Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Ryszard Pęk Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Aleksandra Siwińska Po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za m-ce X-XII/1999, I-X/2000 i XII/2000 oraz I-VI/2001 I. Oddala skargę w odniesieniu do decyzji nr [...] , [...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres XII/2000, I-VI/2001, II. uchyla zaskarżone decyzje nr [...],[...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za m-ce X-XII/1999 i I-X/2000, III. orzeka, iż decyzje wymienione w pkt II nie podlegają wykonaniu.

Decyzjami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1, art. 116 § 1 i § 2 i art. 107 § 2 pkt. 1 i pkt. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekające o odpowiedzialności T. W. jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A za zaległość podatkową tej spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...].

Ustaliły organy podatkowe, że T. W. był wspólnikiem i prezesem spółki z o. o. A w okresie od [...] do [...], powołując się nie tylko na dokonany w rejestrze handlowym wpis, ale także wniosek o wpisanie prokury samoistnej i odwołanie tej prokury dla H. K., zatrudnionego jako dyrektora zarządu Spółki, podejmowanie i pieczętowanie czynności przez stronę jako prezesa Spółki w okresie od [...] do [...], m. in. zeznania Spółki dla podatku dochodowego od osób prawnych, potwierdzenia do protokołu kontroli podatkowej ([...] – [...]) pełnienia funkcji prezesa nieprzerwanie od [...] do [...], potwierdzenie w protokole przesłuchania w postępowaniu karnym skarbowym w sprawie niezapłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od [...] do [...], że pełnił funkcje prezesa do [...], na zeznania H. K. i K. U. potwierdzające, że T. W. był prezesem Spółki, a także zeznania E. M., wykazanej jako protokolant uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...], która zaprzeczyła aby brała udział w posiedzeniu, na którym odwoływano T. W. z funkcji prezesa Spółki. Wskazał organ na bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki, w toku tego postępowania nie ujawniono majątku ruchomego względnie nieruchomego Spółki, ustalono, że na rachunku bankowym nie posiada środków pieniężnych i nie prowadzi działalności gospodarczej. Podkreślił organ, wskazując na przepis art. 21 ustawy z dnia 12.09.2002 r. zmieniającej Ordynację podatkową, że w sprawie zastosowanie maja przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed wejścia w życie nowelizacji. Powołując się na przepisy art. 107 § 2 pkt. 1 i 2, art. 3 pkt. 3, art. 108 § 2 pkt. 2 lit. b) Ordynacji podatkowej stwierdził organ, że osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie za podatki nie pobrane oraz pobrane a nie wpłacone przez płatników, z tym, że odpowiedzialność rozciąga się również na odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, natomiast decyzja o odpowiedzialności członka zarządu nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika. Podniósł, że strona nie wykazała aby zaszły przesłanki uwalniające ja od odpowiedzialności, określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań w 1999 r., jednak żadna uprawniona osoba nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o wszczęcie stosownego postępowania zapobiegającego upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego.

W skardze od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i zarzucił, że prezesem i udziałowcem spółki A był w latach od [...] do [...] i od [...] do [...]. W latach 1998 do 1999 w Spółce powstały zobowiązania budżetowe, które, mimo podjętych działań, zmusiły skarżącego wraz z partnerem do sprzedaży 100% udziałów. Zarzucił skarżący, że z decyzji nie wynika, jakie podjął organ czynności w postępowaniu, które zakończyły się stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji, co narusza przepis art. 112 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż istotnym w świetle art. 116 Ordynacji, jest ustalenie grona osób pełniących funkcję członka zarządu Spółki w okresie gdy powstały zobowiązania. Mimo, iż organ odwoławczy podkreślał deklaratoryjny charakter wpisu członka zarządu do rejestru przedsiębiorców, to z uzasadnienia decyzji wynika, że na braku wpisu oparł swoje ustalenia. Pominął organ fakt, iż wniosek o ustanowienie prokury podpisał H. K., a z czynności podjętych w celu uporządkowania dokumentacji rejestrowej wyciągnął wniosek o nieprzerwanym pełnieniu przez skarżącego funkcji członka zarządu. Pominął organ treść umowy Spółki, przewidującej jednoosobowy zarząd Spółki, jak i treść umowy o pracę z H. K. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podstawą ustaleń organu były zeznania H. K. i K. U., osób odpowiedzialnych za powstanie zobowiązań podatkowych Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i argumentację z ich uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Przystępując do dokonania kontroli legalności zaskarżonych decyzji podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie, z mocy przepisu art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych w latach 1999, 2000 i 2001 stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., a więc w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Według stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślał przepis art. 107 Ordynacji podatkowej, wg którego, w przypadkach wskazanych w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", odpowiadają solidarnie z podatnikiem osoby trzecie i odpowiedzialność ich obejmuje cały ich majątek. Z dalszej treści tego przepisu, zamieszczonej w § 2 wynika, że osoby trzecie odpowiadają za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba, że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy stanowią inaczej.

Jak z powyższego wynika, odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jest ona zatem uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika i jego realizacji, co powoduje, że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa) biorąc pod uwagę, że wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego (por. B. Adamiak/J. Borkowski/R. Mastalski/J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficzyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003 – str. 401). Osoby trzecie odpowiadają z reguły ze względu na wyraźnie przez prawo wskazane ich powiązania z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania (najczęściej o charakterze majątkowym). W szczególności uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest uzyskiwanie przez nich korzyści z dochodu lub majątku podatnika. Ich odpowiedzialność powstaje dopiero w czasie realizacji stosunku zobowiązaniowego (tamże, wyrok NSA z dnia 3.12.1988 r. sygn. SA/Sz 193/98 niepubl.).

Według treści przepisu art. 108 § 2 pkt. 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej musi być poprzedzona doręczeniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Oznacza to, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia płatnikowi decyzji o jego odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe.

Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w § 1 stanowił, że "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa".

Cytowany przepis w treści § 2 zastrzegał, że odpowiedzialność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez tych członków obowiązków członków zarządu spółki.

Przytoczony przepis ustala zatem warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki:

1/ zobowiązania muszą powstać w okresie, gdy osoba trzecia pełniła funkcje członka zarządu spółki,

2/ egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna,

3/ członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo że nie ponosi winy za niepodjęcie działań w tym kierunku,

4/ członek zarządu nie wskazał mienia, z którego możliwa jest egzekucja.

Dwa pierwsze z wymienionych warunków obciążają, w zakresie ich dowodzenia, organy podatkowe. Natomiast pozostałe, stanowiące okoliczności, na które może powoływać się członek zarządu spółki w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zadłużenia spółki, przenoszą ciężar ich dowodzenia na zainteresowanego członka zarządu.

Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonych decyzji, badając na wstępie czy wydając decyzje o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki A organy podatkowe zrealizowały obowiązek zawarty w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że, jak wynika z akt administracyjnych, zostały wydane i doręczone decyzje o odpowiedzialności płatnika spółki A za zobowiązania w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od [...] do [...] oraz za miesiące listopad i grudzień 2000 r. Brak jest natomiast decyzji o odpowiedzialności płatnika za poszczególne miesiące 1999 r. oraz za okres od stycznia do października 2000 r.

Z tego też względu, skoro nie zostały wydane i doręczone spółce A decyzje o jej odpowiedzialności jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od października do grudnia 1999 r. i od stycznia do października 2000 r., a więc nie został spełniony warunek sine qua non z art. 108 § 2 pkt. 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga w wyżej opisanym zakresie jest uzasadniona, bowiem wydając zaskarżone decyzje organy podatkowe naruszyły prawo, a to powoływany przepis art. 108 § 2 pkt. 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta czyni dalsze rozważania w kwestii odpowiedzialności osoby trzeciej – skarżącego jako członka zarządu - za zobowiązania podatkowe spółki A dotyczące wskazanych miesięcy przedwczesnymi.

Odnośnie natomiast odpowiedzialności spółki A jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za grudzień 2000 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2001 r. – decyzje w tym zakresie zostały płatnikowi doręczone.

Zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze skarżący przyznawał, że był prezesem spółki A i jej udziałowcem w okresie od [...] do [...], a więc w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe z tytułu niewypłaconych przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące grudzień 2000r. i od stycznia do czerwca 2001 r.. W związku z tym bezprzedmiotowe jest dokonywanie kontroli przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w tym zakresie i jego oceny.

Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił na uznanie, że wskazane wyżej przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki A, wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej, zostały spełnione.

Jak wynika z akt administracyjnych postępowanie egzekucyjne wdrożone przeciwko spółce A okazało się bezskuteczne, Spółka nie posiada ruchomości, nieruchomości, nie prowadzi działalności gospodarczej, na jej rachunku bankowym nie ma wpłat.

Skarżący nie wykazał, nie podnosił nawet, że podjął jakiekolwiek czynności wymagane w art. 116 § 1 Ordynacji do uwolnienia się przez niego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zostało wszczęte postępowanie zapobiegające upadłości, skarżący nie wykazał także, że nie zawinił niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy też niepodjęcia kroków w kierunku wszczęcia postępowania układowego.

Przewidując w treści powołanego przepisu możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialność przez wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, ustawodawca oczekuje takiego zachowania od zobowiązanego członka zarządu, które umożliwi wszczęcie egzekucji w stosunku do wskazanego mienia. Skarżący nie wskazał na istnienie mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na Spółce.

Obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członka jej zarządu ciąży na tym członku, co oznacza, że to członek zarządu winien wykazać okoliczności skutkującego jego zwolnieniem od odpowiedzialności, a skarżący nie podjął żadnych starań w celu uwolnienia się od tej odpowiedzialności.

W związku z powyższym skargę w części dotyczącej wyżej wskazanych decyzji należało uznać za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalić.