Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Rennert, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. L. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 243/08 w sprawie ze skargi F. L. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. L. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 18 września 2003 r. w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania określił F. S.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. W uzasadnieniu wskazano, że spółka w badanym roku podatkowym bezzasadnie odniosła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne pochodzące z 54 umów leasingowych zawartych w latach 1996 – 1999 czym zawyżyła koszty uzyskania przychodów.

Nieściągalność wierzytelności została przez spółkę udokumentowana na kwotę 922.374,23 zł, protokołami sporządzonymi odrębnie dla każdej faktury, z których wynikać miało, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności wynikającej z pojedynczej faktury przewyższałyby jej kwotę oraz na kwotę 37.835,63 zł - postanowieniem Komornika Sądowego Rewiru VI przy Sądzie Rejonowym w G. z dnia 8 czerwca 1999 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku dłużnika. Z protokołów znajdujących się w aktach sprawy wynikało, że spółka wykazała w nich szacunkowe koszty związane z dochodzeniem wierzytelności.

2. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm., dalej updop) przez dowolne uznanie, iż z przepisu tego wynika obowiązek dochodzenia wszystkich wierzytelności od jednego dłużnika łącznie na drodze jednego postępowania sądowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że spółka w toku kontroli nie przedstawiała udokumentowania nieściągalności spisanych należności oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) wymienionej wyżej ustawy przez uznanie, że zapis ten ma na celu umożliwienie odpisywania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wyłącznie drobnych kwot wierzytelności powstałych na skutek niedopłat.

3. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instnacji. W uzasadnieniu podał, iż z unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z art. 16 ust. 2 updop wynikało, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wierzytelności nieściągalne, które spełniają jednocześnie dwa warunki: zostały wcześniej wykazane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop oraz nieściągalność ich została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Odnośnie spełnienia pierwszego warunku organ odwoławczy zauważył, że z tabelarycznego zestawienia informacji o odpisanych wierzytelnościach w 1999 r. wynikało, że część faktur na kwotę 33.744,02 zł została przez spółkę wystawiona bądź na podstawie umów leasingu, które anulowano lub już po ich wypowiedzeniu. Wobec tego, w opinii organu, w/w wierzytelności nie stanowiły przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop, a w konsekwencji kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu i na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 wymienionej ustawy. Z kolei, odnosząc się do wierzytelności nieściągalnych w kwocie 160.220,68 zł, odpowiadających należnemu podatkowi VAT (nie zaliczone przez spółkę do przychodów należnych), organ odwoławczy uznał, że nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu - czego podatnik nie kwestionował. Odnośnie spełnienia drugiego warunku organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynikało, że wśród wierzytelności odpisanych przez spółkę jako nieściągalne znajdowały się należności, których spółka dochodziła na drodze sądowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że znajdujące się w aktach sprawy protokoły nie potwierdzają niemożności zaspokojenia wierzyciela z majątku dłużnika. W spornej części dotyczącej kwoty 426.324,10 zł stwierdził bowiem, że pomimo sporządzenia przez podatnika protokołów wskazujących na niecelowość dochodzenia na drodze sądowej wierzytelności, z uwagi na wysokie koszty procesowe i egzekucyjne, występował on na drogę postępowania sądowego, w celu ich wyegzekwowania.

4. W skardze do sądu spółka zarzuciła - w części dotyczącej nie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów za 1999 r. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 16 ust. 1 pkt 25 a w związku z art. 16 ust. 2 pkt 3 updop polegające na przyjęciu, iż:

- skarżący nie miał podstawy prawnej do dokonania odpisów jako wierzytelności nieściągalnych w koszty uzyskania przychodów za rok 1999 na podstawie sporządzanych protokołów, albowiem, mimo sporządzenia protokołów, z których wynikało, że koszty te były znacznie wyższe od dochodzonych wierzytelności, skarżąca spółka dochodziła roszczeń na drodze sądowej,

- skarżący nie miał podstaw do dokonania odpisów jako wierzytelności nieściągalne w koszty uzyskania przychodów za rok 1999 na podstawie sporządzanych protokołów, bowiem przedstawiony w trakcie postępowania materiał dowodowy nie uzasadniał rezygnacji przez podatnika z dochodzenia wierzytelności na drodze sądowej,

- brak było podstaw do sporządzania protokołów kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności wynikającej z pojedynczej niezapłaconej faktury VAT, nie zaś z sumy wierzytelności wynikającej z niezapłaconych faktur VAT wystawionych na podstawie konkretnej umowy leasingu.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 30 marca 2006 r. uchylił decyzję organu drugiej instancji. Ocenił, że organ podatkowy nałożył na spółkę dodatkowe wymogi i warunki, których nie przewidywał art. 16 ust. 2 pkt. 3 updop. Zdaniem Sądu, z uregulowania zawartego w powyższym przepisie nie wynika, że późniejsze wystąpienie na drogę postępowania sądowego, pomimo wcześniejszego sporządzenia protokołu, stwierdzającego, iż przewidywane koszty procesowe jak i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty, wyłącza zaliczenie takich wierzytelności w koszty uzyskania przychodu.

6. W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1249/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że trafny jest zarzut naruszenia art. 16 ust. 2 pkt 1 i 3 updop. Wszczęcie przez podatnika postępowania prawnego, mogącego zakończyć się wynikiem opisanym w art. 16 ust. 2 pkt 1 updop, w przypadku wcześniejszego sporządzenia w tym samym przedmiocie protokołu, o którym stanowi art. 16 ust. 2 pkt 3 wymienionej ustawy, podważa zasadniczo przedstawioną tym protokołem ocenę nieściągalności danej wierzytelności należnej.

7. WSA, ponownie rozpoznając sprawę, uznał, że skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że sporna jest kwestia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty 663.518,98 zł. którą skarżąca spółka zakwalifikowała jako wierzytelność nieściągalną. Według skarżącej ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wymienionej wyżej kwoty umożliwia art. 16 ust. 1 pkt 25a updop. Należności w łącznej kwocie 663.518,98 zł zostały przez skarżącą zarachowane jako przychody należne tj. spełniony został pierwszy warunek określony w powołanym wyżej przepisie.

Sąd, mając na uwadze wykładnię art. 16 ust. 2 pkt 1 i 3 updop przedstawioną w wyroku NSA, stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. zasadnie zakwestionował odniesienie w koszty uzyskania przychodów należności w łącznej kwocie 663.518,98 zł, które skarżąca spółka uznała za nieściągalne. Ustalenia faktyczne poczynione w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego podważyły ocenę nieściągalności wyrażoną w protokołach sporządzonych przez spółkę. Podstawę odniesienia wierzytelności uznanych przez spółkę za nieściągalne stanowi nie tyle sam protokół ale to, czy ów protokół zawiera informacje, twierdzenia i wnioski zgodne ze stanem rzeczywistym.

Odnośnie wierzytelności w łącznej kwocie 426.324,10 zł organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż spółka z jednej strony sporządziła protokoły wskazujące na niecelowość ich dochodzenia na drodze sądowej z uwagi na wysokie koszty procesowe i egzekucyjne, które w jej ocenie mają przewyższać kwotę dochodzonej wierzytelności, z drugiej strony występowała na drogę sądową w celu ich wyegzekwowania od dłużników. Prawidłowa jest zatem konkluzja organu podatkowego, że wierzytelności w kwocie 426.324,10 zł dochodzone przez skarżącą spółkę na drodze sądowej nie mogą być odpisane jako nieściągalne w koszty uzyskania przychodów roku 1999 na podstawie sporządzonych protokołów. W przedmiotowej sprawie, mimo sporządzenia protokołów, z których wynikało, czy też - wynikać miało, że koszty te były znacznie wyższe od dochodzonych wierzytelności, skarżąca spółka dochodziła swoich roszczeń na drodze sądowej.

8. Skargę kasacyjną wniosła spółka, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie:

a) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 190 ppsa przez jego nieprawidłową wykładnię, prowadzącą do jego nieprawidłowego zastosowania, w ten sposób, że Sąd I Instancji - przy ponownym badaniu sprawy - zastosował się do wykładni art. 16 ust. 2 pkt 3 updop zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której to wykładni nie wynika bynajmniej w sposób kategoryczny, definitywny czy "wiążący" dla Sądu I Instancji, że wszczęcie postępowania prawnego, mogącego zakończyć się wynikiem opisanym w art. 16 ust. 2 pkt 1 updop, w przypadku wcześniejszego sporządzenia w tym samym przedmiocie protokołu, o którym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, podważa przedstawioną tym protokołem ocenę nieściągalności danej wierzytelności, a jedynie - jak wskazał w wymienionym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny - podważa tę ocenę zasadniczo, lecz nie definitywne, a ocena prawdziwości danych, na podstawie których protokół został oparty, wymaga jej dokonania i zbadania w późniejszym postępowaniu podatkowym;

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 z 2002 r.) oraz art. 3 § 1 i § 2, art. 134 § 1 ppsa przez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku w postaci wadliwego przyjęcia, iż ustalenia faktyczne poczynione w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego podważyły ocenę nieściągalności wierzytelności uznanych przez skarżącą spółkę w protokołach przez nią sporządzonych, za właśnie nieściągalne;

- art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2, art. 134 § 1 ppsa przez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności prowadzenia postępowania podatkowego z przepisami Ordynacji podatkowej odnoszącymi się do postępowania podatkowego, a obowiązującymi w trakcie jego prowadzenia, w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego miało miejsce naruszenie tych przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej w nie zbadał i nie dokonał oceny prawdziwości wszystkich danych, na podstawie których został sporządzony protokół, z kolei na podstawie którego, skarżąca spółka odpisała nieściągalne (w jej ocenie) wierzytelności, w ciężar kosztów uzyskania przychodów;

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa przez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości lecz oddalenie skargi, mimo iż decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. z naruszeniem art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 ppsa przez nie uchylenie zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji organu w całości lecz oddalenie skargi, mimo iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanego w niniejszej skardze kasacyjnej, w szczególności w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nieprawidłowej oceny prawa materialnego w sprawie tj. art. 16 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 pkt 3 updop.

- art. 141 § 4 ppsa przez zaniechanie wskazania i wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

b) przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędne zastosowanie, w wyniku błędnej wykładni, art. 16 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 pkt 3 updop - w brzmieniu obowiązującym, w dacie kiedy skarżąca spółka dokonała odpisania w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności - przez: (1) ich zastosowanie, mimo iż w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie dokonały zbadania i oceny prawdziwości danych, na których został oparty protokół, na podstawie którego spółka skarżąca uznała wierzytelności jako nieściągalne; (2) uznanie, iż wszczęcie postępowania sądowego mogącego zakończyć się wynikiem opisanym w art. 16 ust. 2 pkt 1 updop. W przypadku wcześniejszego sporządzenia w tym samym przedmiocie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 updop, w każdym wypadku prowadzi do zakwestionowania oceny nieściągalności danej wierzytelności zawartej w tym protokole.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

9. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Sam sposób jej sporządzenia utrudnia kasacyjną kontrolę wyroku. Sformułowano w niej aż siedem zarzutów, z których żaden nie znalazł dostatecznego rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zwięzłości zarzutów powinno odpowiadać ich obszerne – na miarę potrzeb – uzasadnienie. Tu te proporcje zostały odwrócone.

2. Nie do końca wiadomo o co chodzi w zarzucie naruszenia art. 190 ppsa; czy o błędną wykładnię czy jak napisano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej " Sąd... wadliwie dokonał zastosowania przepisu". A są to przecież dwie różne postacie naruszenia prawa. Jeżeli skarżąca stwierdza, że "sąd pierwszej instancji... zastosował się do wykładni art. 16 ust 2 pkt 3... zawartej w wyroku NSA" to dalsza część tego zdania, mająca wykazać, że wykładnia ta nie była tak kategoryczna, stwierdzeniu temu zaprzecza. Sąd w uzasadnieniu wyroku odniósł się do konkretnych, wymienionych w decyzji, przypadków przedwczesnej bądź niedostatecznej oceny nieściągalności wierzytelności. Skarżąca nie wskazała, który z nich nie mieści się w ogólnej formule "podważa tę ocenę zasadniczo" o czym była mowa w wyroku NSA. Rozważanie tej kwestii w oderwaniu od realiów rozpoznawanej sprawy miałoby w tej sytuacji wyłącznie charakter teoretyczny i pozostawałoby bez wpływu na ocenę wyroku w aspekcie art. 190 ppsa.

3. Kolejne (lit. b i c) zarzuty również należało uznać za chybione. Art. 1 ustawy o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 2 ppsa to przepisy o charakterze ustrojowym. Żaden z nich nie ustanawia wzorca, do którego można by odnieść wynik przeprowadzonej kontroli. Jeżeli sąd skontrolował dany akt i to wyłącznie w zakresie jego zgodności z prawem, to znaczy, że wypełnił obowiązki z tych przepisów wynikające. Nie wskazują one w jaki sposób sąd ma dokonać oceny okoliczności faktycznych sprawy. Zupełnie nie wiadomo natomiast w jaki sposób sąd miałby naruszyć art. 134 § 1 ppsa. Zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy Ordynacji podatkowej należało podnieść w skardze do sądu pierwszej instancji. Sąd kasacyjny może wziąć pod uwagę uchybienia sądu, ale nie Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż oznaczałoby to ponowną kontrolę zaskarżonej decyzji.

4. Jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej został prawidłowo sformułowany, z tym że w ogóle nie został uzasadniony. Na ten temat sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się bo takiej potrzeby nie było. Uniemożliwia to zajęcie merytorycznego stanowiska przez sąd kasacyjny.

5. Z kolei zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa pokrywa się z zarzutem naruszenia (znowu w obydwu postaciach) prawa materialnego (2a) to jest art. 16 ust 2 pkt 3 i ust 1 pkt 3 updop. Ten ostatni jeśli chodzi o wykładnię ust 2 pkt 3 jest niedopuszczalny. Stosownie bowiem do art. 190 ppsa zdanie drugie nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Co więcej – uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się w części do kwestionowania ustaleń faktycznych, a to może nastąpić wyłącznie poprzez zarzuty natury procesowej.

W jaki sposób skarżąca widzi naruszenie art. 16 ust 1 pkt 3 cyt. ustawy, który to przepis dotyczył (1999 r.) wydatków na nabycie lub wytworzenie rzeczy stanowiących przedmiot najmu lub dzierżawy – nie wiadomo.

6. Równie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ostatnim zdaniu uzasadnienia wyroku wskazano, że Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa. Treść tego przepisu nie wymaga żadnego wyjaśnienia.

7. Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa, orzec jak w sentencji.