Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. P.z dnia [...] nr [...], II. stwierdza nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. P. z dnia [...] nr [...], III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W. F., prowadzący Zakład Pracy Chronionej "A", zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.P. P. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień i listopad 2000r., kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2002r. Uzasadniając swój wniosek Podatnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt 45/01.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. P. wydał w dniu [...]. decyzję nr [...], w której odmówił Podatnikowi dokonania zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące objęte wnioskiem.

Wnioskiem z dnia 12.01.2006r. Podatnik ponownie zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za: styczeń, luty, maj, wrzesień i listopad 2000r., luty, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001r oraz styczeń, luty, marzec kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2002r. Podatnik ponownie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt 45/01.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. P. stwierdził nadpłatę za miesiące objęte wnioskiem. W uzasadnieniu wskazał między innymi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt FPS4/04, w której stwierdzono, że podatnicy, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r. sygn. akt 45/01, mogą ubiegać o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi.

Następnie dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. P. wydał decyzję nr [...] odmawiającą oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, maj, wrzesień i listopad 2000r., kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. oraz styczeń, luty, marzec kwiecień, maj i czerwiec 2002r.

Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, iż w myśl art. 78 § 3 pkt 3 lit a Ordynacji podatkowej, oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Organ podatkowy I instancji wskazał, że dokonał zwrotu nadpłaty w dniu 28.04.2006r., tj. przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 74 pkt. 1, art. 78 § 1 pkt. 3 lit. a, art. 78 § 5 pkt. 2 Ordynacji podatkowej.

Podatnik wywodził, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zaś oprocentowanie takiej nadpłaty jest bezwarunkowym prawem podatnika, wobec czego wydanie decyzji w tej sprawie jest bezprzedmiotowe, a nadpłata winna być zwrócona z przysługującymi odsetkami bez odrębnej decyzji w sprawie odsetek.

Wywodził także, zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji nie wyklucza jej oprocentowania, jeżeli jednocześnie nie został spełniony warunek wydania decyzji w ciągu 2 miesięcy od daty złożenia wniosku. Wniosek był złożony w dniu 31 stycznia 2006r., a decyzja została wydana w dniu 26 kwietnia 2006r., a wiec po upływie 2 miesięcy.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wywodząc, iż skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie stanowił o utracie mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, to w podatku od towarów i usług nie powstała nadpłata w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Użyte w uchwale NSA sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż art.74 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest wyłączną podstawą prawną do orzeczenia nadpłaty wskutek wyroku TK. Natomiast sam fakt, iż tryb zwrotu kwoty wpłaconego podatku dokonywany jest w oparciu o przepisy o nadpłacie nie może skutkować uzyskaniem większych uprawnień niż wynikające z przepisów regulujących zasady zwrotu wpłaconego podatku dla tzw. "ZPCH-rów".

W ocenie Dyrektora Izby prawidłowym było wydanie przez organ podatkowy I instancji decyzji z stwierdzającej nadpłatę w trybie art. 74a ustawy Ordynacji podatkowej. W przypadku wydania na podstawie art. 74a ustawy Ordynacji podatkowej decyzji stwierdzającej nadpłatę oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni, od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, który to warunek został przez organ I instancji zachowany.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nadpłata nie powstała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, bowiem korekta nie dotyczy zobowiązania podatkowego, a jedynie kwoty podlegającej zwrotowi. Oznacza to, że nadpłata nie podlega tu zwrotowi w oparciu o art. 77 § 1 pkt 6 tj. w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2.

W złożonej skardze Skarżący, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 74 pkt 1 i art. 78 § 1 pkt 3 lit a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd stwierdza nieważność decyzji (...) jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. – art. 145 § 1 pkt 2 upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. "Artykuł 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 u.s.a.) dokonywana jest przez sąd w pełnym zakresie. Wobec tego, skoro sąd nie jest związany granicami zaskarżenia, to żadna część zaskarżonej decyzji (aktu) nie korzysta z domniemania prawidłowości. (...) Ustalenie przez sąd, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest wzruszenie innych aktów, powoduje powstanie po jego stronie obowiązku zastosowania art. 135 p.p.s.a." (wyrok NSA z 13.04.2007 sygn akt II GSK 384/06 ) Zgodnie z tym przepisem "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia." "Artykuł 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą, ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, oczywiście sprawy administracyjnej"(wyrok NSA z 25.05.2006r sygn. akt II GSK 397/05 LEX nr 236389)

Dodatkowo wskazać należy, że "Regulacja art. 135 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ma zastosowanie, jeżeli sąd administracyjny znajdzie podstawy do uwzględnienia skargi złożonej na daną decyzję" (wyrok NSA z 11.10.2006 r sygn. akt I GSK 3177/05 LEX nr 276695). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 upsa "Sąd uwzględniając skargę na decyzję (...) stwierdza nieważność decyzji(...)." Wobec tego stwierdzenie nieważności decyzji zaskarżonej otwiera drogę do kontroli legalności innych aktów administracyjnych podjętych w granicach sprawy.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zachodzą określone w art. 247 Ordynacji podatkowej przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji będących przedmiotem skargi, a także poprzedzającej je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. P. z dnia [...]. decyzję nr [...] stwierdzającej nadpłatę.

Przedmiotem skargi jest decyzja odmawiająca oprocentowania nadpłaty. Zgodnie z art. 78 Ordynacji podatkowej, co do zasady nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Aby jednak możliwe było domaganie się oprocentowania, najpierw określona winna zostać nadpłata. Ponieważ zaś oprocentowanie przysługuje - na warunkach określonych w art. 78 Ordynacji podatkowej- z mocy prawa, bez konieczności składania odrębnych wniosków, jest niewątpliwym, iż określenie zarówno nadpłaty jak i odsetek pozostaje w granicach tej samej sprawy. "Pojęcie "sprawy", jakim operują przepisy z art. 134 § 1 i 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), niewątpliwe różni się od pojęcia "sprawa administracyjna". Jest bowiem od niego szersze. Spostrzeżenie to pozwala zatem przyjąć, że obejmuje ono wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia (także akty i czynności) administracyjne, bez względu na to, czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu. Innymi słowy, granice sprawy, o której mowa w ww. przepisach, wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym, rozstrzygnięciem (aktem lub czynnością) administracyjnoprawnym."( wyrok NSA z 22.02.2006 sygn. akt I FSK 614/05).

"Przepis art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) statuuje zasadę niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi w zakresie zaskarżenia przez stronę skarżącą, determinując tym samym granice rozpoznania skargi przez wojewódzki sąd administracyjny. Dotyczy on również fazy orzekania przez Sąd Administracyjny. Przedmiotowy przepis nakłada na Sąd Administracyjny obowiązek wyjścia poza granicę skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Nadrzędnym obowiązkiem Sądu Administracyjnego jest przez wydanie orzeczenia, stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Sąd Administracyjny powinien więc z urzędu rozpatrzyć, czy nie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie przedmiotowego przepisu." (wyrok NSA z 11.01.2007 sygn. akt I OSK 275/06 LEX nr 293171). Zasad powyższa ma w szczególności zastosowanie do aktów prawnych dotkniętych kwalifikowaną wadą nieważności.

"Przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest jej wydanie w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Chodzi tu o sytuację, w której rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę." (wyrok NSA z 19.06.2001 sygn. akt III SA 743/00 LEX nr 53971), przy czym, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem . "Tożsamości spraw zaistnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot sprawy, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny." (wyrok wsa w Warszawie z 26.05.2004r sygn. akt III SA 1922/03 LEX nr 149577) "O tożsamości sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (odpowiednik art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a.) można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy." (wyrok NSA z 28.03.2003r sygn. akt I SA/Lu 975/02 LEX nr 102508)

Ostateczną decyzją z dnia [...]. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. P. odmówił W. F. zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, maj, wrzesień i listopad 2000r., kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. oraz styczeń, luty, marzec kwiecień, maj i czerwiec 2002r. Z decyzji tej wynika, że wyrok TK z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt 45/01 nie może być podstawą stwierdzenia nadpłaty w opisanym przez podatnika stanie faktycznym.

W ponownym wniosku podatnik domagał się stwierdzenia nadpłaty za te same okresy i powołał się na te same okoliczności faktyczne - prowadzenie zakładu pracy chronionej i prowadzenie inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Jest niewątpliwe, że wniosek pochodził od tego samego co poprzednio podmiotu. Przedmiot postępowania jest więc w obu tych sprawach tożsamy. Tożsamy był też stan prawny i powołana przez podatnika podstawa żądania - wyrok TK z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt 45/01. Natomiast powołana przez organy podatkowe uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt FPS4/04 nie tworzy nowego stanu prawnego, bowiem sądy administracyjne nie są powołane do stanowienia prawa. Zgodnie z art. 15 § 2 pkt. 2 upsa Naczelny Sąd Administracyjny "podejmuje uchwały, mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie...". Uchwały takie mają jedynie charakter interpretacyjny i nie stanowią źródeł prawa ani nie zmieniają obowiązującego stanu prawnego.

Wobec tego, pomiędzy decyzją z dnia [...]. nr [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, a decyzją z dnia [...]. nr [...] stwierdzająca nadpłatę, zachodzi tożsamość podmiotu, przedmiotu i stanu prawnego, co oznacza, że dotyczą one tej samej sprawy. Nie może więc budzić wątpliwości, że druga z tych decyzji dotknięta jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej która (...) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną".

Ponieważ- jak wskazano wyżej – ustalenie oprocentowania nadpłaty może być tylko konsekwencją określenia nadpłaty, decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty rozstrzyga również o braku oprocentowania. Wobec tego tożsamość sprawy – w części dotyczącej oprocentowania nadpłaty- zachodzi także pomiędzy decyzją zaskarżoną i poprzedzającą ja decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. P. z dnia [...] nr [...] i decyzją z dnia [...]. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Także więc i te decyzje dotknięte są powodującą nieważność wadą, określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, zaskarżona decyzja, a także decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P.P. z dnia [...] nr [...] i z [...]. nr [...] dotyczą sprawy już uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 2 lit c upsa uzasadniające stwierdzenie nieważności tych decyzji.

Tym samym nie jest zasadne ani możliwe badanie materialnoprawnej prawidłowości zaskarżonych decyzji.

Rozważania powyższe nie stoją jednak na przeszkodzie do wszczęcia – jeśli będzie to uzasadnione- postępowania nadzwyczajnego, przewidzianego w przepisach prawa w celu wyeliminowania lub zmiany decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. P. z dnia [...]. nr [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U.Nr 163 poz. 1394).