Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dopuszczalne jest więc wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska [spr.] Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi "F" Spółki z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. o d d a I a skargę

W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzją [...] określił na podstawie art. 11 ust.4 pkt 2, art. 11 ust. 7, art. 12 ust.1 pkt 2, art. 12 ust. 6, art. 27 ust.1 ustawy z 15 lutego1992r. r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.) Spółce z o.o. F zobowiązanie podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Spółka w 2001 r. zaniżyła przychody o łączną kwotę [...] zł, w związku z nieodpłatnym korzystaniem przez Spółkę w 2001r. ze środków pieniężnych pozyskanych od Spółki Akcyjnej "A" z siedzibą w L. oraz w związku z nieodpłatnym korzystaniem przez Spółkę w 2001r., ze środków pieniężnych, otrzymanych w latach [...] (z uwagi na brak naliczenia odsetek za 2001r. i korzystanie ze środków pieniężnych, bez tytułu prawnego do[...] .) od J. M..

Pełnomocnik Spółki z o.o. "F" w odwołaniu z dnia [...] wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuca decyzji naruszenie przepisów art. 122, art. 180 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne ustalenia faktyczne i przyjęcie, że Spółka nie poniosła kosztów związanych z otrzymanymi pożyczkami. Pełnomocnik w kwestii dotyczącej pożyczki od Spółki Akcyjnej "A." podnosi, że z przedmiotowej umowy wynika, że kwota udzielonej pożyczki była oprocentowana w 2001r. w wysokości [...] Ponadto Pełnomocnik stwierdza, że umowa pożyczki z dnia[...] . reguluje również w § 6 pkt 5 tej umowy, że "odsetki naliczane od uzyskanych przez pożyczkobiorcę świadczeń nienależnych naliczane od dnia ich uzyskania do dnia [...] stanowią odsetki za prolongatę terminu zwrotu świadczeń nienależnych". W związku z tym twierdzi, że pomiędzy stronami nastąpiło odroczenie terminu spłaty nienależnego świadczenia pieniężnego, które zostało następnie zaliczone na poczet udzielonej przez A. S.A. pożyczki.

Pełnomocnik podnosi także, iż w dniu [...] Spółka zapłaciła odsetki od otrzymanych od "A." S.A. środków pieniężnych. Na dowód tego załączył bankowe potwierdzenie obciążenia rachunku Spółki z dnia [...] oraz sporządzoną przez głównego księgowego Spółki, kalkulację odsetek od uzyskanych pożyczek.

Podobnie z zawartej umowy pożyczki, pomiędzy Spółką z o.o. "F." oraz J. M, która została następnie pisemnie potwierdzona w dniu [...] w Ż. przez spadkobierczynię wynika, że kwota pożyczki zostanie zwrócona pożyczkodawcy nie później niż do dnia [...] roku, przy czym strony ustaliły oprocentowanie pożyczki w wysokości [...] Ponadto Pełnomocnik podnosi, iż w dniu [...] Spółka zapłaciła odsetki w kwocie [...] EURO z tytułu umowy pożyczki z dnia[...] .

Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia [...][...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uzasadniając kasacyjny charakter rozstrzygnięcia uznaniem zaskarżonej decyzji za nie odpowiadającą prawu.

W ocenie Dyrektor Izby Skarbowej[...] , zastosowanie art. 11 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym jednocześnie przy uznaniu, że otrzymane przez Spółkę środki stanowią dla niej, w myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nieodpłatne świadczenie ponadto, kierując się dyspozycją przepisu art. 11 ust. 1 pkt 2 tej ustawy uznanie, że warunki umowy pożyczki z dnia[...] . odbiegały od warunków rynkowych, z uwagi na występujące pomiędzy stronami tej umowy, powiązania kapitałowe, w związku z czym istnieją przesłanki do oszacowania dochodu oznacza w tym aspekcie sprawy wykluczanie się obu przepisów, ponieważ przyjęcie, iż otrzymana przez Spółkę pożyczka była nieoprocentowana nie wypełnia przesłanki "przerzucania dochodu na innego podatnika"`.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej przeprowadzając i przedstawiając proces subsumcji przy zastosowaniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uwzględnił i nie rozważył, faktu, iż otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych od "A." S.A., zostało następnie potwierdzone pisemnie umową pożyczki z dnia[...] ., która stanowi o przysługującej pożyczkodawcy ekwiwalentności za jego świadczenie. Dalej organ wskazuje, iż w przedmiotowej umowie ustalone zostały warunki i terminy spłaty pożyczek oraz ich oprocentowanie a warunki te odbiegały od warunków, jakie w tym czasie stosowały banki udzielające kredytów, a pożyczkodawca musiałby je wypełnić. W związku z powyższym, w opinii organu odwoławczego, wskazane jest ewentualne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy pod kątem uregulowań określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponownego zbadania wymaga również kwestia korzystania przez Spółkę w 2001r., ze środków pieniężnych, otrzymanych od J. M.. Organ kontroli skarbowej przyjął bowiem za udowodnione, w tym aspekcie sprawy, iż Spółka otrzymała w okresie od [...] do [...] . od J. M., środki pieniężne w łącznej kwocie [...] na podstawie umów pożyczek zawartych w formie ustnej. Otrzymanie powyższej kwoty zostało następnie potwierdzone w dniu[...] . umową pożyczki. Ponadto jak ustalił organ kontroli skarbowej ww. kwota została przeznaczona na zakup nieruchomości rolnych w Ż. i w W..

Ustalenia organu kontroli skarbowej, w ocenie organu odwoławczego, nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Z zebranych dowodów nie wynika bowiem, iż Spółka otrzymała środki pieniężne od J. M., jak również że przeznaczyła je na zakup nieruchomości rolnych w Ż. i w W..

Wyjaśnienia wymaga zdaniem Dyrektora Izby, szczególnie w kontekście zeznań W. B., kwestia zakupu przez Spółkę w latach [...] trzech nieruchomości w Ż. i w W. oraz ich księgowego ujęcia jako pożyczki od udziałowca. Z zebranego bowiem, w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiału dowodowego wynika niespójność ustaleń w tym zakresie, skutkująca niemożliwością dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie.

Dalej organ wskazał, że rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, organ kontroli skarbowej winien wyjaśnić różnice w wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów, wynikające z porównania zeznania wstępnego CIT-8 oraz zeznania ostatecznego. Organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji przyjął przychody i koszty ich uzyskania, w wysokości podanej w zeznaniu wstępnym CIT-8, nie wskazał jednak na czym polegały różnice wynikające z tego zeznania w stosunku do zeznania CIT-8 ostatecznego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby zarzucając naruszenie art. 233 § 1 ust. 2 w związku z art. 223 § 2, art. 229, art. 125 § 1, art. 122, art. 127, oraz art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż w trakcie postępowania nie zostało wykazane i wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, ustalenie, czy skarżący poniósł koszty związane z udzielonymi mu pożyczkami.

Pełnomocnik zarzucił w szczególności, iż z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby zaistniały przesłanki określone w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalające na zastosowanie szczególnego kasacyjnego charakteru tego przepisu i odstąpienia w postępowaniu odwoławczym od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Strony, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, jakie okoliczności należy uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, biorąc jednakże pod uwagę już przeprowadzone, znajdujące się w aktach sprawy dowody. Pełnomocnik podnosi również, iż przedmiotowa sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji, aby dokonał oceny dowodów, a nie przeprowadził postępowanie dowodowe w całości lub w znacznej części, co nie spełnia przesłanek wynikających z przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w opinii Strony, również kwestia korzystania przez Spółkę w 2001r. ze środków pieniężnych otrzymanych od J. M., nie wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Pełnomocnik wywodzi, iż pewne nieścisłości w zakresie zebranych dowodów organ drugiej instancji miał możliwość usunąć prowadząc postępowanie dowodowe w ograniczonym, dotyczącym wątpliwych kwestii zakresie, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Stwierdza również, iż do odwołania, Strona dołączyła nowe dowody które przyczyniły się do wyjaśnienia spornych kwestii. Końcowo Pełnomocnik wskazuje, iż organ odwoławczy, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż nie rozpatrzył merytorycznie sprawy a przekazując do ponownego rozpatrzenia doprowadził do przewlekłości postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznając zarzut Pełnomocnika, co do naruszenia przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej za bezzasadne wniósł o jej oddalenie odnosząc się za zarzutów skargi.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej oparł decyzję na nieprawidłowo zastosowanych przepisach prawa materialnego również, wbrew wynikającym z przepisów prawa formalnego obowiązkom organów podatkowych i skarbowych w zakresie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiałów dowodowych, rozstrzygając o obowiązywaniu norm prawnych organ kontroli skarbowej nie wykazał, że stan faktyczny wypełnia zakres zastosowania tych norm a z zebranego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiału dowodowego, wynika niespójność ustaleń co wyczerpuje przesłankę z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylenia decyzji do ponownego rozpoznania.

Organ wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego nie jest upoważniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, poza zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełniającym postępowaniem dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest nieuzasadniona.

Właściwość Sądu ustalono na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W myśl tego przepisu sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art.127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji.

Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy zamiast uchylenia decyzji organu I instancji i przekazywania do ponownego rozpoznania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, w świetle powołanego przepisu, istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 Ordynacji podatkowej).

Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji może być podjęta tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy typowych decyzji kasacyjnych. Istota tego rodzaju decyzji polega na tym, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i rozstrzyga sprawę merytorycznie bądź umarza postępowanie, gdy wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. Drugi z powołanych przepisów może być zastosowany wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części.

Dopuszczalne jest więc wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już przepis art. 229 Ordynacji podatkowej.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd oceniał ją przez pryzmat art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanką skutkującą, w ocenie organu odwoławczego, uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji było niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, istotne sprzeczności i braki, jak też wady rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji tj.m.in. niespójność ustaleń co do otrzymania pożyczek i w kwestii korzystania przez Spółkę w 2001r. ze środków pieniężnych, otrzymanych od J M. skutkująca niemożliwością dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie, brak ustaleń co do zastosowania art. 11 ust.1 pkt 2, ust. 7 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przy zastosowaniu art. 12 ust.1 pkt 2 tej ustawy, co skutkuje wzajemną sprzeczność rozstrzygnięcia, brak wskazania na czym polegają różnice pomiędzy zeznaniem wstępnym i ostatecznym. Z uwagi na to, że okoliczności te mają zasadniczy wpływ na wymiar podatku oraz z uwagi na to, że rozmiar tego postępowania przekracza uprawnienia organu odwoławczego, uznać należy, że istniały uzasadnione przyczyny do uchylenia decyzji.

Organ wyraził też swój pogląd prawny w zakresie trybu, w jakim powinno być prowadzone postępowanie pierwszoinstancyjne (art. 233 § 2 in fine).

Kontrolując decyzję organu drugiej instancji w zakresie ww. Sąd nie mógł odnieść się do merytorycznych zarzutów podniesionych w skardze, jako że będąc orzeczeniem typu kasacyjnego - nie rozstrzyga ich zaskarżona decyzja.

W tych okolicznościach, nie znajdując podstaw dla uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.