Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdwca), Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 23 lipca 2008 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji dotyczących podatku od towarów i usług oddala skargę.

Przedmiotem skargi R. J. (zwanego dalej: skarżącym) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] do nr [...], utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...] do nr [...] i nr [...] do nr [...], określające zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2001 r. do września 2002 r.

Skarżący pismem z dnia [...] zawnioskował o stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. nieważności powołanych wyżej ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], z powodu rażącego naruszenia prawa, którym było oparcie się przez organy podatkowe, przy wydawaniu spornych decyzji, o regulację art. 23 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu skarżącego istnienie przesłanki nieważności potwierdza fakt uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokami z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA / Wr 870 / 06 i I SA / Wr 871 / 06), decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. w przedmiocie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od czerwca 2001 r. do września 2002 r. Zdaniem skarżącego Sąd w tych sprawach podzielił argumenty skargi dotyczące błędnego zastosowania przez organy podatkowe norm wynikających z art. 23 Ordynacji podatkowej. Skarżący wywiódł zatem, że skoro decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zostały wydane w oparciu o te same regulacje i w tym samym stanie faktycznym co uchylone wyrokiem WSA decyzje dotyczące podatku dochodowego, to w stosunku do spornych decyzji, zachodzi przesłanka stwierdzenia ich nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Skarżący ponadto stwierdził, że po uchyleniu przez Sąd decyzji określających podatek dochodowy, decyzje będące przedmiotem żądania stwierdzenia nieważności, są w swej treści sprzeczne z obowiązującą w okresie, za który określono zobowiązanie podatkowe, ustawą o podatku od towarów i usług, w szczególności z przepisem jej art. 15. Skarżący dodał, że decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług nie zostały przez niego zaskarżone, z uwagi na brak środków na opłacenie wpisu sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności, będących przedmiotem wniosku skarżącego, decyzji ostatecznych, podnosząc, iż nie dopatrzył się, by w sprawie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 247 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i, że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Zdaniem organu I instancji, w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji strona winna nie tylko wskazać, który przepis jej zdaniem został naruszony, ale winna także sprecyzować na czym polega to rażące naruszenie prawa, tj. w jakim zakresie organ podatkowy dokonując wykładni lub stosowania przepisu przekroczył dopuszczalne normy jego swobody interpretacyjnej. Odnosząc się do podniesionej przez skarżącego przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, organ I instancji wskazał, że w spornych decyzjach organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 23 Ordynacji podatkowej, precyzującego określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Organ wskazał, że na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, wybrano metodę pozwalającą, w istniejącym stanie faktycznym, na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, a motywy wyboru tej właśnie metody organ szczegółowo uzasadnił, wyjaśniając jednocześnie powody, dla których nie zastosował innych metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ I instancji ustosunkowując się do powołanych przez skarżącego wyroków o sygn. akt I SA / Wr 870 / 06 i I SA / Wr 871 / 06, zauważył, że wbrew sugestii skarżącego, Sąd w wyrokach tych nie stwierdził, by zastosowanie normy art. 23 Ordynacji podatkowej było nieprawidłowe co do zasady, a jedynie wskazał, że wątpliwości budzi rezygnacja z metody określonej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wobec czego zalecił dokonanie, zgodnie z wnioskiem podatnika, szacowania metodą porównania zewnętrznego, określoną w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie organ I instancji stwierdził więc, że skarżący nie wykazał na czym miałoby polegać rażące naruszenie prawa, a tym samym, iż nie była możliwa szczegółowa analiza podniesionego zarzutu nieważności decyzji. Organ ten ponadto wskazał, że nie dopatrzył się w sprawie, by decyzje objęte wnioskiem posiadały pozostałe wady kwalifikowane, wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...] skarżący wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji objętych wnioskiem z dnia [...] lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji w celu ponownego rozpatrzenia. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja winna zostać uchylona ze względu na to, że utrzymuje ona w mocy decyzje wydane z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na zastosowaniu do szacowania obrotu metody dopuszczalnej jedynie wyjątkowo na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a nie metody przewidzianej w art. 23 § 3 Ordynacji. Skarżący podniósł również, że zaprzecza jakoby tezę o rażącym naruszeniu prawa wywodził z powołanych wyroków WSA, gdyż wyroki te, w ocenie skarżącego, potwierdzają jedynie jego pogląd o błędnym zastosowaniu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej do ustalonego stanu faktycznego, skutkującym uznaniem, iż wydano je w oparciu o bezprawne działanie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując w jej uzasadnieniu na brak podstaw do stwierdzenia nieważności wymienionych przez skarżącego decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji w całości, jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie stwierdzenie nieważności decyzji pomimo zaistnienia przesłanek określonych w pkt 3 tego przepisu oraz naruszenie przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie całego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie w całości stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego ustalenia wysokości osiąganych dochodów oraz wartości zgromadzonego mienia. W uzasadnieniu skargi podniesiono ponownie, że organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z naruszeniem art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż zastosowały niewłaściwą metodę szacowania obrotu, przez którą wymierzono podatek w rozmiarach znacznie przekraczających kwotę należną. W ocenie skarżącego takie naruszenie prawa jest naruszeniem rażącym, skutkującym stwierdzenie nieważności decyzji. Skarżący dodał, że współistnienie w obrocie decyzji określających różne wielkości podstawy opodatkowania w podatku VAT i dochodowym, w sytuacji kiedy dotyczą one tych samych zdarzeń i tych samych obrotów, stoją w sprzeczności z treścią art. 15 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT, jak również art. 29 ust. 1 ustawy aktualnie obowiązującej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., odpowiadając na zarzuty skargi, podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, lecz tylko ocena, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta wadą nieważności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż nie narusza ona przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, istota sporu sprowadza się do tego, czy ostateczne decyzje organów podatkowych, objęte wnioskiem o stwierdzenie nieważności, zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a więc czy są obarczone kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na wstępie rozważań podnieść należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, organ podatkowy ma obowiązek traktować jako samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności wyrażoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że konsekwencją prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest, co należy mocno zaakcentować, rozpatrywanie sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz rozpatrywanie sprawy wyłącznie w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1473 / 01, LEX 109544; wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r. sygn. akt III SA 3297 / 00, opubl. Monitor Podatkowy 2002, Nr 12, s. 37; wyrok SN z dnia 7 marca 1996 r. sygn. akt III ARN 70 / 95, opubl. OSNAPiUS 1996, Nr 18 poz. 258; B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" s. 829 i nast.). Wobec tak zakreślonych granic tego nadzwyczajnego postępowania, organ podatkowy nie ma ustawowych kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie, bowiem działanie organu podatkowego w takim postępowaniu polega na ocenie legalności decyzji ostatecznej na podstawie tylko i wyłącznie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym.

Przepis art. 247 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog kwalifikowanych wad ostatecznych decyzji organu podatkowego, będących podstawą dla stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Wskazana przez skarżącego wada wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, zachodzi wówczas, co potwierdza szerokie orzecznictwo sądowe, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Ponadto naruszenie prawa musi powodować skutki nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności, a więc wtedy, gdy organ podatkowy działa wbrew zakazowi lub nakazowi zawartemu w normie prawnej. Na podstawie powyższych wywodów wnioskować należy, iż nie dotyczy to zatem przypadku rozbieżności w interpretowaniu normy prawnej.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie rażącym naruszeniem prawa, w ocenie skarżącego, miało być zastosowanie przez organy podatkowe nieprawidłowej metody oszacowania obrotu, co doprowadziło do niewłaściwego, bo zawyżonego, określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Na poparcie sformułowanego zarzutu skarżący powołał wyroki Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA / Wr 870 / 06 i I SA / Wr 871 / 06, uchylające zaskarżone decyzje w przedmiocie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na to, iż organy podatkowe wadliwie zinterpretowały przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, stosując metodę szacowania dochodów inną niż wymienione w tym przepisie.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że stosownie do art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przy wystąpieniu okoliczności określonych w art. 23 § 1, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania, stosując następujące metody: porównawczą wewnętrzną (pkt 1); porównawczą zewnętrzną (pkt 2); remanentową (pkt 3); produkcyjną (pkt 4); kosztową (pkt 5); udziału dochodu w obrocie (pkt 6). Jednak w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a wybór metody oszacowania, organ podatkowy obowiązany jest uzasadnić (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). W decyzjach objętych wnioskiem o stwierdzenie nieważności, organy podatkowe zrezygnowały z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, dokonując szacowania w zaistniałym stanie faktycznym, w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, co uzasadniły w decyzji, wyjaśniając jednocześnie powody nie zastosowania innych metod szacowania.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, podniesiona przez skarżącego okoliczność nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji objętych wnioskiem. Słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że za rażące naruszenie prawa nie można uznać rozbieżnych interpretacji przepisu, a jedynie przekroczenie przepisu w sposób jasny i jednoznaczny. Naruszenie prawa będzie miało bowiem cechę "rażącego" wtedy, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (tak zwłaszcza B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006" Wyd. Unimex, s. 909).

W tej sytuacji wybranie innej metody szacowania dochodów nie można określić jako czynności, która byłaby rażąco sprzeczna z obowiązującą regulacją prawną i zakwalifikować ją jako wadę powodującą stwierdzenie nieważności decyzji. Rażącym naruszeniem prawa byłoby w tym przypadku dowolne określenie wielkości obrotu bądź też skorzystanie przez organ z oszacowania obrotu metodą nie mieszczącą się ramach ustawowej regulacji, a więc niedopuszczalną przez przepisy prawa podatkowego. W ocenie Sądu dopiero taki błąd kwalifikowałby decyzję, opartą o takie ustalenia, do stwierdzenia jej nieważności. Natomiast wybór metody, przewidzianej w ramach oszacowania obrotu, lecz w kolejności niezgodnej z przepisami prawa, nie może nosić cech wady kwalifikowanej.

Na marginesie wskazać można, co słusznie akcentowały już organy podatkowe, iż Sąd orzekający w sprawach o sygn. akt I SA / Wr 870 i I SA / Wr 871 / 06, nie dostrzegł, by nastąpiło rażące naruszenie prawa, bowiem uznał jedynie, iż zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w inny sposób i wobec czego uchylił zaskarżone decyzje w celu ponownego rozpoznania sprawy podatkowej. Uwaga powyższa jest tym celniejsza, bowiem pamiętać trzeba, że Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji w ramach swoich kompetencji ma obowiązek dokonać tej oceny kierując się w pierwszej kolejności, czy w stosunku do zaskarżonej decyzji nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd odniósł wrażenie, że skarżący w istocie w drodze zarzutu nieważności decyzji usiłował podważyć ostateczne decyzje wymiarowe, które nie były przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. Świadczy o tym chociażby stwierdzenie zawarte w skardze, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług, poza wskazanym zarzutem co do metody szacowania, pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 15 ustawy o podatku VAT. Jak już wcześniej wspomniano postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie zmierza do rozpoznania sprawy co do jej meritum, a jedynie do badania czy decyzja obarczona jest wadami wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

W świetle powyższego nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie nadzwyczajne nie podlega rygorowi przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

Z tych względów skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 upsa.