Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 842/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 kwietnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Sędziowie: WSA Anna Znamiec, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2008r., sprawy ze skargi W. N. - Przedsiębiorstwo [...] w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2006r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. określa, że wymienione w punkcie pierwszym decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2 950,00 zł (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt złotych 00/100).

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej dniach od [...] września 2006 r. do [...] października 2006 r. u W. N. działającego pod firmą Przedsiębiorstwo [...] "N" w K. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prowadzonej przez niego sprzedaży oleju opałowego. Ustalono bowiem, że w miesiącu kwietniu 2006 roku podatnik dokonał sprzedaży 8.600 litrów oleju opałowego i nie złożył naczelnikowi właściwego urzędu celnego w terminie do dnia 25 maja 2006 roku zestawienia oświadczeń nabywców oleju, o którym mowa w § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm./. Zestawienie takie przekazał dopiero w dniu 8 września 2006 roku a zatem nie spełnił warunków zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Ponadto w dniu [...] kwietnia 2006 roku pracownicy Szczególnego Nadzoru Podatkowego przeprowadzili kontrolę prowadzonej przez podatnika stacji paliw przy ul. P. w K. Pobrane wówczas próbki oleju opałowego reprezentatywne dla 6.500 litrów produktu przekazano do badania Laboratorium Celnemu przy Izbie Celnej w B. P. Wyniki badań wykazały zbyt niskie stężenie barwników i znaczników w pobranych próbkach, odbiegające od normy określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 roku w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu /Dz. U. nr 96 poz. 815 ze zm./ Także więc z tej przyczyny podatnik nie spełniał warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, jednak w celu uniknięcia dwukrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu / 6.500 litrów oleju stanowi bowiem część 8.600 litrów oleju opałowego sprzedanego w miesiącu kwietniu, za który nie przedłożono w terminie zestawienia oświadczeń/ stwierdzono, że opodatkowaniu podlegać winna wartość wyższa tj. 8.600 litrów.

W związku z powyższymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] o nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r.

Uwzględniając wyniki przeprowadzonej kontroli i zebrany w jej toku materiał dowodowy decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił W. N. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie 17 200 zł. przy zastosowaniu stawki podstawowej 2000 zł/1000 lirów.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego powołał się na mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym / Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm./ oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm./.

Opodatkowaniu akcyzą podlega zgodnie z art. ust 1 pkt 3 ustawy sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju.

Zgodnie z art. 65 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Stosownie jednak do art. 65 ust 1a ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi ; dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W oparciu o przepis § 4 ust 1 rozporządzenia wykonawczego - wydanego w oparciu o delegację ustawową z art. 65 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym - podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub poz. 1 pkt 3 lit. b i c załącznika nr. 2 /czyli oleje przeznaczone na cele opałowe/ jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży ;

osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek obniżonych

osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Oświadczenia te powinny zawierać wymagane przez przepisy rozporządzenia elementy i być sporządzane w określonej formie a nadto w myśl przepisu § 4 ust 4 rozporządzenia, podatnik sprzedające przedmiotowe wyroby obowiązany jest przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznego zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami.

Zdaniem organu, prawodawca wskazał jasne kryteria i zasady jakimi winien kierować się podatnik sprzedający olej opałowy na cele opałowe. Dając jednak podatnikowi prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatku /będącej de facto rodzajem ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania/ nałożył jednocześnie na niego określone obowiązki, których niespełnienie skutkuje utratą tego prawa.

Ponieważ skarżący nie uczynił zadość obowiązkom w zakresie terminowego złożenia zestawienia oświadczeń a nadto stwierdzono nieprawidłowości w zakresie barwienia i znakowania sprzedawanego oleju, czym naruszył także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 roku w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu /Dz. U. nr 96 poz. 815 ze zm./, każda z tych dwóch nieprawidłowości skutkować musi koniecznością opodatkowania sprzedanego w kwietniu 2006 roku przez W. N. oleju opałowego według stawki postawnej, określonej w art. 65 ust 1a pkt 1 tj. 2.000 zł/1.000 litrów.

W odwołaniu od decyzji W. N. zażądał jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając:

- naruszenie art. 22 ust. 1 i 2, art. 1 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 w zw. z art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że jest on podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu przepisów tej ustawy,

- naruszenie przepisu § 4 powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że zobowiązany był on do odbierania oświadczeń od kontrahentów w przedmiocie przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego i przekazywania zestawień tych oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Powoływał się w szczególności na jednofazowość podatku akcyzowego, fakt opłacenia należnego podatku przez spółkę "A" od której nabył wyroby akcyzowe, uniemożliwiający powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie na kolejnym etapie obrotu a w zakresie nieprawidłowości dotyczących znakowania czy barwienia sprzedawanych wyrobów, na dobrą wiarę z jaką nabywał oleje od swego poprzednika.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] o nr. [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając w całości jego stanowisko i argumentację służącą jego uzasadnieniu. Dodatkowo wskazał jedynie, że kwestie dobrej czy złej wiary nie podlegają w ogóle badaniu w postępowaniu podatkowym gdyż nie należą do przesłanek ustawowych przepisów określających obowiązki podatkowe.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze W. N. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej. Skarżący powtórzył zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a dodatkowo wskazał na naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, a to poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów władzy publicznej i oparcia rozstrzygnięcia na przepisach niejasnych dla podatnika, co do których miał podstawy do oczekiwania innej interpretacji organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi, opierając się na treści art. art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym skarżący podniósł, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W związku z tym z uwagi na fakt, że nabył on od "A" sp. z o.o. wyroby akcyzowe, od których podatek akcyzowy zapłacony został już według przewidzianej prawem stawki obniżonej przyjąć trzeba, że dalsza sprzedaż takich wyrobów nie powoduje w ogóle powstania po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Okoliczność uiszczenia przez "A" sp. z o.o. podatku akcyzowego w stosownej wysokości nie była kwestionowana przez organ podatkowy drugiej instancji. W związku z tym, z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego będącego w istocie podatkiem jednofazowym przyjąć trzeba, że zapłata podatku akcyzowego przez "A" sp. z o.o. nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u W. N. sprzedającego przedmiotowe wyroby akcyzowe. Skoro zatem nie jest on w ogóle podatnikiem podatku akcyzowego to nie dotyczą go w ogóle obowiązki określone w treści powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. dotyczące obowiązku składania oświadczeń dotyczących ilości sprzedanych towarów akcyzowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Zgodził się ze stwierdzeniem, iż akcyza jest podatkiem jednofazowym i w świetle treści przepisu z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym podatek ten winien być płacony na pierwszym etapie obrotu. Dla potwierdzenia, że akcyza od sprzedanego oleju opałowego została zapłacona w należytej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu konieczne jest jednak spełnienie przez każdego następnego podatnika dokonującego sprzedaży wyrobu akcyzowego warunków określonych w § 4 przywoływanego już rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, do których należy uzyskanie od nabywcy oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3 tego paragrafu wraz z kopiami. W rozporządzeniu tym wskazano zatem bardzo wyraźnie dwa dokumenty oraz formy tych dokumentów (oświadczenia, zestawienia oświadczeń), których sporządzenie, posiadanie i przekazanie do urzędu celnego (dot. zestawienia oświadczeń) jest niezbędne dla identyfikacji transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Są to zatem jedyne dokumenty potwierdzające sprzedaż oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem, zatem aby spełniały one właściwie swoją funkcję winny być wypełnione ściśle według wskazanych przepisów i zawierać wszystkie niezbędne elementy tam wymienione, a w przypadku zestawień oświadczeń dodatkowym warunkiem jest ich przekazanie w określonym terminie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca nie przewiduje możliwości obniżenia podatku akcyzowego należnego o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu oleju opałowego, jeżeli podatnik dokonał sprzedaży dla celów opałowych, co potwierdzają oświadczenia o przeznaczeniu towaru, lecz nie spełnił wszystkich obligatoryjnych wymogów formalnych wynikających z § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz. 1270 / sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika natomiast, że sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi W. N. dotyczącej podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2006 roku podnieść należy okoliczność znaną Sądowi z urzędu, a mianowicie wskazać na fakt, iż w sprawach prowadzonych przed tut. Sądem pod sygn. I SA/Kr 843/07 i I SA/Kr 844/07, w których przedmiotem rozstrzygnięcia były skargi W. N. dotyczące odpowiednio podatku akcyzowego za miesiąc maj i czerwiec 2006 roku, Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...] uwzględnił w całości skargi podatnika w trybie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchylając zaskarżone decyzje umorzył postępowanie w tych sprawach. Podstawą do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc maj i czerwiec była jedna z nieprawidłowości ujawnionych w trakcie kontroli, stwierdzona także w miesiącu kwietniu a mianowicie; nieprzedłożenie w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Organ podatkowy, w oparciu o analizę orzecznictwa sądów administracyjnych doszedł do przekonania, że żaden z przepisów ustawy o podatku akcyzowym lub rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie przewiduje, aby nieterminowe przekazanie miesięcznego zestawienia nabywców oleju opałowego skutkować miało zastosowaniem podwyższonej stawki podatku.

W zaistniałej sytuacji, po analizie akt prowadzonego postępowania, zarzutów podniesionych w skardze oraz powołanych wyżej rozstrzygnięć, Sąd doszedł do przekonania, że także zaskarżona decyzja dotycząca miesiąca kwietnia 2006 roku winna zostać wyeliminowana z obrotu z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia, a to art. 65 ust 1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym /Dz. U. 29 poz. 257 ze zm./ oraz § 4 ust 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm./.

Uwzględnienie w całości skarg podatnika opartych na tych samych podstawach i zarzutach co w sprawie za kwiecień 2006 roku skutkować musiało identycznym rozstrzygnięciem w rozpoznawanej sprawie i podzieleniem poglądu według którego uchybienie terminu do złożenia zestawienia oświadczeń nie skutkuje utratą prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku.

Zauważyć jednak należy, iż sprawy te nie były identyczne gdyż kontrola dotycząca miesiąca kwietnia 2006 roku ujawniła też inną nieprawidłowość związaną z barwieniem i znakowaniem sprzedawanego oleju. Nieprawidłowość ta odnoszona była jednak do 6.500 litrów oleju podczas gdy zaskarżona decyzja określała zobowiązanie w podatku akcyzowym za 8.600 litrów oleju tj. całości sprzedaży dokonanej w miesiącu kwietniu. W tej sytuacji Sąd, nie będąc uprawniony do dokonania korekty kwoty zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, orzec musiał o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy rozważy czy istnieją podstawy do określenia W. N. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 roku na podstawie art. 65 ust 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm./ w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 roku w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu /Dz. U. nr 96 poz. 815 ze zm./, wydanego w oparciu o delegację ustawową z art. 66 ustawy o podatku akcyzowym. Rozważania te odzwierciedlać winny wyniki przeprowadzonego postępowania kontrolnego, treść obowiązujących w przedmiotowym zakresie przepisów oraz stanowisko organu wobec podniesionych przez skarżącego zarzutów.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cytowanej ustawy.