., który decyzjami z dnia [...] r. uznał, że faktury wystawione dla M. B. przez firmę I. C. odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze i określił od nich zobowiązanie w podatku VAT. Podkreślono, że decyzje podatkowe organy oparły w głównej mierze na materiale dowodowym zgromadzonym przez inne organy podatkowe, skarbowe i prokuraturę w toku prowadzenia innych postępowań. Skarżący dowodzi, że organy podatkowe nie dowiodły, że faktury dokumentujące zakup złomu od firm I. C. i "B" są dokumentami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane bądź potwierdzają czynności, do których maja zastosowanie art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego, o których mowa w § 48 ust. 4 lit. a i c wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Zarzucono organom podatkowym bezkrytyczne danie wiary jednej stronie obrotu gospodarczego, pomijające wyjaśnienia i dowody drugiej strony. Podkreślono, że Z. C. zeznał, iż faktury przez niego wystawione dotyczyły złomu posiadanego przez M. S., który został dostarczony podatnikowi. L.Ż. wyjaśnił natomiast, że nigdy nie woził złomu M. B. osobiście, co nie oznacza, że złom przez firmę B" nie był podatnikowi dostarczany. Podkreślono również, że nie można uznać za pozorny obrót złomem w ramach współpracy firm handlujących tym towarem, której celem jest terminowe wywiązanie się z kontraktów dostawy złomu do hut i większych odbiorców w odpowiedniej ilości oraz czasie przy zachowaniu ustalonych limitów dostaw. Żaden z organów podatkowych nie neguje faktu otrzymania przez podatnika zakupionego towaru, ani dokonanej za niego zapłaty, a przeprowadzone postępowanie nie wykazało, że stronami transakcji nie były firmy I.C. i "B". Na koniec podkreślono, ze w ocenie materiału dowodowego pominięto rolę M. S., Z. T. i S. W. czyli osób, które odniosły korzyści kosztem budżetu państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w spornej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowana pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

Ocena legalności decyzji ostatecznych jakiej Sąd dokonuje z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) polega na udzieleniu odpowiedzi czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organów w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r. [...] zł wynikającego z faktu pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego z wystawionych przez wskazane wyżej podmioty gospodarcze faktur sprzedaży złomu, w sytuacji, w której podmioty te nigdy nie były właścicielami tego towaru (nie dokonały wcześniej jego zakupu).

W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) odpowiadają prawu.

W rozpoznawanej sprawie organy zakwestionował prawidłowość deklaracji podatkowej za miesiąc [...] r. złożonej przez skarżącą wyłącznie, dlatego że zakwestionowano faktury wystawione przez firmę I.C. i firmę "B" L.Ż.

Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenie, że zakwestionowana deklaracja była nieprawidłowa.

Przypomnieć też trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał obowiązujący ówcześnie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 22 marca 2002 r. Powołany art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2).

Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie usług (towaru). Ponadto ust. 3a stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu nabycia towaru, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej nabycie towaru.

Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy faktycznie zakup towaru miedzy stronami miał miejsce. Ustalił przy tym, że: faktury VAT wystawione na firmę I.C. dokumentowały nie dokonane w rzeczywistości transakcje sprzedaży, gdyż firma ta złomu nigdy wcześniej nie zakupiła i w [...] r. nie podejmowała żadnych działań gospodarczych. Widniejący na fakturze złom był własnością M. S. i on faktycznie był jego dostawcą i sprzedawcą. Nie negując zatem faktu nabycia przez skarżącego złomu widniejącego na spornych fakturach należy stwierdzić, iż zapisy na fakturze nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż firma I. C. nigdy skarżącemu tego złomu nie sprzedała. Nie można bowiem sprzedać czegoś czego się samemu nie posiada. Z. C. tylko wystawiał faktury sprzedaży, dokumentujące transakcje, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone. Tożsame ustalenia poczyniono w przypadku faktur wystawionych przez firmę "B" L. Ż.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane, a rzeczywistym celem transakcji było zwiększenie kwoty podatku naliczonego, co powodowało zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 181 i art. 194 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dokumenty urzędowe i zebrane przez inne organów władzy publicznej. Do takich należą akta kontroli podatkowej czy akta postępowania karnego. Od 6 maja 2006 r. obowiązuje znowelizowany tekst Ordynacji podatkowej. Aktualnie na podstawie art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Regulacja ta – na podstawie przepisów nowelizujących – znajduje także zastosowanie do materiałów zgromadzonych przed wejściem w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej w toku nie zakończonych jeszcze prawomocnie postępowań karnych lub karnoskarbowych. Tym samym zarzut oparcia ustaleń dowodowych na treści protokołów przesłuchań Z. C. czy Ż. przez prokuratora należy uznać za chybiony. Organy podatkowe podejmowały próby bezpośredniego przesłuchania powyższych osób w toku postępowania podatkowego, które okazały się nieskuteczne. Miejsca aktualnego pobytu M. S. nie ustalono, zaś wezwania Z. C. wracały bez skutecznego doręczenia. W tej sytuacji organ podatkowy, unikając przewlekłości postępowania oparł się na przesłuchaniach przeprowadzonych w toku postępowania karnego, które dotyczyły m.in. spornej sprawy. Również zarzut dotyczący odmiennej oceny podatkowej działalności gospodarczej firmy I.C. przez Urząd Skarbowy w M. nie może skutkować odmienną oceną prawna zdarzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie w wyniku, którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Nie można także uznać zasadności zarzutu o niekompletności materiału dowodowego i niewykonaniu zaleceń organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu decyzji uchylającej decyzje organu I instancji. Materiał dowodowy został przez ten organ uzupełniony i to w sposób uzasadniający zakończenie prowadzonego postępowania podatkowego.

Odmienne ocena materiału dowodowego dokonana przez skarżącego nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie ulega wątpliwości, iż ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność nie wykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej umowy, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe dotyczące okoliczności związanych z wykonaniem spornych sprzedaży towaru było przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do uznania, iż sprzedaż nie została wykonana, albowiem nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny, gdyż warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia .

Reasumując, do skorzystania z unormowanego w art. 19 ustawy o podatku VAT uprawnienia do obniżenia podatku należnego, nie wystarczy dysponowanie przez podatnika jedynie formalnie poprawną fakturą, która odpowiada przepisom art. 32 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz § 37 rozporządzenia. Konieczne jest, aby faktura taka odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc powinna się ona charakteryzować także prawidłowością materialną.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.