Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące lat 2000-2004 wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę

R. Z. podaniem z dnia 18.10.2006 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o umorzenie m.in. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2000-2004 wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wskazał, iż działalność gospodarczą ([...]) prowadził od [...] rzetelnie wypełniając zobowiązania podatkowe. Jak podał w dniach [...] i [...] wydano wobec niego - bez uwzględnienia jego wcześniejszych oświadczeń - niekorzystne w skutkach decyzje, w wyniku których - po przeprowadzonej egzekucji administracyjnej - zmuszony został zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjaśnił, iż celem zapewnienia dalszej egzystencji i ciągłości ubezpieczenia podjął zatrudnienie, z tytułu którego otrzymywał jedynie kwotę wolną od egzekucji. Powyższy stan rzeczy zdaniem wnioskującego nie był bez wpływu na jego obecną sytuację zdrowotną, z powodu której z dniem [...] stracił pracę. Zaznaczył, iż obecnie ma skierowanie na zabieg kardiologiczny, zaś żona U. jest na trwałej rencie inwalidzkiej otrzymując po zajęciu egzekucyjnym kwotę 296 zł. Podatnik oświadczył, iż działalność gospodarcza jest wciąż zarejestrowana, gdyż ma zamiar ją kontynuować.

Naczelnik Urzędu Skarbowego M. decyzją z dnia [...] sygn. [...] odmówił przyznania ulgi w spłacie. Wyjaśniając w uzasadnieniu uznaniowy, a przy tym wyjątkowy charakter instytucji umorzenia, organ podkreślił, iż przyczyny objętego wnioskiem zadłużenia nie tkwią w okolicznościach nadzwyczajnych – losowych. Potwierdzając trudną sytuację ekonomiczną strony, organ zaznaczył jednak, iż z podobnymi problemami boryka się obecnie wiele podmiotów gospodarczych, co nie stwarza stanu wyjątkowego, a nadto Pan Z. nie zlikwidował całkiem działalności gospodarczej, co nie wyklucza ewentualnej spłaty długu w terminie późniejszym. W decyzji wskazano na możliwość rozważenia spłaty zadłużenia w systemie ratalnym.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, obejmując jego zakresem jedynie odmowę umorzenia odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu podatnik ponownie wskazał na dotychczasowe terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych, a także na zaniechania organu podatkowego w kwestii dokonanego wymiaru w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Zaznaczył, iż w miesiącu lutym 1999 r. złożył oświadczenie, które winno było sprowokować ze strony Urzędu Skarbowego postępowanie wyjaśniające i informację o jego skutkach, czego jednak nie uczyniono, pozostawiając go w przekonaniu o zasadności kontynuacji rozliczeń w prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Powstałe zadłużenie i jego egzekucja - stwierdziła strona - uniemożliwiły dokonywanie innych bieżących wpłat, co doprowadziło do kumulacji wszystkich obecnych zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że regulacja art. 67 Ordynacji podatkowej w istocie wyraża instytucję o charakterze szczególnym, stanowiącą wyjątek od zasady jaką jest powszechne regulowanie zobowiązań podatkowych. Powyższe sprawia, iż zastosowanie wobec podatników instytucji umorzenia oparte zostało na zasadzie uznania administracyjnego co oznacza, iż w zależności od okoliczności konkretnej sprawy organ podatkowy może lecz nie jest zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem podatnika - nawet w przypadkach istnienia przesłanek subiektywnie uzasadniających przyznanie zawnioskowanej ulgi w spłacie.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że badając istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika organ podatkowy zobligowany jest do rozpatrzenia tej przesłanki w znaczeniu obiektywnym, a nie subiektywnym - czyli takim w jakim prezentuje go podmiot składający podanie o przyznanie ulgi uznaniowej. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć więc wyjątkową sytuację, w jakiej znalazł się podatnik na skutek zaistnienia przyczyny losowej, niezależnej od jego postępowania (m.in. ciężka choroba lub klęska żywiołowa), a która powoduje tak znaczne obniżenie zdolności płatniczych podmiotu, iż nie jest on w stanie wywiązywać się ze zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się natomiast do przesłanki interesu publicznego wskazał, iż winna ona być oceniana przez pryzmat fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady terminowego i powszechnego regulowania zobowiązań podatkowych, a przy tym takich skutków ewentualnej odmowy udzielenia ulgi, które wydają się być niewłaściwe - nieracjonalne z punktu widzenia interesu ogółu społeczeństwa - państwa. Ogólnie trudna sytuacja finansowa podatnika sama przez się nie stanowi więc podstawy do rezygnacji budżetu państwa z wierzytelności podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, iż czynnikiem, który także nie jest bez znaczenia w procesie analizy zasadności przyznania danej preferencji podatkowej jest jej aspekt celowościowy, czyli realny wpływ tejże preferencji na poprawę sytuacji ekonomicznej wnioskodawcy. Ulgi w spłacie nie mogą i nie powinny być stosowane w tych sytuacjach, w których założenia co do danej ulgi nie są bądź nie mogą być spełnione. Założeniem tym w przypadku instytucji umorzenia jest poprawa sytuacji finansowej podatnika, przejawiająca się choćby zwiększonym stanem budżetu domowego jego rodziny.

Odnosząc się do argumentacji strony Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że - abstrahując od samego faktu, iż to nie z przyczyn organu podatkowego złożono spóźnione oświadczenie- fakt zwłoki w reakcji organu podatkowego na oświadczenie uwzględniony już został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w wydanej przez ten organ decyzji z dnia [...] sygn. [...], którą umorzono wymierzone decyzjami wymiarowymi zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 i 2000 r. w łącznej kwocie 15.378,90 zł wraz z odsetkami w wysokości 21.507,00 zł. Podkreślił także, iż przedmiotowe zaległości podatkowe dotyczą podatku od dochodu uzyskanego w latach 2001, 2002 i 2004, a więc dochodu uzyskanego w okresach, w których decyzje wymiarowe już obowiązywały, a mimo to strona uzyskiwała dochody z innego niż określony tymi decyzjami tytułu, od którego winien być jednak odprowadzony należny podatek dochodowy.

Oceniając natomiast zasadność przyznania ulgi na podstawie aktualnej sytuacji materialnej zobowiązanego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jakkolwiek jest ona w istocie trudna, nie jest zagrożona ze strony organów podatkowych. Opisując sytuację majątkową podatnika Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jest on w znacznym stopni zadłużony – nie tylko z tytułu zaległości podatkowych. Te okoliczności, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie tylko poddają w wątpliwość wiarygodność co do twierdzeń w zakresie terminowego regulowania zobowiązań podatkowych, a przez to i sumiennej postawy samego zobowiązanego, ale i świadczy o niewielkim wpływie na tę sytuację ewentualnej pozytywnej decyzji w przedmiotowym zakresie. Nie można nie zauważyć bowiem, iż z tytułu samego tylko czynszu strona zalega na kwotę ok. 21.000,00 zł, a posiadane przez nią nieruchomości zabezpieczone zostały na poczet spłaty innego rodzaju długów do kwoty łącznej 165.927,81 zł. W tym stanie rzeczy należy przedmiotowych zaległości w wysokości 1.858,30 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 1.160,00 zł, nie zmieniło by - z wyjątkiem zmniejszenia jedynie ogólnego stanu zadłużenia (wynoszącego według powyższego zestawienia nie uwzględniając zobowiązań zabezpieczonych hipoteką ok. 39.000,00 zł) - sytuacji ekonomicznej odwołującego i nie spowodowało by zmiany jego obecnego stanu egzystencji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, iż w świetle wykazanego braku jakiegokolwiek mogącego podlegać egzekucji majątku strony, odmowa przyznania ulgi nie stworzy również stanu zagrożenia wspomnianej egzystencji ze strony organów podatkowych. Zauważyć bowiem należy, iż sytuacja strony chroniona jest poprzez przepisy art. 8-13 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), które przewidują zabezpieczenie egzekwowanemu dłużnikowi tzw. minimum egzystencji, wyłączając spod egzekucji te środki i składniki majątkowe, które są niezbędne dla jej zapewnienia.

Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał że, przyznanie tak doniosłej w swych skutkach ulgi w spłacie, jaką jest umorzenie zaległości podatkowych jest za daleko idące i nie celowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skarżący powołując przepis art. 196 KPA wniósł o uchylenie decyzji jako niezgodnej z prawem. Z treści skargi wnosić można, iż zarzuty skarżącego koncentrują się przede wszystkim na kwestii prawidłowości zachowania się organu podatkowego w sprawie w świetle złożonego przezeń oświadczenia z 1999 r. o wyborze sposobu opodatkowania. Skarżący wskazuje na konieczność formalnego wszczęcia postępowania wyjaśniającego, na obowiązujące terminy załatwiania spraw podatkowych, a także na orzecznictwo sądowo-administracyjne. Powołał także przepisy art. 6 - 9 KPA. Skarżący podnosi również zarzut, że urząd skarbowy pomimo, że posiadał środki finansowe z tytułu zwrotu podatku VAT na spłatę zaległości, przekazał je jednak na - jak to określił – "podatku fakultatywnego", na podstawie decyzji określających zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, wydanych w latach 2001 i 2002. Zarzuciła działanie wbrew dyspozycjom podatnika i rozdysponowanie środków, które nie były własnością urzędu skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Ustosunkowując się do zarzutów skargi podkreślił, że nie jest władny w postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi weryfikować prawidłowość dokonanych przez organ pierwszej instancji ewentualnych - zarzucanych przez skarżącego - uchybień dotyczących zaliczeń w zakresie poszczególnych zobowiązań podatkowych. Normujący tę kwestię przepis art. 62 Ordynacji podatkowej przewiduje dla tego typu rozstrzygnięć formę postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Jeśli więc takowe rozstrzygnięcia wobec zobowiązań podatkowych Pana R. Z. rzeczywiście zapadły, skarżący miał możliwość ich kontroli za pomocą w/w środka zaskarżenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

Skarżący, powołując się na zwłokę w wydaniu decyzji określających zobowiązania podatkowe za lata 1999 i2000 i trudną sytuację finansową domagał się udzielenia ulgi podatkowej. Organy skarbowe, nie kwestionując faktów i danych przytoczonych przez skarżącego uznały, że w jego sytuacji brak jest ważnego interesu podatnika przemawiającego za umorzeniem zaległości.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie stwierdzić, iż prawidłowo organy podatkowe dokonały rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w oparciu o przepis art. 67a § 1 Ordynacji Podatkowej. W myśl powołanego przepisu, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z powyższego wynika, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną, pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Zatem organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Próbę zdefiniowania owych dyrektyw wyboru podjęła zarówno doktryna, jak i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Otóż pojęcie "ważny interes podatnika" powinno być oceniane w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Oceny takiej należy bowiem dokonywać w oparciu o kryteria zobiektywizowane. Umorzenie takie uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników – zdarzeń losowych, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Kr 983/98, LEX 40722). W przypadku, gdy trudności finansowe podatnika nie są rezultatem zaistnienia niezależnych od niego okoliczności, to nie ma podstaw do odstąpienia przez wierzyciela podatkowego od dochodzenia świadczenia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 375/99, LEX 47514). Podstawy do umorzenia nie może stanowić także nieznajomość przepisów prawa czy niewystarczająca efektywność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Pojęcie interes publiczny należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. )zob. K. Dworniak "Komentarz do Ordynacji podatkowej", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003). Należy podkreślić jednak, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika, pod warunkiem należytego uzasadnienia decyzji. Zatem w przypadkach, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji Podatkowej, tj. uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi, umorzyć zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. Wybór określonego rozstrzygnięcia zawsze należy do właściwego organu podatkowego i w tym zakresie decyzje o charakterze uznaniowym uchylają się spod kontroli Sądu, jeżeli w postępowaniu, które zmierza do rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia, nie było naruszenia przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto niewątpliwym jest, że podstawową zasadą polskiego prawa podatkowego jest powszechność i równość opodatkowania. Przepis art. 67a § 1 Ordynacji Podatkowej jest przepisem o charakterze wyjątkowym, dlatego też umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach. Ponadto po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 października 1999 r., sygn. akt III SA 7580/98, LEX 40537).

W takich sprawach kontrola Sądu Administracyjnego jest ograniczona do zbadania, czy organ należycie rozważył kwestię ewentualnego występowania ustawowych przesłanek umorzenia zaległości, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a także czy wnioski wyciągnięte przez organy z zebranego materiału dowodowego zostały ocenione zgodnie z zasadami logiki. Jeżeli Sąd stwierdzi, że okoliczności te zostały rozważone, a także organ wyczerpująco swoje stanowisko uzasadnił – nie ma podstawy prawnej do ingerowania w treść rozstrzygnięcia, a tym samym w wypracowane przez organy reguły udzielania tego rodzaju ulg.

W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w takim zakresie, jaki był wymagany w tej sprawie, jak również, aby zaskarżona decyzja nienależycie uzasadniała stanowisko organu. Nie ma też Sąd podstaw do przyjęcia, że organy nie rozważyły, czy w sprawie występują ustawowe przesłanki umorzenia zaległości podatkowej.

Organy obu instancji ustaliły rzeczywistą sytuację majątkową podatnika i – nie kwestionując iż jest ona trudna – uznały, że nie uzasadnia ona zastosowania ulgi podatkowej. Wskazały także iż zadłużenie nie jest konsekwencją zdarzenia o charakterze nagłym lub losowym, ale wynika z zaniechania regulowania zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się do argumentacji podatnika Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wskazał, że wydanie decyzji wymiarowych za lata 1999-2000 było w pierwszym rzędzie spowodowanie niedotrzymaniem przez podatnika ustawowych terminów. Umorzenie natomiast ponad połowy kwot określonych tymi decyzjami wskazuje, że uwzględniono wpływ ewentualnych uchybień organów podatkowych na sytuację podatnika, zaspokajając w tym względzie ważny interes podatnika.

W ocenie Sądu poczynione przez organy skarbowe ustalenia i wyciągnięte z nich wnioski nie przekraczają granic uznania administracyjnego. Wobec tego nie można twierdzić, iż decyzja o odmowie udzielenia ulgi została wydana w sposób sprzeczny z prawem.

Wskazać przy tym należy, że "Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne. "(wyrok NSA z 31.01.2006 sygn. akt I FSK 570/05 LEX nr 187593). Stałe, trwające przez kilka lat, zaniechanie płacenia należności publiczno - prawnych przy kontynuowaniu działalności gospodarczej – szczególnie w odniesieniu do podatku od towarów i usług, czyli podatku pośredniego nie może być uznane za okoliczność losową i niezależną od woli podatnika, zaś przywoływanie przez skarżącego okoliczności wydania decyzji wymiarowych za lata poprzednie nie usprawiedliwiają udzielania ulg za kolejne lata.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów.

Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.