Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie : Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant : Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie decyzji opisanej w pkt.I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 223 (dwieście dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w L. postępowanie podatkowe wykazały, że Pan J. B., nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w latach 1999-2002 dokonał sprzedaży w kraju siedmiu, sprowadzonych z zagranicy, samochodów osobowych. Zdaniem organu podatkowego okoliczności związane z zakupem a następnie sprzedażą w krótkim czasie w/w samochodów świadczą o tym, że Pan J. B. był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art.5 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz.50 ze zm.).

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że Pan J. B. w dniu [...] nabył i według dowodu odprawy celnej z dnia [...] sprowadził do kraju samochód ciężarowy Ford Transit, rok produkcji 1994, nr silnika [...], nr nadwozia [...]. Samochód ten, w dniu [...], sprzedał Panu W. H. za kwotę [...]. Ponadto ustalono, że Pan J. B. w dniu [...] nabył i według dowodu odprawy celnej z dnia [...] sprowadził do kraju samochód osobowy Opel Vectra, rok produkcji 1991, nr silnika [...], nr nadwozia [...]. Samochód ten został sprzedany w dniu [...] Panu L. O. Z uwagi na fakt nie opodatkowania tych sprzedaży, a także biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące dokonywanych przez Podatnika transakcji, w tym również w miesiącach poprzednich, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] nr PP[...] określił Stronie za listopad 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].

Niezadowolona z powyższego rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa podatkowego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; błędną interpretację zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego; naruszenie przepisu art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez wskazanie w decyzji nieprawdziwych danych dotyczących numeru NIP oraz daty produkcji i numerów nadwozia samochodu Ford Transit. W uzasadnieniu Podatnik podniósł, że sprowadzone z Niemiec samochody przeznaczone były na potrzeby własne a organ podatkowy w sposób niedozwolony ingeruje w jego zachowania (określając ilość i termin używania samochodów). Skarżący wskazał ponadto, że faktura komisowa sprzedaży samochodu Ford Transit nie zawiera daty jej wystawienia a kwota [...]. obejmuje również marże komisową.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie znalazła podstaw do uchylenia

zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy, a także okoliczności stanu faktycznego pozwalały stwierdzić, że samochody :Opel Vectra i Ford Transit nie zostały nabyte dla celów prywatnych. Za taką oceną przemawia, zdaniem organu II instancji, dodatkowo ilość oraz częstotliwość sprzedaży samochodów, a także krótki okres między ich nabyciem a sprzedażą. Okoliczności te wskazują, że samochody nabywane były z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Dokonanej oceny nie zmienia to, że Pan J. B. nie dokonał zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami oraz nie dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Ustawa dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wiąże bowiem obowiązek podatkowy z wykonaniem czynności objętych zakresem przedmiotowym tej ustawy, a nie z faktem prowadzenia lub nie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Art. 5 ust.1 pkt 1 stanowi natomiast, że podatnikami są m.in. osoby fizyczne jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art.2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały dokonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Za zgodne z przepisami prawa podatkowego uznał organ odwoławczy także obliczenie należnego podatku od towarów i usług metodą "w stu" w przypadku sprzedaży komisowej samochodu Ford Transit. Wskazano, że organ I instancji prawidłowo zastosował do sprzedaży samochodu Opel Vectra zwolnienie podatkowe określonego w § 69 pkt 9 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1999 r. Nr 109 poz.1245 ze zm.).

W skardze Strona ponownie przytacza argumentację zaprezentowaną w postępowaniu odwoławczym. Wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, z uwagi na:

naruszenie przepisów prawa podatkowego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

błędną interpretację zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego;

W uzasadnieniu Podatnik podniósł, że nie posiada przygotowania zawodowego jak również zaplecza technicznego niezbędnego do handlu samochodami. Ponadto wskazuje, że organ podatkowy powinien zastosować zwolnienie określone w art.7 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT (sprzedaż towarów używanych).

W dniu [...] i [...] skarżący złożył pisma procesowe uzupełniając zarzuty skargi. Wskazał, że w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G.

uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. uznając, że Pan J. B. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. Analogiczna ocena została dokonana przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] mocą której uchylono i umorzono postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. Zdaniem skarżącego taka ocena stanu faktycznego sprawy powinna zostać dokonana również w zakresie podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc.

W odpowiedzi na skargę oraz pisma procesowe Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenia skargi. Wskazał, że zakresy opodatkowania określone ustawą o podatku dochodowym oraz ustawą o podatku od towarów i usług są różne, bowiem ta ostatnia nie odwołuje się do pojęcia działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Przeprowadzając, w wyniku wniesionej skargi, kontrolę zaskarżonej decyzji, stwierdził Sąd, że narusza ona prawa.

Podatek od towarów i usług jest polska odmianą podatku od wartości dodanej, znanego w innych krajach jako VAT (ang. Value Addend Tax). Jest on odmiana wielofazowego, powszechnego i potrącanego podatku obrotowego. Oparty jest on na mechanizmie " opodatkowanie-odliczenie ", który oznacza, że na każdym szczeblu obrotu, od kwoty podatku obliczonej od dokonanej sprzedaży dokonuje się odliczenia kwoty podatku naliczonego w cenach nabytych towarów i usług. Sprzedawca (podatnik) odprowadza do budżetu państwa nadwyżkę podatku od własnej sprzedaży nad podatkiem zapłaconym w cenach zakupu towarów i usług tzn. podatek od wartości dodanej. Określenie "podatnik" ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, to pojęcie "podatnik" wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika (w odniesieniu do danej czynności podmiot powinien występować w charakterze podatnika).

Stosownie do treści art.5 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz.50 ze zm.)- zwanej dalej ustawą o VAT- podatnikami są m.in. osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu (wymienione w art.2) w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także jednorazowa sprzedaż rzeczy w tym celu nabytej. Ustawodawca w powołanym art.5 nie zawęża zatem podmiotowego zakresu opodatkowania tylko do działalności gospodarczej. Podatek od towarów i usług dotyczy wykonywania czynności wymienionych w art.2 ustawy o VAT, przy czym nie ma żadnego znaczenia czy są one związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też nie (wyrok NSA z 16.02.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1256/98, LEX nr 42906). Okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania czynności z art.2 ustawy o VAT w sposób częstotliwy, jak zasadnie zauważa skarżący, muszą istnieć w chwili sprzedaży towaru, a nie w okresie późniejszym. W tym miejscu trzeba wskazać, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "zamiar" a zatem zasadnym jest przyjęcie tego pojęcia w takim znaczeniu w jakim funkcjonuje ono w języku polskim. Słownik języka polskiego, przez zamiar określa "to co ktoś zamierza; projekt, plan, intencja zrealizowania czegoś" (M.Szymczak, Słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1981, t.III, s.927).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy aby móc dokonać oceny legalności działań organów podatkowych należy odpowiedzieć na pytanie: czy Pan J. B. dokonując zakupu a następnie sprzedaży dwóch samochodów w listopadzie 2000 r. działał jako podatnik VAT czy jako osoba fizyczna niewystępująca w charakterze podatnika ?

Analizując czynności dokonywane przez stronę, ze szczególnym uwzględnieniem sprzedaży w listopadzie 2000 r. samochodu ciężarowego Ford Transit, Sąd doszedł do przekonania, że w momencie sprzedaży samochodu Ford Transit skarżący miał zamiar dokonywania czynności sprzedaży samochodów w sposób częstotliwy. Ocena dokonana w tym względzie przez organy podatkowe nie wykracza poza granicę swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej). W celu dokonania rzetelnej oceny czynności sprzedaży samochodów przez stronę niewątpliwie należało ocenić całokształt jej zachowań mając na względzie okoliczności występujące na przełomie kilku lat. Otóż z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż w okresie od [...] do [...] tj. niespełna trzech lat podatnik zakupił i sprzedał 6 sztuk samochodów osobowych i jeden ciężarowy wcześniej zaimportowanych. Jak wynika z zebranych dokumentów na każdej transakcji sprzedaży skarżący zrealizował zysk (od 2,5% do 98,9%) a zatem uzasadnione jest twierdzenie o zarobkowym charakterze działań skarżącego. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność rejestracji samochodów na terytorium RP bowiem, jak zasadnie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji, zwiększa ona jedynie atrakcyjność oferty sprzedaży chociażby z uwagi na

zmniejszenie ryzyka, iż pojazd pochodzi z nielegalnego źródła. Nie zasługuje na uwzględnienie wyjaśnienie skarżącego (biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego), że zakupił samochód ciężarowy (konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu towarów) na potrzeby prywatnego użytku tj. dojazdu do pracy (skarżący pracuje w Państwowej Inspekcji Pracy) a jedynie nieznane mu wysokie koszty eksploatacji zmusiły go do szybkiej sprzedaży. Uprawnione jest natomiast twierdzenie, iż skarżący w chwili zakupu w/w samochodu miał zamiar jego odsprzedaży. Nie bez znaczenia dla takiej oceny prawnopodatkowej jest okoliczność, że skarżący dokonał odprawy celnej w/w samochodu w dniu [...], pojazd zarejestrował w dniu [...] a już w dniu [...] zawarł umowę komisową mocą której zlecił zleceniobiorcy sprzedaż tego samochodu. Do sprzedaży doszło w dniu [...] za kwotę [...]. Na sprzedaży tego samochodu strona uzyskała zysk a zatem działała w charakterze zarobkowym (cena zakupu wynosiła bowiem [...]). Na mocy cyt. art.5 ustawy o VAT podatnikiem jest również osoba , która dokonała jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej i nie ma przy tym znaczenia czy sprzedaż ta realizowana była w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. W tym zakresie, zdaniem Sądu rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji nie narusza prawa.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] umarzającej postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. organ podatkowy II instancji uznał, że posiadane w 2000 r. dwa samochody osobowe Opel Vectra nabyte i użytkowane zostały w celach "prywatnych" a jedynie samochód ciężarowy Ford Transit został sprzedany w celach "zarobkowych". Konsekwencją takiego stanowiska była wydana w dniu [...] decyzja Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] uchylająca i umarzająca postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2000 r., w której uznano, że przy sprzedaży w tym miesiącu samochodu Opel Vectra skarżący nie działał w charakterze podatnika VAT.W jej uzasadnieniu wskazano, że mając na względzie art.121 Ordynacji podatkowej nie może być kolizji w ocenie tego samego stanu faktycznego sprawy w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego a uznanie w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2000 r., że m.in. samochód Opel Vectra sprzedany w miesiącu lutym 2000r. został zakupiony na potrzeby prywatne skutkuje również brakiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W zakresie podatku od towarów i usług ten sam organ podatkowy uznał, że drugi samochód osobowy Opel Vectra sprzedany w listopadzie 2000 r. został zakupiony w celu jego odsprzedaży a skarżący działał w tym zakresie jako podatnik VAT. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje na różny zakres podmiotowy regulacji prawnych w zakresie podatku dochodowego (w tym przypadku przepisy odwołują się do pojęcia działalności gospodarczej) i podatku VAT (zakres określony w cyt. art.5 ustawy o VAT) ale jak wskazano powyżej uwzględniając zaprezentowane w decyzji

dotyczącej podatku dochodowego stanowisko dotyczące sprzedaży przez skarżącego dwóch samochodów Opel Vectra uchylił swoją decyzję również w zakresie podatku VAT za luty 2000 r. Konsekwentnie należało zatem przyjąć, że dokonując w listopadzie 2000 r. sprzedaży drugiego samochodu Opel Vectra skarżący nie działał w charakterze podatnika VAT. Dokonywanie rozbieżnej, w skutkach prawnych, oceny przez organy podatkowe tego samego zdarzenia prawnego opartego na takich samych ustaleniach faktycznych, na tle różnych podatków, skutkuje naruszeniem art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano (wyrok NSA z dnia 25.05.1995 r. sygn. akt SA/Po255/95 - M. Podat. 1995r, Nr 10 str. 38), że jedną z fundamentalnych zasad, na których opiera się w Polsce porządek prawny, jest wyrażona między innymi w art. 121 § l Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych realizowana przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnoprawnego, jak i przepisów procesowych. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s, 441).

Dokonywanie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, skutkujące różnymi konsekwencjami podatkowymi, narusza nie tylko zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 § l Ordynacji podatkowej, ale także wyrażoną w art. 191 tej ustawy zasadę swobodnej oceny zgromadzonych w prowadzonych sprawach podatkowych dowodów, powodując, że ocena ta w wydanych decyzjach staje się oceną przekraczającą zakres swobodnej oceny dowodów, a więc oceną dowolną.

Skoro zatem w sprawach dotyczących dwóch różnych podatków za 2000 r, organ podatkowy II instancji dokonał odmiennych ocen tego samego zdarzenia prawnego jakim była sprzedaż w listopadzie 2000 r. samochodu Opel Vectra, stanowi to, zdaniem Sądu, uchybienie wskazanym przepisom art. 120, art. 121 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej a także zasadzie ochrony zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez nie prawa, mającej swoje źródło w art. 2 Konstytucji RP, skutkując w konsekwencji uchyleniem zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 145 ust. l pkt. l a) i c) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Okoliczności wskazane powyżej a dotyczące sprzedaży samochodów Opel Vectra nie wpływają natomiast na ocenę prawnopodatkową transakcji zakupu i sprzedaży samochodu ciężarowego Ford Transit.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia przepis art. 152 tejże ustawy. Ponieważ Sąd jedynie częściowo uwzględnił skargę i to w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu (z wartości przedmiotu sporu w kwocie [...] jedynie [...]. zasługiwało na uwzględnienie co stanowi 14,5% całości) zatem na mocy art.206 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określono również w tej samej proporcji wysokość należnych od strony przeciwnej kosztów postępowania.