Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 225/05 w sprawie ze skargi S. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2004 oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 225/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W pierwszej kolejności Sąd przypomniał stan sprawy. Wskazał, iż wymierzony podatek dotyczył lokalu użytkowego, wynajmowanego przez skarżącego na podstawie umowy najmu z dnia 30 kwietnia 2003 r., zawartej z Miejskim Zarządem Nieruchomościami w Ś.

Strona kwestionując pogląd organów orzekających w sprawie, złożyła skargę do WSA we Wrocławiu wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. z 2002 r. Dz. U. Nr 9, poz. 84 ze zm.) - w skrócie dalej zwaną u.p.o.l., przez błędne przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy jest on najemcą nieruchomości, a umowę zawarł nie z właścicielem nieruchomości tylko z jednostką wyspecjalizowaną do gospodarowania nieruchomościami oraz,

- prawa procesowego - art. 7 w związku z art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na niedokładnym wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, co miało wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu strona podniosła, iż organ odwoławczy dokonał błędnych ustaleń w zakresie stosunku prawnego łączącego strony. Z treści zawartej przez niego umowie najmu wynika, bowiem, iż wynajmujący Miejski Zarząd Nieruchomości w Ś. jest administratorem lokalu użytkowego. Zdaniem skarżącego, jeśli wynajmujący zawarł umowę w imieniu Gminy Miejskiej Ś., to powinien był przedłożyć stosowne pełnomocnictwo upoważniające go do zawarcia umowy, czego nie uczynił. Również Gmina nie potwierdziła faktu zawarcia w jej imieniu umowy.

Skarżący zauważył także, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje poparcie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku z dnia 14 grudnia 19§2 r. o sygn. akt SA/Wr 1422/92 oraz z dnia 25 listopada 1999 r. o sygn. akt III SA 446/99.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniosło, iż zakres działania Miejskiego Zarządu Nieruchomościami (powstałego w wyniku przekształcenia jednostki budżetowej pod nazwa

Administracja Budynków Komunalnych "N. Ś." - uchwała Nr YI/92/03 Rady Miejskiej w Ś. z dnia 28 marca 2003 r.), obejmuje zawieranie w imieniu Miasta umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych (§ 3 pkt 8 statutu, stanowiącego załącznik do uchwały).

Wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej kognicji stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji odwołał się do treści art. 3 ust. 1 ustawy zgodnie, z którą podatnikami podatku od nieruchomości są: 1) właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadacze samoistni nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownicy wieczyści gruntów, 4) posiadacze nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych, które nie stanowią odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego.

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy, skarżący jako najemca lokalu użytkowego jest posiadaczem (zależnym), o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy, co implikuje objęcie go obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości.

Miejski Zarząd Nieruchomościami w Ś. (w skrócie Zarząd) zawierając umowę reprezentował, bowiem właściciela, jakim jest jednostka samorządu terytorialnego.

Zgodnie z treścią § 3 pkt 8 statutu (stanowiącego załącznik do uchwały nr W92/03 Rady Miejskiej w Ś. z dnia [...] w sprawie przekształcenia jednostki budżetowej Administracja Budynków Komunalnych "N. Ś." w zakład budżetowy Miejski Zarząd Nieruchomościami) Zarząd był uprawniony jako administrator przedmiotowego lokal użytkowego do zawarcia w imieniu Miasta umowy najmu. Za stronę wynajmującą umowę podpisał Dyrektor Zarządu jako Pełnomocnik Prezydenta Miasta Ś., co znajduje umocowanie w § 4 i 5 statutu oraz w art. 47 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (t.j. z 2001 r. Dz.U. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), zgodnie, z którym jednostki organizacyjne gminy, nie posiadające osobowości prawnej, są reprezentowane przez swoich kierowników działających na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez zarząd gminy.

Sąd uznał, że organy podatkowe słusznie oceniły, iż skarżący zawarł w istocie umowę najmu z gminą Miasta Ś. Jak wyraźnie zaznaczono w umowie najmu. Zarządca będąc pełnomocnikiem Prezydenta działał jedynie jako administrator, a nie w imieniu własnym, był więc pełnomocnikiem gminy (art. 96 Kodeksu cywilnego). W rezultacie, więc zawarta przez Zarząd ze skarżącym umowa najmu stosownie do art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego wywarła skutki bezpośrednio dla reprezentowanej gminy.

Powyższe ustalenie oznacza, zatem, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, ponieważ w konsekwencji zawarł on umowę najmu z właścicielem nieruchomości a tym samym została spełniona dyspozycja przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez skarżącego wyroków Sąd zauważył, iż związany jest jedynie oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu w sprawie, której ono dotyczy (art. 153 u.p.p.s.a.). Stąd też zawarte w tych wyrokach rozważania na temat spornej kwestii mogą być brane pod uwagę jedynie w kategorii odmiennych poglądów judykatury, w tym wypadku, wyrażonych na tle poprzedniego stanu prawnego.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady dysponowania zakresem postępowania dowodowego przez prowadzący postępowanie organ, wyrażonych w art. 7 i art. 77 K.p.a., Sąd zauważył, iż przepisy te nie mają, zastosowania w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych. W tym zakresie na mocy art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w skrócie Ordynacja podatkowa, stosuje się przepisy tej ustawy. Z uwagi jednak, iż art. art. 7 i 77 K.p.a. odpowiadają w istocie art. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, Sąd dokonał także oceny zaskarżonej decyzji pod kątem ewentualnego naruszenia tych przepisów w przeprowadzonym przez organy postępowaniu.

Podsumowując rozważania Sąd stwierdził, iż organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów art. 127 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał pozwolił, bowiem na dokonanie prawidłowych, zdaniem Sądu, ustaleń w zakresie stosunku prawnego łączącego strony umowy najmu, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa.

Za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy, a także art. art. 7 i 77 § 1 K.p.a oraz ich odpowiedniki art. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony wskazał na:

1. naruszenie art. 174 ust 1 Ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 47 ustawy z dnia 8.03.1990r. o samorządzie terytorialnym (Dz.U. nr 142 poz. 1591 z 2001r.) przez błędne przyjęcie, że kierownicy jednostek organizacyjnych gminy, nie posiadający osobowości prawnej, działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta w imieniu gminy, a nie w imieniu jednostek organizacyjnych, których są kierownikami oraz zastosowanie tego przepisu do gminy miejskiej;

2. naruszenie art. 174 ust 1 Ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 96 i 95 § 2 kc, przez błędne przyjęcie, że dyrektor miejskiego zarządu nieruchomościami działał w imieniu Prezydenta Miasta Ś. a nie w imieniu Miejskiego Zarządu Nieruchomościami, który jest administratorem przedmiotowego lokalu użytkowego;

3. naruszenie art. 174 ust 1 Ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a Ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 9 poz. 84 z 2002r.), przez błędne przyjęcie, że na Skarżącym ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy jest on najemcą nieruchomości, a umowę zawarł nie z właścicielem nieruchomości tylko z jednostką wyspecjalizowaną do gospodarowania nieruchomościami.

Wskazując na powyższe uchybienia wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania

wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę na błędne sformułowanie podstawy kasacyjnej przez podniesienie zarzutu naruszenia art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części - u.p.p.s.a., albowiem w skardze błędnie wskazano na jednostkę redakcyjną "ust. 1", której wspomniany przepis nie zawiera. Oczywistym jest, iż sąd I instancji nie mógł naruszyć wskazanego przepisu ustawy procesowej, bowiem przepis ten wymienia jedną z podstaw, na których można oprzeć skargę kasacyjną (naruszenie prawa materialnego).

Rozwinięcie zarzutów sformułowanych w środku zaskarżenia pozwala jednak na przyjęcie, że w istocie skargę oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., tj. na naruszeniu wskazanych przepisów prawa materialnego: art. 47 ustawy o samorządzie gminnym, art. 95 § 2 i 96 k.c., art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l. Fakt ten pociąga za sobą doniosłe skutki dla zakresu orzekania Sądu odwoławczego, który wyznaczają – w świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a. – granice skargi kasacyjnej. Mianowicie oznacza powyższe, iż stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę orzekania Sądu I instancji, nie jest przez autora skargi kasacyjnej kwestionowany (brak jest zarzutów procesowych) i tym samym wiąże Sąd odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt I FSK 133/05, Lex 173149).

W związku z powyższym Sąd kasacyjny zobligowany jest oprzeć swoje rozstrzygnięcie na następujących ustaleniach faktycznych:

• Dyrektor Miejskiego Zarządu Nieruchomościami w Ś., podpisując przedmiotową umowę najmu lokalu użytkowego, reprezentował tę właśnie jednostkę organizacyjną Gminy Miasta Ś.;

• Ww. Zarząd, będąc administratorem przedmiotowego lokalu i zawierając wskazaną umowę najmu reprezentował właściciela (§ 3 pkt 8 statutu), którym jest jednostka samorządu terytorialnego (Gmina Miasta Ś.); Kierownik tej jednostki był pełnomocnikiem Prezydenta Miasta Ś., o czym świadczy § 5 Statutu jednostki.

• w rezultacie umowa ta wywierała skutki bezpośrednio dla reprezentowanej Gminy, co oznacza, iż skarżący zawarł w istocie umowę najmu z właścicielem (Gminą Miasta Ś.), stając się tym samym posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu użytkowego.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy zasadność zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l. nie powinna budzić wątpliwości. Zgodnie bowiem z tym przepisem, podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części, stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika m.in. z umowy zawartej z właścicielem (z niedotyczącym niniejszej sprawy wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości). Skoro w świetle niepodważonych ustaleń faktycznych sprawy skarżący był posiadaczem lokalu użytkowego, należącego do jednostki samorządu terytorialnego (Gminy Miasta Ś.), na podstawie umowy najmu z tą jednostką zawartej za pośrednictwem wyspecjalizowanej jednostki, to ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Zauważyć przy tym trzeba, że ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania Sądu I instancji, nie sposób podważać w drodze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l.), jak to czyni strona. Te bowiem nie mogą polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej. W tej materii NSA wypowiadał się już niejednokrotnie, zwracając uwagę na specyficzną konstrukcję zarzutów kasacyjnych (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677). Przypomnieć należy, że podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt. 1 u.p.p.s.a. może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany (tego rodzaju wywodu nie sposób doszukać się w treści niniejszej skargi kasacyjnej). Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumcji do już ustalonego stanu faktycznego (a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu).

Na gruncie niniejszej sprawy oznacza powyższe, że autor skargi kasacyjnej powinien był najpierw podważyć, przy pomocy stosownych zarzutów proceduralnych, stan faktyczny przyjęty w sprawie przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Dopiero następnie można by było wykazywać, że w związku z nieprawidłowymi (przyjętymi przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, co Sąd błędnie uznał za słuszne) ustaleniami faktycznymi, niewłaściwie zastosowano wobec strony art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. "a" u.p.o.l. (więcej o wzajemnej relacji zarzutów procesowych i materialnoprawnych w kontekście zarzutu niewłaściwego stosowania przepisu prawa materialnego – por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, LEX nr 173052; zob. też odnośnie sposobu formułowania zarzutów procesowych – wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. GSK 73/04, "Monitor Prawniczy" 2004, nr 14, s. 632).

Odnosząc się na zakończenie do pozostałych podnoszonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej materialnoprawnych podstaw zaskarżenia, zauważyć trzeba, iż analiza regulacji ustawy o samorządzie gminnym (w szczególności przepisu kompetencyjnego – art. 47 i Kodeksu cywilnego (przepisów dotyczących instytucji pełnomocnictwa – art. 95 § 2 i art. 96), posłużyła organom podatkowym (i następnie Sądowi I instancji), do wyciągnięcia określonych (wyżej przytoczonych) wniosków, odnośnie do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie zmienia to jednak tego, że:

a) przepisy te nie znajdują w sprawie zastosowania (stanowią jedynie punkt wyjścia dla oceny zebranych w tej sprawie dowodów);

b) dokonana w świetle tych przepisów ocena, co do zgromadzonego materiału dowodowego, leży w sferze ustaleń faktycznych sprawy.

W konsekwencji polemikę z wywodami strony, odnoszącymi się do treści przytoczonych regulacji, można by podjąć jedynie w kontekście zarzutów naruszenia stosownych norm procesowych. To one bowiem – jak już wyżej zauważono – służą do podważania ustaleń faktycznych sprawy.

W świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a., ustalenie, że powołane w skardze kasacyjnej podstawy zaskarżenia okazały się nieskuteczne (przede wszystkim ze względu na ich niewłaściwą formułę), skutkuje jej oddaleniem bez jakiejkolwiek dalszej (szerszej) analizy stanu prawnego i faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1458/05, niepubl.). Szczególny zakres kognicji Sądu odwoławczego, wynikający z ww. przepisu (związanie granicami skargi kasacyjnej), nie pozwala mu bowiem na uzupełnianie lub poprawianie podstaw skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Sąd kasacyjny działa z urzędu tylko w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 u.p.p.s.a., niewystępujących w niniejszej sprawie.

Podstawę rozstrzygnięcia NSA stanowił art. 184 u.p.p.s.a.