Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 98/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2008r., sprawy ze skargi Towarzystwa [...] w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów dotyczących zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 474,00 zł (czterysta siedemdziesiąt cztery złote).

Pismem z dnia [...] czerwca 2007r. (uzupełnionym pismem z dnia [...] lipca 2007r.) Strona Skarżąca - Towarzystwo [...] zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego, a to ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Strona Skarżąca podała, iż Towarzystwo [...] jest kościelną osobą prawną. Prowincja zamierza zbyć nieruchomość własną położoną w K. Nieruchomość, która ma być przedmiotem transakcji została nabyta przez Prowincję w 1948 roku w drodze zamiany za inną nieruchomość za dopłatą. W roku 1951 nieruchomość ta została przejęta na rzecz Skarbu Państwa, a następnie w roku 2003 zwrócona Prowincji na skutek orzeczenia Komisji Majątkowej. Zarówno przed rokiem 2003 jak i później nieruchomość pełniła funkcję zieleni publicznej. Obrót nieruchomościami nie jest przedmiotem działalności gospodarczej Prowincji, tj. działalności zarobkowej prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły. Prowincja nie jest podatnikiem podatku VAT.

W związku z tym Strona Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy dochód ze sprzedaży opisanej powyżej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Strona Skarżąca wskazała, iż dochód ze zbycia nieruchomości jest dochodem z niegospodarczej działalności statutowej Prowincji i może korzystać z bezwarunkowego zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt. 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazano, iż Prowincja nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc działalności zarobkowej prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły. Tym samym zbycie nieruchomości przez Prowincję będzie miało charakter działalności niegospodarczej. Ponieważ ustawodawca nie określił, co oznacza termin "działalność statutowa" to należy go interpretować stosując wykładnię językową, zgodnie z którą działalnością statutową jest każda działalność przewidziana w statucie. Nie oznacza to jednak, że musi to być tylko i wyłącznie działalność należąca do zadań statutowych. Gdyby, tak było, to określone w ustawie zwolnienie bezwarunkowe nie znajdowałoby nigdy zastosowania, bowiem do zadań statutowych kościelnych osób prawnych nie należy uzyskiwanie dochodów ani ze zbycia nieruchomości, ani żadnych innych.

Regulujące ustrój Prowincji Statuty Prowincjalne w punkcie 7:98 przewidują prawo nabywania, posiadania i alienowania majątku ruchomego i nieruchomego, co oznacza, że w zgodzie ze swoim statutem Prowincja ma również prawo zbywać posiadany majątek. Skoro więc uzyskiwany dochód spełnia kryteria dochodu z niegospodarczej działalności przewidzianej w statucie, to nie może być tym samym zaliczony do dochodów z pozostałej działalności.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia, stanowiącego w istocie pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, organ podatkowy wskazał, iż sprzedaż przez Skarżącą posiadanej nieruchomości, która nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą ani niegospodarczą powinna być zakwalifikowana do innej działalności. Sprzedaż ta wynika bowiem z samego faktu posiadania przez Skarżącą tej nieruchomości. Obrót posiadanymi lub nabytymi ruchomościami albo nieruchomościami, który nie jest w żaden sposób powiązany z prowadzoną przez Towarzystwo działalnością gospodarczą lub niegospodarczą należy również zaliczyć do pozostałej działalności albowiem nie wywiera on na nie żadnego wpływu. To oznacza, że dochód ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia warunkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z rozstrzygnięciem tym Strona Skarżąca nie zgodziła się i złożyła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, w którym zarzucając błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy, wniosła o zmianę postanowienia.

W treści zażalenia wskazano, iż organ pierwszej instancji formułując swój pogląd wyróżnia w kontekście zwolnień podatkowych trzy rodzaje działalności kościelnych osób prawnych: gospodarczą, niegospodarczą i pozostałą działalność.

Zdaniem Skarżącej, w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można wyróżnić jedynie dwa rodzaje działalności kościelnych osób prawnych: niegospodarczą działalność statutową korzystającą ze zwolnienia bezwarunkowego oraz pozostałą działalność, korzystającą ze zwolnienia warunkowego. Ta ostatnia obejmuje każdą działalność niestatutową oraz działalność gospodarczą, także wtedy, gdy jest przewidziana w statucie. Aby stwierdzić, że dochód ze sprzedaży nieruchomości może korzystać wyłącznie ze zwolnienia warunkowego, jak wskazuje w postanowieniu organ, należałoby wykazać, że mamy do czynienia albo z działalnością gospodarczą, albo z działalnością niestatutową, czego nie uczyniono.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji uznając, iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że dochód uzyskany przez Prowincję ze sprzedaży nieruchomości stanowi dochód z pozostałej działalności i korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy zachowaniu warunków w nim określonych.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z przepisem art.17 ust. 1 pkt 4a wynika, iż zwolnienia podatkowe wymienione w tym artykule są zróżnicowane w zależności od źródła pochodzenia dochodu. Jeżeli źródłem dochodu jest niegospodarcza działalność statutowa, wówczas dochody korzystają ze zwolnienia podatkowego w całości. Ponadto, w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji podatkowej. Natomiast dochody kościelnych osób prawnych z pozostałej działalności podlegają zwolnieniu podatkowemu tylko w tej części, w jakiej zostały przeznaczone na cele wymienione w powołanym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy. Należy ponadto zauważyć, że te zwolnienia podatkowe, są przewidziane również w ustawie z dnia 17 maja 1989r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 231, poz. 1965).

W myśl art. 13 ust. 2 tej ustawy osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy podatkowe.

Rozwiązania zawarte w powyższej ustawie powtórzono także w ustawie z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 55 ust. 2 tej ustawy kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych.

Natomiast w/w przepisy nie zawierają definicji "działalności niegospodarczej". Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem Skarżącej, że sprzedaż nieruchomości można zakwalifikować do niegospodarczej działalności statutowej, bowiem jej zbycie nie ma żadnego związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą lub niegospodarczą, oraz że Statuty Prowincjonalne przewidują prawo nabywania, posiadania i alienowania majątku ruchomego i nieruchomego, co oznacza, że Prowincja ma również prawo zbywać posiadany majątek. Zdaniem organu II instancji, mimo iż przedłożone Statuty Prowincjonalne przewidują prawo Skarżącej do nabywania, posiadania i alienowania majątku ruchomego i nieruchomego, trudno uznać, że zapis ten oznacza, iż celem statutowym Towarzystwa jest sprzedaż nieruchomości. Należy zaznaczyć, iż z uwagi na fakt, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, ich stosowanie nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej.

Zarzut, iż organ I instancji uznając, że dochód ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia warunkowego nie wskazał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą albo z działalnością niestatutową jest - w ocenie organu odwoławczego - nieuzasadniony. W zaskarżonym postanowieniu Naczelnik uznając, że dochód ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że dochód ze sprzedaży nieruchomości nie może być utożsamiany z dochodem z niegospodarczej działalności statutowej i tym samym powinien być zakwalifikowany do pozostałej działalności korzystającej ze zwolnienia warunkowego.

W skardze złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez dokonanie jego błędnej interpretacji.

W treści skargi podniesiono, iż rozstrzygnięcie zagadnienia będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, do której kategorii dochodów należy zakwalifikować dochód ze sprzedaży nieruchomości. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dla celów stosowania zwolnień podatkowych dzieli dochody kościelnych osób prawnych na dwie kategorie:

a. dochody z niegospodarczej działalności statutowej i

b. dochody z pozostałej działalności.

Dalej wskazano, iż jak słusznie zauważyły organy podatkowe obu instancji, przepisy podatkowe nie zwierają definicji pojęcia "niegospodarczej działalności statutowej". W takiej sytuacji, w ocenie Skarżącej, pojęcie to należy interpretować w sposób gramatyczny nadając poszczególnym słowom takie znaczenie, jakie mają one w języku powszechnie używanym. W związku z tym wywiedziono, że niegospodarczą działalność statutowa to zatem takie działania, które nie mają zorganizowanego, stałego, powtarzalnego i ciągłego charakteru, które równocześnie są przewidziane w statucie danej kościelnej osoby prawnej.

W analizowanym stanie faktycznym planowana transakcja jako zespół czynności podejmowanych w celu zbycia nieruchomości jest niewątpliwie działalnością. Działalność ta ma charakter niegospodarczy, ponieważ Skarżąca nie zajmuje się obrotem nieruchomościami w sposób zorganizowany i ciągły. W ostatnich latach nie dokonywała również żadnych transakcji polegających na zbyciu nieruchomości. W Statutach Prowincjalnych przewidziano prawo do nabywania, posiadania i alienowania majątku ruchomego i nieruchomego". Planowana transakcja zbycia nieruchomości odbędzie się więc w zgodzie ze statutem i w oparciu o jego zapisy, a tym samym jest działalnością statutową. Z uwagi więc na niegospodarczy i statutowy charakter działalności polegającej na zbyciu przez Prowincję nieruchomości, należy dochód z tej transakcji sklasyfikować jako dochód z niegospodarczej działalności statutowej objęty bezwarunkowym zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w swoim postanowieniu, ani Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżanej decyzji nie udowodnili, aby było inaczej. Organy podatkowe nie podjęły również żadnej próby zdefiniowania pojęcia "niegospodarczej działalności statutowej". Nie mogły więc poprawnie dokonać zakwalifikowania dochodu, jaki osiągnie Skarżąca ze sprzedaży nieruchomości. Organy podatkowe zdają się również nie zauważać, że ustawodawca dokonał podziału dochodów kościelnych osób prawnych wyłącznie na dwie przytoczone powyżej kategorie i w sposób nieuprawniony definiują własną klasyfikację dochodów kościelnych osób prawnych, wyróżniając dochody z działalności gospodarczej, niegospodarczej i pozostałej działalności. Nie można się zgodzić z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że zbycie nieruchomości "nie ma żadnego związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą lub niegospodarczą", ponieważ to właśnie brak związku z działalnością gospodarczą powoduje, te zbycie nieruchomości uznać należy za działalność niegospodarczą. Należy ponadto zauważyć, że dochody kościelnej osoby prawnej z pozostałej działalności obejmują dochody z każdej działalności gospodarczej, bez względu na jej statutowy lub niestatutowy charakter oraz dochody z działalności niegospodarczej, jeśli działalność ta nie znajduję odzwierciedlenia w statucie kościelnej osoby prawnej. Organy podatkowe, zaliczając dochód Prowincji ze sprzedaży nieruchomości do dochodów z pozostałej działalności, nie udowodniły, że będzie on pochodził z działalności gospodarczej lub też niegospodarczej działalności niestatutowej, a tym samym dokonana kwalifikacja jest bezpodstawna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące zasadności zaliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości do zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Jak wynika z akt sprawy spór dotyczy kwalifikacji prawnej dochodu uzyskanego przez kościelną osobę prawną z zamierzonej sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Strony Skarżącej dochód należy zakwalifikować do tzw. bezwarunkowego zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z niegospodarczej działalności statutowej). Zdaniem organów podatkowych dochód ten należy zakwalifikować do tzw. warunkowego zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z pozostałej działalności).

Nie było sporu co do tego, że Strona Skarżąca posiada status kościelnej osoby prawnej.

Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez Stronę Skarżącą stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią obowiązującego w dacie złożenia wniosku art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ocenę prawną sprawy wyrażoną przez Stronę Skarżącą we wniosku o interpretację oraz w skardze na decyzję organu. Organy dokonały rozszerzającej wykładni spornego przepisu. Tymczasem zasadą utrwaloną orzecznictwem sądowym jest ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt. III RN 22/97).

Należy wskazać na utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/P 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 17; wyroki SN: z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis", Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski: Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński: Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, K.P.P. 2002, nr 1, s. 18).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2005r. (sygn. akt FSK 1914/04 publ. ONSAiWSA 2006/3/92) poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym bowiem razie może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uzasadnienie do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998, nr 4, poz. 110).

Z uwagi na powyższe trafne są zarzuty zawarte w skardze, że w niniejszej sprawie organy naruszyły przepisy prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:

a) z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej,

b) z pozostałej działalności - w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

Bezspornym w sprawie jest, że ustawy podatkowe nie definiują pojęcia "niegospodarcza działalność statutowa". Stąd niewątpliwe kontrowersje, które mogą pojawić się - i pojawiają w niniejszej sprawie - wokół wykładni tego pojęcia.

Sąd wskazując na poglądy orzecznictwa i doktryny przywołane wyżej podziela pogląd Strony Skarżącej, iż w celu określenia zakresu pojęcia "niegospodarcza działalność statutowa" należy zdefiniować znaczenie poszczególnych słów. l tak działalnością jest "zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu lub w jakimś zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca" ( por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN). Działalność gospodarcza to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców (art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność, która nie spełnia kryteriów przedstawionych wyżej nie może stanowić działalności gospodarczej. Przenosząc to na dyspozycję analizowanego przepisu stanowi zatem działalność niegospodarczą. Co istotne same organy podatkowe w swoich interpretacjach nie zakwalifikowały ewentualnego dochodu uzyskanego przez Stronę Skarżącą, jako dochodu z działalności gospodarczej.

Sąd podziela także pogląd Strony Skarżącej, iż działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie.

Za przyjęciem poprawności takiego rozumowania i przyjęciem, że "działalność statutowa" jest pojęciem szerokim świadczy również to, że nawet w tym samym przepisie, przewidującym zwolnienia od podatku ustawodawca posługuje się także pojęciem "cele statutowe" (np. w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie można zatem utożsamiać pojęć "działalności statutowej" z pojęciem "celów statutowych." W sprawie bezspornym jest, że możliwość zbywania i nabywania nieruchomości przez Skarżąca została przewidziana w statucie (w punkcie 7:98 Statutów Prowincjalnych), a zatem stanowi działalność statutową.

Na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozróżnić wyłącznie "niegospodarczą działalność statutową" oraz "inną działalność". Opodatkowanie dochodów kościelnych osób prawnych uzależnione jest od sposobu uzyskania, a także celu przeznaczenia tych dochodów. Kościelne osoby prawne oprócz niegospodarczej działalności statutowej mogą również prowadzić działalność gospodarczą uregulowana przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Niegospodarczą działalność statutową kościoła stanowi każda działalność, nie będąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z samej istoty kościoła i specyfiki działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej kościoła są wolne od podatku, bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania (por. Mariusz Unisk; artykuł Dor.Podat.2002.7-8.59 Opodatkowanie kościelnych osób prawnych w świetle polskiego prawa podatkowego - wybrane zagadnienia.)

Wobec tego, że ustawodawca w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozróżnia pojęcia "niegospodarczej działalności statutowej" oraz "innej działalności" trafny jest zarzut zawarty w skardze, iż organy nie wyjaśniły i nie uzasadniły dlaczego zamiast dokonać dychotomicznego podziału na "działalność gospodarczą" (która mieści się w pojęciu "innej działalności") i "działalność niegospodarczą", uznały, że istnieje także "inna działalność".

Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienia organu I instancji poprzedzającego zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach zastępstwa prawnego orzeczono na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).