Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I-VII 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za I-V, VII 2004 r. oddala skargę.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wydał decyzję nr [...] określającą dla Przedsiębiorstwa A. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień i lipiec 2004 r. a za miesiące: maj i czerwiec 2004r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalające kwoty dodatkowego zobowiązania za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2004 r. na podstawie art. 109 ust.4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.).

Z uwagi na uchybienie terminu przewidzianego do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. ,na podstawie art.228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr [...] z dnia [...] pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia.

Pismem z dnia 09.01.2007r. Spółka, powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego oraz o uchylenie w całości Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, gdyż w ocenie wnioskodawcy decyzja ta jest sprzeczna z prawem.

Strona podniosła, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest sprzeczne z umowami międzynarodowymi, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, a mianowicie z art. 5 i 33 VI Dyrektywy VAT Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji

przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz z art. 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG).

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nr [...] z dnia [...]

Po rozpoznaniu sprawy, z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją nr [...] z dnia [...] odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...].

W odwołaniu od tej decyzji Spółka podtrzymała stanowisko, wyrażone we wniosku o wznowienie postępowania.

Zdaniem Strony VI Dyrektywa w tytule V zawiera wyczerpujące wskazania przedmiotu opodatkowania wśród których nie znajduje się dodatkowe zobowiązanie podatkowe, Podstawy do jego stosowania nie może stanowić również art.33 Dyrektywy gdyż Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej na wprowadzenie takiego środka specjalnego. Strona ponadto podnosi, że wprowadzenie sankcji w systemie podatku VAT narusza podstawowe zasady wynikające z przepisów I Dyrektywy tj. zasadę związku podatku obrotowego z konsumpcją, zasadę proporcjonalności tego podatku do ceny towarów i usług oraz zasadę neutralności VAT dla podatnika.

W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdza, iż organ I instancji wydając decyzję pominął fakt, iż wobec braku przepisów intemporalnych podstawa prawna stosowania instytucji dodatkowego zobowiązania do stanów faktycznych zaistniałych do końca 2004 r. jest wątpliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodząc, że przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Oznacza to, że w tym postępowaniu uprawniony organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę co do istoty tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w tym przepisie. W myśl art.245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uchylenie w całości lub części decyzji ostatecznej następuje, jeżeli organ podatkowy stwierdzi istnienie przesłanek wskazanych w art.240 § 1 Ordynacji podatkowej. W razie negatywnego wyniku postępowania tj. braku chociażby jednej z przesłanek wymienionych w art.240 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując uchwałę skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.09.2005r. sygn. Akt I FPS 2/05 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31.03.1998r. sygn. akt K 24/97 wywodził, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres przed 01.05.2004r., winno nastąpić na podstawie art.109 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego także zarzut Spółki dotyczący niezgodności art.109 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług będącego podstawą orzekania w przedmiotowej sprawie z przepisami Pierwszej i Szóstej Dyrektywy nie jest zasadny.

Przede wszystkim jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie brak powołanej we wniosku przesłanki wznowienia postępowania a wymienionej w art.240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że wymieniona w art. 240 § 1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej "inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska" musi być umową która została ratyfikowana po wydaniu decyzji, a jej postanowienia odnoszą się do przedmiotu postępowania. Taka umowa nie została wskazana. Prawo wspólnotowe zaś – jako jedno ze źródeł prawa- było uwzględnione w prowadzonym postępowaniu na mocy art.15 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż do zasad stosowania prawa wspólnotowego odnosi się przesłanka wymieniona w pkt. 11 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, odwołująca się do orzeczeń ETS, lecz także w sytuacji gdy wcześniej została wydana decyzja a wyrok ETS "późniejszy" ma wpływ na jej rozstrzygnięcie.

W skardze na decyzję organu odwoławczego ponowiono argumentację odwołania zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie prawa materialnego wspólnotowego: art.5 i 33 VI Dyrektywy VAT Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art. I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) poprzez zastosowanie wobec skarżącej sankcji niezgodnych z ww. umowami międzynarodowymi, których Polska jest stroną;

2) naruszenie prawa materialnego tj.:

- art.240 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, iż wznowienie postępowania w sprawie może nastąpić jedynie gdy ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska ma wpływ na treść decyzji i gdy umowa została ratyfikowana już po wydaniu decyzji;

- art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług przez nieuzasadnione przyjęcie, że przewidziane w powołanym przepisie sankcje odnoszą się do zobowiązań podatkowych ustalonych przez organ podatkowy w skarżonych decyzjach

- art. 83 w związku z art. 105 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez przeprowadzenie kontroli skarbowej przez okres w wymiarze przekraczającym ustawowy okres kontroli, tj. 4 miesiące.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

Przede wszystkim wskazać należy, że przedmiotem skargi jest decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Przedmiotem badania w tym postępowaniu jest w pierwszej kolejności to, czy w sprawie czadzi przynajmniej jedna z przesłanek wznowienia, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero stwierdzenie, że przesłanka taka zachodzi pozawalana ponowna weryfikacje ostatecznej decyzji administracyjnej.

W świetle rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wadliwość procesowoprawna decyzji obwarowana jest sankcją wzruszalności decyzji w trybie wznowienia postępowania, zaś wadliwość materialnoprawna — sankcją nieważności decyzji.

W przepisach przyjęto rozwiązanie wyczerpującego wyliczenia podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to niedopuszczalność wznowienia postępowania na podstawie nie wyliczonej w art. 240 § 1. Artykuł 128 ustanawia zasadę ogólną trwałości decyzji podatkowej, następstwem czego jest zarówno niedopuszczalność wznowienia postępowania w oparciu o wadliwość nie wyliczoną w art. 240 § 1, jak i rozszerzająca wykładnia podstaw wyliczonych w art. 240 § 1. Naruszenie tak zakreślonych ram wznowienia postępowania stanowi rażące naruszenie prawa. Decyzja wydana z takim przekroczeniem jest decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa, będącym podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 3). (. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa Komentarz", Warszawa 2006, s. 698; B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa Komentarz 2007", Wrocław 2007, s. 943).

Jednocześnie, zgodnie z utrwalonymi poglądami orzecznictwa "Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej." (wyrok NSA z 15.02.2007 sygn. akt II FSK 278/06 LEX nr 307527)

W niniejszej sprawie organ odwoławczy trafnie wskazał, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności przesłanka wymieniona w pkt 9.

Przede wszystkim podkreślić należy, że powoływane przez stroną Dyrektywy Rady Unii nie są umowami międzynarodowymi. Zgodnie z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( TWE) "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, (...) Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. (...)" Dyrektywy nie są więc wydawane w drodze porozumienia pomiędzy poszczególnymi państwami, lecz są aktami prawa, wydawanymi przez instytucje wspólnoty i wchodzącymi w skład prawa wspólnotowego. Dyrektywy skierowane są do państw członkowskich i nie wymagają ratyfikowania.

Ponieważ przepis art. 240 § 1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej stanowi, że " W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji", przesłanką do wznowienia postępowania nie może być powołanie się na inny niż umowa międzynarodowa akt prawny. W szczególności podstawa taką nie może być dyrektywa Rady, która- jak wskazano wyżej- nie jest umową międzynarodową.

Już więc z tego powodu wskazane przez skarżących okoliczności nie stanowią przesłanki do wznowienia postępowania.

Przesłanka taka nie zaistniała by nawet wówczas, gdyby uznać, że umową międzynarodową mającą wpływ na treść wydanej decyzji jest Traktat z 16 kwietnia 2003r. dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej. (Dz.U.UE.L.2003r nr 236 poz. 17). Wskazać bowiem należy, iż w art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej mowa o umowach ratyfikowanych po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, które zawierają rozwiązania retroaktywne. Pogląd taki został wyrażony w doktrynie (por. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa Komentarz", Warszawa 2006, s. 698; B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa Komentarz 2007", Wrocław 2007, s. 943) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną, dotyczącą stanu faktycznego sprzed daty akcesji Polski do Unii Europejskiej brak jest podstaw do wznowienia postępowania administracyjnego z powołaniem się na przepisy prawa wspólnotowego (art. 240 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) bądź orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej)." ( wyrok NAS z 28.02.2008 sygn. akt I FSK 301/07 nipubl.) Ponieważ, art. 91 ust. 1 Konstytucji RP stwierdza, iż umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw "stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana", rozpatrzenie sprawy z pominięciem przepisów takiej umowy międzynarodowej w trakcie jej obowiązywania nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, lecz- ewentualnie- przesłankę stwierdzenia nieważności, w części w jakiej decyzja dotyczy stanu faktycznego zaistniałego po dniu 1 maja 2004r. W tym kontekście bezzasadne było by powołanie się strony na Układ Europejski. Niezależnie od tego, że nie sposób podzielić stanowiska zmierzającego do bezpośredniego wnioskowania o uprawnieniach strony z przepisów stanowiących o ogólnym obowiązku zbliżania ustawodawstwa polskiego do przepisów wspólnotowych.

Ponadto wskazać należy, że decyzja ostateczna, której wzruszenia domaga się strona częściowo dotyczy zobowiązań za okres przed 1 maja 2004r. W świetle powyższych uwag dotyczących art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej niezasadne jest w ogóle powoływanie się w tym zakresie na przepisy VI Dyrektywy w ponieważ zostały one wprowadzone do polskiego porządku prawnego z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, ale strona nie wskazała na żaden przepis, który uprawniałby do konkluzji o ich retroaktywnym charakterze. Zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może odnosić się do faktów (zdarzeń) zaistniałych po 1 maja 2004 r., niedopuszczalne jest natomiast ocenianie skutków dawniejszych, wyczerpanych pod rządem dawnego prawa, wedle wzorca zaczerpniętego z prawa nowego, które nie obowiązywało w danym momencie. Taki pogląd prezentuje też Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który uznał, że jest "(...)właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej". (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97, Andersson (Rec. 1-3551), Stąd też prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją danego państwa do Unii Europejskiej.

Wobec tego nie trafnie organy uznały, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego zaskarżona decyzja- jako dotycząca przede wszystkim oceny podstaw do wznowienia stepowania- nie narusza prawa.

Także pozostałe podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim wskazać należy ponownie, że zarzut naruszenia art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani zarzut niezgodności tego przepisu z powołanymi przez skarżącą przepisami prawa wspólnotowego nie może być podstawą do wznowienia postępowania, bowiem naruszenie prawa materialnego nie zostało wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto należy zauważyć, że kwestia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego była już przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (opubl. M. Podat. 2005/11/37), w której stwierdzono, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 nowej ustawy o ptu.. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./.

Natomiast zarzuty strony, co do naruszenia przez organy podatkowe VI Dyrektywy należy uznać za bezprzedmiotowe. Nie sposób się bowiem doszukać wskazanego przez stronę skarżącą naruszenia.

Jednakże aby poczynić analizę co do zgodności przepisów prawa polskiego z prawem wspólnotowym Sąd pragnie w pierwszej kolejności wskazać na unormowania wspólnotowe, w tym względzie, jak również charakter regulacji poczynionej w art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT.

Analizując treść powołanych dyrektyw wypada wskazać, iż I Dyrektywa stanowi podstawę funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej we wszystkich krajach należących do Unii Europejskiej. I Dyrektywa zawiera dwie fundamentalne normy wspólnego systemu VAT, jakimi są zobowiązanie wszystkich Państw Członkowskich do wprowadzenia podatku od wartości dodanej do narodowych legislacji oraz definicje wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jej art. 2 zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Z kolei VI Dyrektywa zawiera postanowienia doprecyzowujące reguły wspólnego systemu podatku VAT, którego podstawowe zasady zostały określone w art. 2 I Dyrektywy. W szczególności przepisy VI Dyrektywy regulują: zakres opodatkowania i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicję podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, jak przepisy przejściowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Natomiast odnosząc się do przepisów - mających zastosowanie do niniejszej sprawy wypada wskazać, że art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przepisy art. 109 ust. 4-7 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania (art. 109 ust. 4 ustawy o VAT). W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 /gdy kwota podatku naliczonego, jest w okresie rozliczeniowym, wyższa od kwoty podatku należnego/ - art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Ponadto przepis art. 109 ust. 7 ustawy o VAT wskazuje w jakich sytuacjach przepisów art. 109 ust. 4-6 się nie stosuje.

Wskazać należy, że zgodnie z powołanymi Dyrektywami VAT jest podatkiem powszechnym obciążającym konsumpcję, mającym zastosowanie do towarów i usług, proporcjonalnie do ich ceny, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji. Przedmiotem tego podatku jest co do zasady dostawa towarów, jak i świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju prze podatnika, działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 i art. 5 - 9 VI Dyrektywy). Natomiast zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (art. 10 ust. 1 VI Dyrektywy). Zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy). Podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do towarów i usług, wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od klienta (...) (art. 11 ust. A pkt 1 lit. a VI Dyrektywy). Stawka stosowana do transakcji podlegających opodatkowaniu jest stawka, która obowiązuje w momencie zaistnienia zdarzenia podatkowego i stanowi wartość procentową podstawy opodatkowania, jednakową dla dostaw towarów i świadczenia usług (art. 12 ust. 1 i 3 VI Dyrektywy). Mając na uwadze powyższe trudno jest uznać, iż w przypadku, gdy działanie podatnika polega na nierzetelnościach w deklaracjach VAT stanowi ono wprowadzanie w prawie krajowym nowych – nieprzewidzianych w prawie wspólnotowym – przedmiotów opodatkowania. Takie działanie nie jest bowiem konsumpcją i trudno uznać, iż ma charakter dostawy czy usługi. Podstawa opodatkowania nie ma charakteru generalnego, lecz jest wielkością zindywidualizowaną, przypisaną jednostkowemu podatnikowi w konkretnej sytuacji faktycznej. Mowa tutaj bowiem o kwocie wykazanego w deklaracji zawyżenia zwrotu różnicy podatku /nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy/ czy niewykazania kwoty zobowiązania podatkowego. Ponadto 30% stawka wyznacza zindywidualizowaną wysokość sankcji zależną od wysokości zawyżenia, jednakże trudno tu mówić o stawce podatku VAT, gdyż zastępuje ją bowiem reguła określająca wysokość świadczenia. Generalny zatem z pozoru obowiązek jest zatem w istocie zindywidualizowany. Z powodu takiego ukształtowania przedmiotowych elementów konstrukcji sankcji, przepisy te działają wybiórczo w stosunku do poszczególnych podatników. Konsekwencją indywidualizacji przedmiotowej jest, więc także pogłębianie indywidualizacji podmiotowej podatku (por. H. Dzwonkowski "Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych. Studia podatkowe", Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 445 i nast.). Zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada elementów konstrukcyjnych VAT, nie mieści się zatem w sferze regulacji VI Dyrektywy. Nie spełnia również definicji tego podatku wyrażonej w I Dyrektywie. Nie obciąża bowiem konsumpcji, nie jest proporcjonalny do ceny towarów i usług, nie nalicza się go na poszczególnych etapach prowadzonej działalności, a tym bardziej nie stosuje się do niego mechanizmu odliczenia, a w końcu ciężar takiego dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ponosi konsument finalny lecz podatnik.

Fakt, iż sankcję VAT nazwano dodatkowym zobowiązaniem podatkowym i nałożono w drodze ustawy, jak również to, że jej ustalenie następuje w drodze decyzji administracyjnej nie przesądza jednak, iż mamy do czynienia z podatkiem. Analizując bowiem charakter regulacji przewidzianej w art. 109 ust. 4, 5 , 6 i 8 ustawy o VAT wypada przychylić się jednak do stanowiska, iż są to sankcje administracyjne mające charakter finansowy i ich wykładnia z przepisami wspólnotowymi powinna odbywać się w kontekście takiego charakteru.

Wypada tutaj powołać stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K 17/97 opubl. OTK 1998/3/30) wskazujące, iż "dodatkowa należność podatkowa" w rozumieniu przepisów ustawy o ptu /analogicznych z przepisami ustawy o VAT/ tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Na charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego jako sankcji administracyjnej wskazał także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt P 43/06 opubl. OTK-A 2007/8/95 wskazując, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby (osoby fizycznej), za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dlatego też w ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest niczym innym jak sankcją administracyjną, czyli środkiem represyjnym w stosunku do podmiotów niewywiązujących z obowiązków w zakresie podatku VAT.

Sąd uznał również, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi środka specjalnego w rozumieniu przepisów VI Dyrektywy. Zgodnie z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy Rada stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury podatków, z wyjątkiem nieznacznego rozmiaru, nie mogą wpływać na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji. Z powyższego przepisu wynika, iż jedynie trzy wskazane przesłanki umożliwiają wprowadzenie środków specjalnych do systemu VAT i nie powinny być one interpretowane rozszerzająco (por. wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 1994 r. sprawa 324/82 Komisja przeciwko Belgii). Wyjaśnienia wymagają szczególnie pojęcia oszustwa podatkowego i omijania opodatkowania. Oszustwo podatkowe w swym założeniu zawiera element zamiaru podatnika osiągnięcia korzyści podatkowej w sposób niezgodny z prawem. Natomiast omijanie opodatkowania jest efektem działania opartego na przesłankach ekonomicznych (por. wyrok z dnia 12 lipca 1988 r. sprawy połączone 138 i 139/80, Direct Cosmetics Ltd i Lauhgtons Photographs Ltd oraz Commissioners of Customs and Excise Wielka Brytania). Dokonana analiza przypadków odstępstw przez Państwa Członkowskie pozwala wysnuć tezę, iż środki specjalne dotyczą zazwyczaj modyfikacji zasad systemu opodatkowania w zakresie odrębnego określenia podstawy naliczania podatku VAT (por. wyrok ETS w sprawie C-63/96 Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko Werner Skripalle, wyrok ETS w sprawie C-131/91 "K" Line Air Sernice) czy też ograniczenia prawa do odliczenia (por. orzeczenie ETS w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz, wyrok ETS w sprawie C-177/99 Ampafrance SA). Warunkiem jest, aby nie wpływały na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji. ETS wskazał, iż środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, iż prowadziłoby to do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT, które stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT w ramach stosowanych przepisów wspólnotowych (por. sprawy połączone C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 jw.).

Uznając zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy o VAT jako sankcję administracyjną trudno doszukać się w nim cech środka specjalnego. Sankcja nie stanowi bowiem modyfikacji istniejących zasad opodatkowania podatkiem VAT lecz jest środkiem represyjno – prewencyjnym. Wymierzana tylko w stosunku do specyficznej grupy podatników VAT tj. takich, którzy dokonują wadliwego rozliczenia podatku od towarów i usług, a zatem działających niezgodnie z przyjętymi zasadami w tym podatku. Podatnicy, którzy rozliczają się w sposób prawidłowy nie mają do czynienia z tą sankcją administracyjną. Natomiast środki specjalne rozumiane jako odstępstwa od przepisów zawartych w VI Dyrektywie są wbudowane niejako w system tego podatku, stanowią modyfikację tego systemu w danym Państwie Członkowskim. Zatem podmioty działając prawidłowo muszą uwzględniać w swym postępowaniu to właśnie odstępstwo. Sankcja nie wpływa na wspólne zasady podatku VAT, a zwłaszcza te dotyczące podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia czy zasady poboru podatku VAT należy ją łączyć tylko i wyłącznie z naruszeniem przepisów w tymże podatku. Stąd też należy uznać, iż przedmiotowe sankcje – nie będąc środkiem specjalnym - nie są sprzeczne z przepisami art. 27 VI Dyrektywy poprzez fakt niezastosowania przez Polskę przewidzianej w tym artykule specjalnej procedury. Ujęcie przepisów dotyczących sankcji administracyjnej w ustawie o podatku od towarów i usług należy traktować jako zabieg ustawodawcy mający na celu całościowe uregulowanie zagadnień związanych z podatkiem od towarów i usług w jednej ustawie podatkowej. Jednakże sam przepis art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy o VAT nie wchodzi w zakres zastosowania przepisów VI Dyrektywy, reguluje bowiem kwestię nie objętą przepisami tejże dyrektywy, a zatem stanowi regulację należącą do wyłącznej kompetencji Polski, którą należy rozpatrywać w kontekście prawa wspólnotowego, a zwłaszcza jego ogólnych zasad.

Jak z powyższych wywodów wynika niezależnie od – wyżej wskazanego- braku przesłanek do wznowienia postępowania, ostateczna decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie nie narusza przepisów prawa krajowego ani prawa wspólnotowego, nie zachodzą wiec przesłanki do wzruszenia jej w żadnym z przewidzianych w Ordynacji podatkowej trybów nadzwyczajnych.

Natomiast odnosząc się do powołanego przez skarżących art. 83 w związku z art. 105 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to w ocenie sądu przepisy te nie pozostają w żadnym związku z przedmiotem niniejszej sprawy i nie maja wpływu na treść decyzji w przedmiocie wznowienia postępowania, skoro nie dotyczą postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją.

Reasumując, uznać należy, że, zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie naruszają prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.