Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia NSA Anna Moskała, Asesor WSA Marta Pająkiewicz-Kremis, Protokolant starszy sekretarz sądowy Renata Pawlak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 10 października 2019 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Zarządu Województwa D. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej prezesa zarządu za zaległości spółki z o.o. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Zarządu Województwa D. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania.

Przedmiotem skargi P.K. a (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Zarządu Województwa D. (dalej także: ZWD, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2019 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję D. Instytucji Pośredniczącej (dalej: DIP, organ I instancji) z dnia [...] maja 2018 r., nr [...]orzekającą o odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako Prezesa Zarządu za zaległości spółki "A" sp. z o.o. z/s we Wrocławiu w wysokości [...]zł wynikające z ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2016 r. określającej kwotę przypadającą do zwrotu środków dofinansowania dla projektu nr [...], pt. "X", realizowanego w ramach Działania 1.1.

Z akt sprawy wynika, że DIP w dniu [...] lipca 2013 r. zawarła ze spółką "A" sp. z o.o. – Beneficjentem, umowę o dofinasowanie projektu UDA-[...] pt. "X", realizowaną w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa D. na lata 2007-2013 Działanie 1.1 Schemat 1.D1.A. Po podpisaniu umowy Beneficjent rozpoczął realizację projektu, jednakże nie zrealizował zakresu rzeczowego i finansowego w terminie przewidzianym w regulaminie konkursu i zawartej umowie, jak również w terminie do dnia 31 sierpnia 2015r., tj. terminie, do którego spółka uzyskała na swój wniosek zgodę DIP na przedłużenie realizacji projektu.

Brak realizacji projektu potwierdziła kontrola doraźna na miejscu realizacji projektu przeprowadzona przez DIP w dniu [...] września 2015 r. Stwierdził DIP, że Beneficjent naruszył procedury obowiązujące przy wykorzystaniu dofinansowania przez opóźnienie realizacji projektu, nieprzedkładanie wniosków o płatność, niezrealizowanie postępu prac wg harmonogramu. [...] września 2016 r. w stosunku do Beneficjenta została wydana decyzja określająca kwotę środków przypadających do zwrotu w wysokości [...]zł wraz z odsetkami. Decyzja została doręczona na podstawie art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a.) w dniu [...] września 2016 r. Beneficjent nie odwołał się od decyzji i stała się ona ostateczna z upływem 14 dni od doręczenia, kiedy też upływał termin płatności należności wynikających z decyzji, tj. [...] października 2016 r.

Beneficjent należności w ww. terminach nie uiścił. DIP wystawił tytuł wykonawczy i skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ egzekucyjny) wniosek o wszczęcie egzekucji w dniu [...] grudnia 2016 r. Postępowanie egzekucyjne wobec Beneficjenta było prowadzone do roku 2017 r., w trakcie postępowania dokonano zajęcia rachunków bankowych, nie doszło jednak do zaspokojenia wierzyciela, doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne.

DIP [...] lutego 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej - skarżącego jako byłego prezesa zarządu Beneficjenta. DIP wskazał, że skarżący był prezesem zarządu w okresie od dnia [...] listopada 2014 r. do dnia [...] listopada 2015 r. DIP wydał decyzję z dnia [...] maja 2018 r. orzekającą o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i w zw. z art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 67 i art. 207 ust. 1 pkt 2 i ust. 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2077, dalej: ufp), art. 104 k.p.a. w zw. z art. 16 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, art. 27 ust. 1 pkt 6a i 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1376 ze zm., dalej: zppr) oraz § 3 ust. 1 lit. h i § 14 ust. 2 Porozumienia z dnia [...] maja 2008 r. w sprawie powierzenia części zadań w ramach Priorytetu 1 "Wzrost konkurencyjności d. przedsiębiorstw" oraz Priorytetu 5 "Regionalna infrastruktura energetyczna przyjazna środowisku" Regionalnego programu Operacyjnego dla Województwa D. na lata 2007-20013 przez Zarząd Województwa D.- D. Instytucji Pośredniczącej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że wystąpiły przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za nieuregulowane należności wynikające z decyzji wydanej wobec Beneficjenta. Ustalono, że w okresie w którym upływał termin płatności należności [...] października 2016 r. skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Według DIP spełniona została również przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki. W ocenie DIP zbadane okoliczności nie wykazały braku po stronie skarżącego winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wniosku o otwarcie postępowania układowego. Wskazał DIP, że sytuacja finansowa spółki radykalnie pogorszyła się we wrześniu 2015 r., co skutkowało następnie brakiem zaspokojenia wielu wierzycieli w toku prowadzonej egzekucji administracyjnej i sądowej w latach 2016-2017. Spółka nie uregulowała należności wynikających z wydanej przez DIP decyzji. Skarżący nie wskazał również majątku pozwalającego na zaspokojenie należności.

Odwołując się od powyższej decyzji strona wskazała, że organ I instancji bezpodstawnie orzekł o jego odpowiedzialności, ponieważ w trakcie kadencji strony jako prezesa zarządu spółki, jej stan finansowy był dobry. Wskazała także strona na naruszenie przepisów postępowania, w tym na brak przeprowadzenia dowodów.

Opisaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie DIP. Organ odwoławczy, powołując się na zawarte w podstawie prawnej decyzji przepisy, wyjaśnił przesłanki i charakter odpowiedzialności osób trzecich i stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki procesowe do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za należności Beneficjenta.

Dalej organ II instancji wskazał, że w toku postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu spółki) organ ma obowiązek wykazać: istnienie zaległości, okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności, bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec dłużnika głównego. Obowiązek wykazania przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) tej odpowiedzialności spoczywa natomiast na członku zarządu, który w tym celu zobligowany jest do podania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie ww. wniosków nastąpiło bez jego winy, a także do ujawnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki.

W ocenie organu odwoławczego spełnione zostały przesłanki z art. 108 § 2 pkt 1, 2 i 3 O.p., wydana została decyzja wobec Beneficjenta, termin płatności upłynął bezskutecznie [...] października2016 r., następnie została wszczęta egzekucja wobec spółki, która okazała się bezskuteczna. Wskazał ZWD, że ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki okazało się bezskuteczne, co stanowiło podstawę do wydania przez NUS postanowienia o jego umorzeniu w dniu [...] września2017 r. NUS stwierdził, że spółka nie posiada nieruchomości, nie figuruje jako płatnik składek ZUS, nie prowadzi działalności pod nowym adresem przy ul. G. (jest tam wirtualne biuro), nie posiada wierzytelności, złożyła zerową deklarację VAT-7K za 2k 2017 r., egzekucja z rachunku bankowego nie dała zaspokojenia żądanej kwoty.

W zakresie spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących orzeczenie odpowiedzialności skarżącego, organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności należności (art. 116 § 2 i 4 O.p.). Z dokumentów wynika, że [...] listopada 2014 r. z funkcji prezesa zarządu odwołano A. K. i powołano skarżącego, który pełnił funkcję prezesa do dnia [...] listopada 2015 r. W ww. okresie trwała realizacja projektu. Jako daty mające znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności strony ZWD wskazał także datę [...] sierpnia 2015 r., kiedy zgodnie z zawartymi aneksami do umowy o dofinansowanie miała zakończyć się realizacja projektu oraz datę [...] września 2015 r., kiedy przeprowadzona została kontrola doraźna przez DIP potwierdzająca niezrealizowanie projektu. Zdaniem ZWD te daty należy wiązać z odpowiedzialnością strony.

ZWD uznał również, że w toku prowadzonego postępowania skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Skarżący nie dowiódł również, że zaniechanie powyższych działań nastąpiło bez jego winy. Analizując zgromadzony materiał dowodowy w kontekście przesłanek wynikających z ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r., nr 175 poz. 1361 ze zm., dalej: puin.) – m.in. art. 21 ust. 1, organ odwoławczy stwierdził, że właściwy moment na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nastąpił już w momencie niezakończenia realizacji projektu w terminie 31 sierpnia 2015 r. Zdaniem ZWD skarżący już w dniu następnym po zapoznaniu się z Informacją pokontrolną, tj. [...] października 2015 r., mając świadomość, że spółka nie zrealizowała projektu w terminie (31 sierpnia 2015 r.) powinien był dokonać zgłoszenia upadłości. Według ZWD termin na zgłoszenie wniosku o upadłość rozpoczął się [...] października 2015 r. i upływał [...] listopada 2015 r.

Dalej dokonał organ odwoławczy analizy sytuacji finansowej spółki w latach od 2007 r. do 2015 r., podał dane wynikające z bilansów, sprawozdań finansowych, które potwierdzają, że spółka była w złej kondycji finansowej. Argumentował także organ, że analiza bilansu spółki za 2014 r. prowadzi do wniosku, że gdyby nie wpływy z dotacji przeznaczonej na realizację projektu spółka wykazałaby stratę. Ponadto skarżący w listopadzie 2014 r. dokonał zakupu wszystkich udziałów spółki za [...] zł, która to kwota odzwierciedla realną wartość udziałów. Wątpliwości organu wzbudziło także nagłe wykazanie przez spółkę w bilansie pod koniec 2015 r. znacznych kwot po stronie kapitału zapasowego i rezerwowego. Wskazał organ, że kapitał zapasowy nie jest obowiązkowy i brak jest wyjaśnienia na ten temat, a fakt niezaspokojenia wielu wierzycieli spółki w latach 2016/2017 poddaje dane wynikające z tych pozycji bilansu w wątpliwość. Zdaniem ZWD formalnie sytuację spółki ratowało jedynie przyznanie i wypłacenie przez DIP dotacji, dlatego bilansu spółki i rachunku zysków i strat na koniec roku 2015 nie można analizować w oderwaniu od faktu, że już we wrześniu/październiku 2015 r. można było wnioskować, że spółka będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania wypłaconego z uwagi na brak zrealizowania projektu. Tym samym już w tym okresie sytuacja spółki była bardzo zła i skutkowała koniecznością zgłoszenia wniosku o upadłość. Podkreślił ZWD, że skarżący nie miał podstaw aby oczekiwać, że termin realizacji projektu zostanie ponownie wydłużony, ponadto kolejny wniosek o wydłużenie terminu realizacji projektu został złożony dopiero 31 sierpnia 2015 r., a więc w ostatnim dniu terminu.

ZWD stwierdził również, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwić mogła zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Wyjaśnił ZWD, że gwarancja ubezpieczeniowa, na jaką powołuje się strona dotyczyła wyłącznie zabezpieczenia zwrotu zaliczki wypłacanej w związku z realizacją projektu i zgodnie z postanowieniami dokumentu ubezpieczenia obowiązywała pierwotnie do dnia [...] grudnia 2014 r., a po przedłużeniu terminu realizacji projektu do dnia [...] maja 2015 r. W kwietniu 2015 r. Beneficjent rozliczył zaliczkę i gwarancja wygasła.

Zaznaczył ZWD, że nie podziela twierdzeń DIP, że przekazane środki w przypadku braku zrealizowania projektu, stają się środkami nienależnymi już od dnia ich przekazania. Według ZWD dopiero wskutek zaistnienia nieprawidłowości w toku realizacji projektu i wykrycia tego faktu np. w toku kontroli projektu, powstaje z mocy prawa i aktualizuje się obowiązek zwrotu tych środków. Tym samym nie można twierdzić, że już w momencie przekazania środków stają się one nienależnymi i z tym dniem należy wiązać moment powstania zaległości podatkowej w rozumieniu O.p.

Reasumując, organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały wszelkie przesłanki do stwierdzenia po stronie skarżącego odpowiedzialności za niezwrócone przez Beneficjenta środki wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania- art. 138 § 1 pkt 1 i art. 138 § 2 k.p.a. przez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji DIP

2. art. 116 O.p. w zw. z art. 67 i 207 u.f.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności strony w przypadku braku jej winy co do nie złożenia wniosku o upadłość, gdyż stan finansowy spółki był dobry;

3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 11 i nast. prawa upadłościowego i naprawczego przez nieprawidłową, zbyt szeroką wykładnię;

4. art. 6, art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a. i art. 80 i 81 k.p.a. oraz art. 15 k.p.a na skutek nie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie, a także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

5. art. 207 u.f.p. przez niewskazanie dowodów na podstawie których wydano decyzję wobec spółki; w aktach jest wyłącznie uzasadnienie decyzji a nie dokumenty kontrolne;

6. art. 200a i nast. O.p. oraz art. 89 i nast. k.p.a przez nieprzeprowadzenie rozprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi argumentowała strona, że nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na orzeczenie o jego odpowiedzialności. Wskazała strona, że w sytuacji, kiedy według dokumentów finansowych spółki sytuacji podmiotu jest dobra, a tak było w sprawie, to nie ma podstaw do złożenie wniosku o upadłość. Zakwestionował skarżący istnienie podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Wskazał także skarżący, że w dacie doręczenia decyzji DIP o odmowie przedłużenia terminu realizacji projektu jej prezesem był już R.T.. Argumentowała także strona, że decyzja dla spółki została doręczona na nieprawidłowy adres.

W skardze strona zawarła wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodów z dokumentów:

- bilansu zysków i strat za lata 2014 i 2015 spółki, - pisma archeologa J.N. wraz z harmonogramem na okoliczność zaistnienia niezawinionych zdarzeń mających charakter siły wyższej, które uniemożliwiły realizację projektu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Sąd na rozprawie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił wniosek dowodowy ZWD o dopuszczenie dokumentu z protokołu posiedzenia jawnego Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] września 2019 r. dotyczącego wyjawienia majątku spółki na okoliczność, że skarżący mimo formalnego odwołania z funkcji prezesa nadal pełnił tę funkcję, a ponadto, że w toku postępowania nie wskazywał majątku spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że decyzja ZWD narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak przepisów postepowania.

Kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy zaistniały podstawy i spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej – członka zarządu za zobowiązania spółki – Beneficjenta z tytułu przypadających do zwrotu środków dofinansowania w kwocie [...]zł dla projektu nr [...], pt. "X", realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa D. na lata 2007-2013 Działanie 1.1 Schemat 1.D1.A.

Przed przystąpieniem do oceny legalności zaskarżonej decyzji zasadne jest omówienie przepisów prawa, jakie znajdą w sprawie zastosowanie ze szczególnym uwzględnieniem kwestii unijnego charakteru środków, za których zwrot skarżący ma ponosić odpowiedzialność jako osoba trzecia oraz z uwzględnieniem akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej.

Nie ulega wątpliwości, że środki dofinansowania objęte decyzją wydaną wobec Beneficjenta - "A" sp. z.o.o. i za których zwrot ma odpowiadać również skarżący, stanowią środki pozyskane w ramach operacji korzystających z finansowania europejskiego. Powyższe oznacza, że zarówno udzielenie dofinansowania, jak i jego zwrot w przypadku nieprawidłowego ich wykorzystania winno być dokonywane z zachowaniem właściwych przepisów unijnych, a przepisy krajowe - przy zachowaniu autonomii proceduralnej państw członkowskich - nie mogą naruszać regulacji unijnych. Ponadto fakt ww. finansowania powoduje, że dana operacja i całość przepisów prawa krajowego mających do niego zastosowanie wchodzą w zakres stosowania prawa Unii.

W sprawie niezbędne jest zatem uwzględnienie przepisów:

- rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 312 z 23.12.1995, s. 1), dalej: rozporządzenie Rady nr 2988/95;

- rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (DZ.U.UE.L.2066.210.25, dalej: rozporządzenie Rady nr 1083/2006. Przypomnieć należy, że w sprawie środki z funduszy europejskich przyznawane były, w okresie zawierania i realizacji przedmiotowej umowy o dofinasowanie projektu, w oparciu o przepisy uzppr. Ustawa ta uwzględnia zasady określone w wówczas obowiązującym rozporządzeniu Rady nr 1083/2006.

- ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1376 ze zm., dalej: uzppr);

- ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2077, dalej: ufp);

- ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.)

Analiza powołanych przepisów (którą Sąd szczegółowo przedstawi w dalszych rozważaniach) wskazuje, że orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej winno być dokonywane z zachowaniem określonej metodologii postępowania, na którą składa się:

1) Krok. 1 - ustalenie, czy zobowiązanie główne, za które ma ponosić odpowiedzialność osoba trzecia nie uległo przedawnieniu; z czym wiąże się prawidłowe ustalenie momentu dopuszczenie się nieprawidłowości;

2) Krok. 2 – ustalenie, czy spełnione są warunki formalne pozwalające na wydanie decyzji względem osoby trzeciej, w tym m.in. czy doręczono decyzję wobec podmiotu głównego, czy prowadzona była egzekucja względem podmiotu głównego, czy nie upłynął termin na wydanie decyzji wobec członka zarządu oraz ustalenie kręgu podmiotów, których może dotyczyć decyzja o odpowiedzialności; (art. 108, art. 116 § 2, art. 118 § 1 O.p.)

3) Krok. 3 – ocena spełnienia dalszych przesłanek, które warunkują orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej; (art. 116 § 1 i nast. O.p.)

Odnośnie pierwszego zagadnienia, tj. nieprzedawnienia zobowiązania głównego, to warunek ten podyktowany jest akcesoryjnym charakterem odpowiedzialności osoby trzeciej, który wynika z normujących ją przepisów. Akcesoryjny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej oznacza, że przedawnienie zobowiązania podmiotu głównego powoduje również przedawnienie zobowiązania osoby trzeciej.

Sąd stoi na stanowisku, które prezentowane jest również w orzecznictwie innych sądów administracyjnych, że kwestia przedawnienia należności wynikających z decyzji, winna być oceniana z zastosowaniem przepisów rozporządzenia Rady nr 2988/95. Tak też m.in. wyroki z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 749/17, z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 893/17, z dnia 17 kwietnia 2019 r. I SA/Gd 453/19 oraz wyrok tut. Sądu sygn. akt III SA/Wr 438/18 (wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA). Do tez zawartych w wyroku III SA/Wr 438/18 Sąd odwoła się w treści uzasadnienia.

Celem ww. rozporządzenie nr 2988/95 jest ochrona interesów finansowych Wspólnot Europejskich. Rada Unii Europejskiej celem skutecznego zwalczenia we wszystkich dziedzinach działań przynoszących szkodę interesom, przyjęła rozporządzenie nr 2988/95, którym "przyjmuje się ogólne zasady dotyczące jednolitych kontroli oraz środków administracyjnych i kar dotyczących nieprawidłowości w odniesieniu do prawa wspólnotowego" (art. 1 ust.1). Zgodnie z motywem 3 tego rozporządzenia: "szczegółowe zasady regulujące zdecentralizowane zarządzanie oraz monitorowanie wykorzystywania środków podlegają szczegółowym przepisom, które są zróżnicowane w zależności od dziedziny polityki Wspólnoty; we wszystkich dziedzinach należy przeciwstawiać się działaniom przynoszącym szkodę interesom finansowym Unii." W motywie 5 tego rozporządzenia wskazano, że: "nieprawidłowe postępowanie oraz środki administracyjne i kary odnoszące się do tego postępowania są przewidziane w zasadach sektorowych".

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 nieprawidłowość oznacza jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniedbania ze strony podmiotu gospodarczego, które spowodowało lub mogło spowodować szkodę w ogólnym budżecie Wspólnot lub w budżetach, które są zarządzane przez Wspólnoty, albo poprzez zmniejszenie lub utratę przychodów, które pochodzą ze środków własnych pobieranych bezpośrednio w imieniu Wspólnot, albo też w związku z nieuzasadnionym wydatkiem. Przy czym zdaniem Sądu w przypadku takich środków, jak w sprawie zastosowanie znajduje pojęcie nieprawidłowości zawarte w art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady nr 1083/2006, która oznacza jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego;

W rozporządzeniu 2988/95 zawarte zostały także uregulowania dotyczące przedawnienia środków i kar administracyjnych stosowanych przez właściwe organy w przypadku działań przynoszących szkodę interesom finansowym Wspólnoty – art. 3.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95, okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata.

W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu.

Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo.

Upływ terminu przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1.

Stosownie do art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95, okres wykonania decyzji nakładającej karę administracyjną wynosi trzy lata. Okres ten biegnie od dnia uprawomocnienia się decyzji. Przypadki przerwania i zawieszenia okresu przedawnienia zostaną uregulowane we właściwych przepisach prawa krajowego.

Na mocy art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95, państwa członkowskie zachowują możliwość stosowania dłuższego okresu niż okres przewidziany odpowiednio w ust. 1 i 2.

W przypadku zatem skorzystania przez państwa członkowskie z możliwości z art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95 zastosowanie znajdą odpowiednie wspólnotowe (sektorowe) lub krajowe przepisy szczególne.

Jak już powiedziano dla środków takich jak w sprawie znaczenie ma rozporządzenie Rady nr 1083/2006. W sprawie środki z funduszy europejskich przyznawane były, w okresie zawierania i realizacji przedmiotowej umowy o dofinasowanie projektu, w oparciu o przepisy uzppr. Ustawa ta uwzględnia zasady określone w wówczas obowiązującym rozporządzeniu Rady nr 1083/2006.

Zgodnie z art. 60 rozporządzenia nr 1083/2006 organ odpowiada za zarządzanie programami operacyjnymi i ich realizację zgodnie z zasadą należytego zarządzania finansami. Stosownie do art. 70 ww. rozporządzenia, państwa członkowskie są odpowiedzialne za zarządzanie programami operacyjnymi i ich kontrolę, w tym są odpowiedzialne za odzyskiwanie kwot nienależnie wypłaconych wraz z odsetkami z tytułu zaległych płatności w stosownych przypadkach. Państwa członkowskie zgłaszają te nieprawidłowości Komisji i informują Komisję na bieżąco o przebiegu postępowań administracyjnych i prawnych.

Rozporządzenie nr 1083/2006 nie przewiduje przepisów szczególnych z dziedziny przedawnienia. A zatem bezpośrednie zastosowanie względem przedawnienia należności takich, jak w sprawie znajduje art. 3 rozporządzenia nr 2988/95, z uwzględnieniem możliwości odrębnych uregulowań w przepisach krajowych (do czego Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia).

W kwestii bezpośredniego zastosowania art. 3 rozporządzenia nr 2988/95 wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), por. wyrok z dnia 24 czerwca 2004 r. w sprawie Herbert Handlbauer GmbH, C-278/02, EU:C:2004:388, pkt 25- 28):

25. W tym miejscu należy przypomnieć, że rozporządzenia mają z reguły, ze względu na swój charakter i ich funkcję w systemie źródeł prawa wspólnotowego, bezpośredni skutek w krajowych porządkach prawnych, bez konieczności przyjmowania środków wykonawczych przez władze krajowe (wyrok z dnia 17 maja 1972 r. w sprawie 93/71 Leonesio, Rec. str. 287, pkt 5).

26 Wprowadzenie w życie niektórych przepisów rozporządzenia może wprawdzie wymagać przyjęcia przez Państwo Członkowskie środków wykonawczych (wyrok z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-403/98 Monte Arcosu, Rec. str. I-103, pkt 26).

27 Nie dzieje się tak jednakże w przypadku art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95, który – ustanawiając czteroletni termin przedawnienia ścigania od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości – nie pozostawia Państwom Członkowskim żadnego zakresu uznania i nie wymaga przyjmowania przez nie środków wykonawczych.

28 Okoliczność, że uregulowania sektorowe mogą zgodnie z art. 3 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia nr 2988/95 wprowadzić krótsze terminy przedawnienia, które nie mogą jednakże wynosić mniej niż trzy lata, lub że Państwa Członkowskie mogą, zgodnie z art. 3 ust. 3 tego rozporządzenia, ustanawiać dłuższe terminy, nie jest w stanie podważyć możliwości bezpośredniego stosowania art. 1 ust. 1 wskazanego rozporządzenia, w przypadku gdy właśnie takie odstępstwa nie są przewidziane w prawie krajowym lub we wspólnotowych uregulowaniach sektorowych.

A zatem nie ulega wątpliwości, że art. 3 rozporządzenia ma bezpośrednie zastosowanie w sprawie, przy czym (po wykluczeniu odrębnych regulacji sektorowych) niezbędne jest także ustalenie, czy zgodnie z art. 3 ust. 3 rozporządzenia 2988/95 ustawodawca krajowy skorzystał z możliwości stosowania dłuższego okresu niż okres przewidziany odpowiednio w ust. 1 i 2 rozporządzenia.

W tym celu należy ustalić, czy w krajowym porządku prawnym znajdują się normy prawne, które mogłyby w sposób właściwy zastąpić termin przedawnienia wskazany w art. 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 2988/95.

Na gruncie polskiego prawa regulacja procedur, o których mowa w art. 2 ust. 4 rozporządzenia nr 2988/95, a w konsekwencji tego wynikający z art. 70 rozporządzenia nr 1083/2006 obowiązek odzyskiwania kwot wypłaconych w związku z nieprawidłowościami zdefiniowanymi w art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 i art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 - realizowany jest na podstawie przepisów ufp.

W sprawie decyzje wobec Beneficjenta wydane zostały na podstawie art. 207 ufp z 2009 r.

Wskazać należy, że art. 207 ust. 1 ufp nie używa terminu "nieprawidłowości", lecz terminów – "wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem", "wykorzystanie z naruszeniem procedur", "pobranie nienależnie lub w nadmiernej wysokości." W ocenie Sądu, zastosowane nazewnictwo nie zmienia jednak faktu, że zdarzenia określone w art. 207 ust. 1 ufp są działaniami podejmowanymi na rachunek budżetu Unii, w celu usuwania nieprawidłowości w rozumieniu rozporządzenia nr 1083/2006. Są zatem częścią tej samej dyspozycji gwarantującej dobre zarządzanie funduszami Unii i ochronę jej interesów finansowych, a konsekwentnie do tego, terminy użyte w art. 207 ust. 1 pkt 1-3 ufp powinny być interpretowane w sposób jednolity z pojęciem "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006.

Dalej wskazać należy, że decyzja wydawana na podstawie art. 207 § 9 ufp. jest decyzją określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób zwrotu środków, z uwzględnieniem ust. 2 Jest ona poprzedzona wezwaniem do dobrowolnego zwrotu środków przeznaczonych na realizacje programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Zgodnie z art. 207 ust. 10 ufp, decyzji o której mowa w ust. 9 nie wydaje się, jeżeli dokonano zwrotu środków przed jej wydaniem.

Powyższe zapisy wskazują więc na deklaratoryjny charakter tej decyzji. Pogląd ten był już wielokrotnie prezentowany przez sądy administracyjne, choćby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/16, w którego uzasadnieniu stwierdzono: "Z treści przepisu wynika jednoznacznie, że środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur, bądź pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, są środkami nienależnymi już z chwilą ich przekazania beneficjentowi, nie zaś z upływem 14 dni od wydania decyzji określającej kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Decyzja taka ma więc charakter deklaratoryjny, gdyż obowiązek zwrotu dofinansowania powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa".

Jednocześnie stosownie do art. 67 ust. 1 ufp, do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r. poz. 23, 868, 996 i 1579) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z przepisem art. 60 ust. 1 ufp środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności.

W świetle powyższych uwag stwierdzić trzeba, że ustawodawca krajowy w przepisach ufp, które normują kwestie dochodzenia zwrotu środków unijnych nie zawarł bezpośredniego uregulowania dotyczącego przedawnienia tych należności/zwrotu. W ufp zawarte jest jedynie odesłanie do odpowiedniego stosowania działu III O.p.

W tym miejscu należy także zwrócić uwagę, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na uwzględnianiu indywidualnych odmienności, specyfiki i charakterystyki rozwiązań prawnych, do których, albo wespół z którymi, przepisy te z woli prawodawcy mają być stosowane. Prawo nie stanowi wówczas w regulacjach określonych instytucji pewnych przepisów, ale odsyła do innych, już obowiązujących zapisów prawnych, uznając, że te drugie, w obszarze pierwszych, mogą być odpowiednio stosowane. Inaczej rzecz ujmując – odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że unormowań stosowanych odpowiednio nie można przenosić w sposób "mechaniczny", bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonego obszaru prawnego, w jakim działa organ stosujący prawo (por. wyrok NSA z dnia 1[...] października2013 r. o sygn. akt II FSK 2877/11, CBOSA). Odpowiednie stosowanie przepisów może oznaczać zatem stosowanie ich wprost, bądź z modyfikacjami, a w pewnych okolicznościach może w ogóle wykluczać ich stosowanie.

Przechodząc do regulacji O.p. – działu III, zasadnicze znaczenie dla ustalenia terminu przedawnienia będzie miał przepis art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W ocenie Sądu zastosowanie w sprawie przepisu Ordynacji podatkowej - art. 70 § 1 obarczone jest wadliwością, której nie można wyeliminować w ramach odpowiedniego zastosowania przepisów O.p., do których odsyła ufp. W tym przypadku odpowiednie zastosowanie przepisu polegałoby bowiem na jego pominięciu. Wynika to przede wszystkim z faktu, że zastosowanie art. 70 § 1 O.p. pozostawałoby w sprzeczności z przepisami unijnymi – rozporządzeniem 2988/95, naruszałoby zasady i cele wynikające z rozporządzenia. Jak już Sąd wskazywał, charakter należności, okoliczność, że są to środki unijne, a zatem objęte tzw. obszarem zharmonizowanym wymaga aby przepisy krajowe, nawet przy zachowaniu przyznanej państwom członkowskim autonomii proceduralnej, czy tak jak w sprawie możliwości odmiennego uregulowania przedawnienia (art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95) nie naruszały regulacji unijnych.

W przypadku zastosowania art. 70 § 1 O.p. do takiego naruszenia dochodzi.

Z treści art. 70 § 1 O.p. wynika bowiem, że początek biegu 5 letniego terminu przedawnienia rozpoczyna się z upływem terminu płatności podatku.

Natomiast, jak wynika z przepisu art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95 początek biegu terminu przedawnienia związany jest z zaistnieniem/dopuszczeniem się nieprawidłowości.

Zasadnicza różnica polega na tym, że na gruncie O.p. w przypadku zobowiązań podatkowych termin płatności podatku jest podatnikom znany. Nie istnieje w tym zakresie żadna niepewność. Zwraca Sąd uwagę, że na gruncie O.p. instytucja przedawnienia uregulowana jest z uwzględnieniem charakteru zobowiązań podatkowych, tzn. powstających z mocy prawa i z mocy decyzji oraz z uwzględnieniem przepisów prawa materialnego, które regulują poszczególne podatki, w tym terminy płatności. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa termin ich płatności, a tym samym moment, z którym ustawodawca powiązał rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia wynika wprost z przepisów prawa i jest podatnikom znany, bieg terminu przedawnienia biegnie niezależnie od wydania decyzji (deklaratoryjnej). Z kolei w przypadku tzw. decyzji konstytutywnych i powstających tak zobowiązań, ustawodawca przewidział termin przedawnienia na wydanie decyzji oraz na dochodzenie zobowiązań z nich wynikających (art. 68 O.p.). W O.p. istnieje rozróżnienie pojęć obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, które korelują z regulacją przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnienia prawa do wydania decyzji. Jak również regulacje są spójne w zakresie terminów przedawnienia i ustalania odpowiedzialności osoby trzeciej. Do tej ostatniej kwestii Sąd powróci w dalszej części uzasadnienia.

Nie występuje zatem w przepisach O.p. stan niepewności, co do rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, jaki zaistnieje w przypadku zastosowania względem należności takich jak w sprawie (środków dofinansowania podlegających zwrotowi) art. 70 § 1 O.p. W sprawie bieg terminu przedawnienia uzależniony byłby od działania organu, ponieważ dopiero wydanie i doręczenie przez organ (w sprawie DIP) decyzji, która ma charakter deklaratoryjny - powoduje "powstanie" terminu płatności, nie ma znanego, wynikającego z ustawy terminu płatności. Tym samym strona, której dotyczy sprawa nie miałaby żadnej wiedzy ani pewności, co do rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia.

Do takich samych konkluzji, tj. uzależnienia biegu przedawnienia od działania organu prowadzi przyjęta w zaskarżonej decyzji koncepcja, że moment nieprawidłowego wykorzystania środków na realizację projektu należy wiązać z momentem wykrycia nieprawidłowości przez organ, Według stanowiska ZWD wyrażonego w zaskarżonej decyzji datą powstania zaległości jest data kontroli przeprowadzonej przez organ, w ramach której wykryto nieprawidłowość.

Za zastosowaniem wprost rozporządzenia nr 2988/95 przemawia zatem zasada dotycząca pewności prawa i zaufania do organów państwa.

Odrębność charakteru zobowiązań podatkowych i decyzji wydawanych na gruncie O.p. oraz charakteru należności – zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich i wydawanej w tym zakresie decyzji na gruncie ufp (deklaratoryjnej z terminem płatności) - nie daje się przy stosowaniu względem należności takich, jak w sprawie - art. 70 § 1 O.p. pogodzić z zasadą pewności prawa, jaka powinna być uwzględniana przy stosowaniu i ocenie instytucji przedawnienia. Terminy przedawnienia mają na celu zapewnienie pewności prawa.

Podkreśla również Sąd, że kwestia pewności prawa, jaką należy uwzględniać przy ocenie instytucji przedawnienia ma znaczenie zarówno w przepisach krajowych, jak i unijnych.

Przypomnieć należy, że ustanowienie instytucji przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest przejawem zasady bezpieczeństwa prawnego. Jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację sytuacji stosunków społecznych. Z art. 2 Konstytucji RP, wynika tym samym obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu – wraz z upływem czasu – stanu niepewności (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 pkt 3.3, LEX nr 1166849).

Decydujące znaczenie dla niemożności zastosowania art. 70 § 1 O.p ma jednak sprzeczność z prawem unijnym.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie Pfeifer & Langen GmbH & Co. KG przeciwko Bundesanstalt für Landwirtschaft und Ernährung C-52/14, EU:C:2015:381, pkt 24, 67, 68:

24 (..) wskazany w art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 termin został ustanowiony celem zagwarantowania podmiotom gospodarczym pewności prawa (zobacz podobnie wyroki: Handlbauer, C-278/02, EU:C:2004:388, pkt 40; a także SGS Belgium i in., C-367/09, EU:C:2010:648, pkt 68). Podmioty te winny być bowiem w stanie określić, które z dokonywanych przez nie czynności można uznać za ostateczne, a które mogą stać się jeszcze przedmiotem dochodzenia.

67 Bez znaczenia dla rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia jest zatem data, w której organy władzy krajowej powzięły wiadomość o danej nieprawidłowości. Pomijając nawet fakt, że w samym brzmieniu art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 nie ma niczego, z czego można by było wywieść przeciwną wykładnię, podkreślić należy, że to na organach administracji krajowej spoczywa ogólny obowiązek dochowania należytej staranności w badaniu prawidłowości dokonywanych przezeń płatności, które ciążą na budżecie Unii, a który to obowiązek wiąże się z tym, że organy te powinny podejmować niezwłocznie środki mające na celu usunięcie skutków naruszeń (zobacz podobnie wyroki: Ze Fu Fleischhandel i Vion Trading, C-201/10 i C-202/10, EU:C:2011:282, pkt 44; a także Cruz & Companhia, C-341/13, EU:C:2014:2230, pkt 62).

68 W tych okolicznościach dopuszczenie możliwości, że termin przewidziany w art. 3 ust. 1 akapit czwarty rozporządzenia nr 2988/95 rozpoczyna swój bieg dopiero od chwili stwierdzenia nieprawidłowości przez organy administracji, mogłoby w pewien sposób zachęcić organy administracji do bezczynności w ściganiu nieprawidłowości, jednocześnie narażając podmioty gospodarcze, po pierwsze, na długi okres niepewności prawnej, oraz po drugie, na niebezpieczeństwo, iż po upływie takiego okresu nie będą one już w stanie przedstawić dowodu na zgodność spornych transakcji z prawem (zobacz podobnie wyroki: Ze Fu Fleischhandel i Vion Trading, C-201/10 i C-202/10, EU:C:2011:282, pkt 45; a także Cruz & Companhia, C-341/13, EU:C:2014:2230, pkt 62).

Tożsamy pogląd został zawarty w wyroku z dnia [...] października2015 r. w sprawie Firma Ernst Kollmer Fleischimport und –export przeciwko Hauptzollamt Hamburg-Jonas, C-59/14, EU:C:2015:660, pkt 1, 27, 28

1. Artykuł 1 ust. 2 i art. 3 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (WE, Euratom) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, gdzie naruszenie przepisu prawa Unii zostało wykryte dopiero po powstaniu szkody, termin przedawnienia rozpoczyna bieg z chwilą, w której wystąpiły zarówno działanie lub zaniechanie podmiotu gospodarczego stanowiące naruszenie prawa Unii, jak i szkoda w budżecie Unii lub w zarządzanych przez nią budżetach.

27. (...) chwila, w której organy dowiedziały się o nieprawidłowości, jest bez znaczenia dla momentu rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia (wyrok Pfeifer & Langen, C-52/14, EU:C:2015:381, pkt 67).

28 Dodatkowo, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, organy administracji mają ogólny obowiązek starA.ości w badaniu prawidłowości dokonywanych przez siebie płatności, które ciążą na budżecie Unii (wyrok Ze Fu Fleischhandel i Vion Trading, C-201/10 i C-202/10, EU:C:2011:282, pkt 44). Przyznanie, że dies a quo stanowi dzień wykrycia odnośnej nieprawidłowości, byłoby sprzeczne z owym obowiązkiem staranności.

Reasumując, zdaniem Sądu przy ocenie kwestii nieprzedawnienia zobowiązania podmiotu głównego i tym samym możliwości orzekania względem skarżącego jako osoby trzeciej o jego odpowiedzialności, należy zastosować art. 3 rozporządzenia nr 2988/95, bowiem początek biegu terminu przedawnienia jest tam wprost określony.

Przy ustalaniu momentu "dopuszczenia się nieprawidłowości" z ww. art. 3 rozporządzenia, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia niezbędne jest uwzględnienie pojęcia nieprawidłowości. Mając na uwadze definicję nieprawidłowości zawartą w art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006 należy wskazać, że dopuszczenie się nieprawidłowości, które powoduje rozpoczęcie biegu przedawnienia, oznacza wystąpienie dwóch przesłanek, mianowicie działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego stanowiącego naruszenie przepisu prawa Unii oraz szkody lub potencjalnej szkody w budżecie Unii.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia [...] października2015 r., w sprawie C-59/14, ECLI:EU:C:2015:660: Dopuszczenie się nieprawidłowości, które powoduje rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, oznacza zatem wystąpienie dwóch przesłanek, a mianowicie działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego stanowiącego naruszenie prawa Unii oraz szkody lub potencjalnej szkody w budżecie Unii.

25 W okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, w którym wykryto naruszenie prawa Unii po wystąpieniu szkody, termin przedawnienia rozpoczyna swój bieg od chwili dopuszczenia się nieprawidłowości, to znaczy od chwili, w której miało miejsce zarówno działanie lub zaniechanie podmiotu gospodarczego stanowiące naruszenie prawa Unii, jak i wystąpienie szkody w budżecie Unii lub w zarządzanych przez nią budżetach.

26 Wniosek taki jest zgodny z celem rozporządzenia nr 2988/95, który to akt zgodnie ze swoim art. 1 ust. 1 zmierza do ochrony interesów finansowych Unii. W rzeczywistości bowiem dies a quo znajduje się w chwili zdarzenia, które miało miejsce jako ostatnie, to znaczy albo w dacie wystąpienia szkody, jeżeli szkoda ta powstała po działaniu lub zaniechaniu stanowiącym naruszenie prawa Unii, albo w dacie tego działania lub zaniechania, jeżeli dana korzyść została przyznana przed owym działaniem lub zaniechaniem. W ten sposób ułatwione zostaje osiągnięcie celu, jakim jest ochrona interesów finansowych Unii.

27 Ponadto wniosku tego nie podważa argument rządu greckiego, zgodnie z którym dies a quo stanowi dzień wykrycia nieprawidłowości przez właściwe organy. W rzeczywistości bowiem argument ten jest sprzeczny z orzecznictwem Trybunału, zgodnie z którym chwila, w której organy dowiedziały się o nieprawidłowości, jest bez znaczenia dla momentu rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia (wyrok Pfeifer & Langen, C-52/14, EU:C:2015:381, pkt 67).

Ponadto odnosząc się programów wieloletnich Sąd wskazuje, że w art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia nr 2988/95 postanowiono, iż "w przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu".

Wykładnię powyższego przepisu przeprowadził TSUE w wyroku z dnia 15 czerwca 2017 r. w sprawie Lietuvos Respublikos aplinkos ministerijos Aplinkos projektų valdymo agentura przeciwko "Alytaus regiono atliekų tvarkymo centras" UAB, C-436/15, EU:C:2017:468, pkt 45 – 50, pkt 60 -66). Trybunał zauważył, że wobec braku definicji pojęcia "programu wieloletniego" w rozporządzeniu Rady nr 2988/95, należy określić zakres tego pojęcia przy uwzględnieniu znaczenia każdego z terminów wchodzących w jego skład, kontekstu w jakim pojęcie to jest użyte, a także celów uregulowania odnoszącego się do tego pojęcia (punkt 45). W tym względzie, jeśli chodzi przede wszystkim o użyte terminy, należy zaznaczyć, że termin "program" ma szeroki zakres i że terminy "program" i "projekt" mogą być używane zamiennie w rozumieniu art. 3 ust. 1 tego rozporządzenia (punkt 46). Tak więc, pojęcie "programu wieloletniego" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia nr 2988/95, stanowi pojęcie przekrojowe, mogące występować we wszystkich dziedzinach objętych politykami Unii, o ile ma miejsce wykorzystania środków budżetowych Unii (punkt 47). W związku z tym nie ma potrzeby ustalania ścisłego związku terminologicznego między tym pojęciem a pojęciami stosowanymi w różnych instrumentach ustanawiających różne fundusze przyznające pomoc finansową (punkt 48). Co się tyczy następnie kontekstu, w jaki wpisuje się to pojęcie oraz celów rozpatrywanego unormowania, po pierwsze [...] celem rozporządzenia nr 2988/95 jest przeciwstawianie się działaniom przynoszącym szkodę interesom finansowym Unii (punkt 49). Po drugie art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie owego rozporządzenia jest częścią całości przepisów wskazanych w art. 3 ust. 1 mających na celu, jak wynika z pierwszego akapitu tego ustępu, określenie zasad przedawnienia postępowań mających zastosowanie do nieprawidłowości określonych w art. 1 ust. 1 owego rozporządzenia, które odnoszą się do naruszenia przepisu prawa Unii wynikającego z działania lub zaniedbania ze strony podmiotu gospodarczego powodującego lub mogącego spowodować szkodę w ogólnym budżecie Unii lub w budżetach przez nią zarządzanych (punkt 50).

Ponadto, odnosząc się do pojęcia "ostatecznego zakończenia programu", Trybunał podniósł, że rozporządzenie nr 2988/95 nie przewiduje konkretnego wiążącego momentu w odniesieniu do "ostatecznego zakończenia programu", ponieważ [...] moment ten różni się nieuchronnie w zależności od poszczególnych etapów i procesów przewidzianych w celu zakończenia każdego wdrożonego programu wieloletniego (punkt 60). Ustalenie momentu "ostatecznego zakończenie programu" w celu stosowania zasady przedawnienia właściwej dla "programów wieloletnich", przewidzianej w art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia nr 2988/95, zależy zatem od przepisów, które normują każdy program wieloletni (punkt 61). W celu ustalenia momentu "ostatecznego zakończenie programu" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia nr 2988/95, należy uwzględnić cel terminu przedawnienia, o którym mowa w owym przepisie. Przedawnienie przewidziane bowiem w owym przepisie pozwala po pierwsze zagwarantować, że dopóki program nie jest ostatecznie zakończony, dopóty właściwy organ może nadal podejmować czynności

w sprawie nieprawidłowości, których dopuszczono się w ramach wykonywania tego programu, w celu ułatwienia ochrony interesów finansowych Unii. Po drugie celem tego przepisu jest zapewnienie pewności prawa dla podmiotów gospodarczych. Podmioty te powinny być bowiem w stanie określić, które z dokonywanych przez nie czynności można uznać za ostateczne, a które mogą być jeszcze przedmiotem dochodzenia (punkt 62). Ze względu na ten podwójny cel, aby określić datę "ostatecznego zakończenia programu", do której biegnie okres przedawnienia w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia nr 2988/95, należy uwzględnić dzień zakończenia danego "programu wieloletniego" (punkt 63). Po upływie nieprzekraczalnego terminu określonego przez Komisję dla zakończenia prac i dokonania płatności z tytułu związanych z tymi pracami wydatków kwalifikowalnych, projekt taki należy uznać za ostatecznie zakończony w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia nr 2988/95, bez uszczerbku dla ewentualnego przedłużenia na mocy nowej decyzji Komisji w tym zakresie (punkt 66).

Z kolei w przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała.

Odnośnie kolejnego – 2 kroku, jaki winien być ustalony przy orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. ustalenie możliwości orzekania względem osoby trzeciej, to niezbędne jest wyjaśnienie odpowiedniego stosowania przepisów art. 116 § 2 O.p. i art. 118 § 1 O.p.

Wskazać trzeba, że rozporządzenie nr 2988/95 dopuszcza w art. 7 możliwość ponoszenia odpowiedzialności przez inne osoby, aniżeli te które popełniły nieprawidłowość. Jak stanowi art. 7 Środki administracyjne i kary Wspólnoty mogą być stosowane wobec podmiotów gospodarczych wymienionych w art. 1, tzn. wobec osób fizycznych lub prawnych i innych jednostek posiadających zdolność prawną na mocy prawa krajowego, które popełniły nieprawidłowość. Mogą być także stosowane wobec osób, które uczestniczyły w nieprawidłowości oraz wobec tych osób, na których ciąży obowiązek poniesienia odpowiedzialności za nieprawidłowości lub obowiązek zapobiegania im.

Zastrzec jednak trzeba, że zgodnie z orzecznictwem TSUE przepis art. 7 rozporządzenia nie stanowi samodzielnej podstawy do orzekania o takiej odpowiedzialności. W wyroku z dnia 28 października 2010 r. w sprawie Belgisch Interventie- en Restitutiebureau przeciwko SGS Belgium NV, Firme Derwa NV, Centraal Beheer Achmea NV, C-367/09, EU:C:2010:648, TSUE wskazał, że: Artykuły 5 i 7 rozporządzenia Rady (WE, Euratom) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich nie mają zastosowania w ten sposób, że sankcje administracyjne mogą być nałożone na podstawie samych tych przepisów, ponieważ w kontekście ochrony interesów finansowych Unii stosowanie sankcji administracyjnej do jednej kategorii osób wymaga, aby przed popełnieniem spornej nieprawidłowości albo prawodawca unijny przyjął przepisy sektorowe określające taką sankcję i warunki jej stosowania do tej kategorii osób, albo w danym przypadku, jeżeli takie przepisy nie zostały jeszcze przyjęte na poziomie Unii, aby prawo państwa członkowskiego, w którym została popełniona owa nieprawidłowość, przewidywało nałożenie sankcji administracyjnej na wskazaną kategorię osób.

W ocenie Sądu zawarte w przepisach ufp odesłanie do odpowiedniego zastosowania działu III O.p. pozwala na orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jednak, zdaniem Sądu winno to konsekwentnie nastąpić przy uwzględnieniu terminów przedawnienia z rozporządzenia nr 2988/95.

Powyższe ma szczególne znaczenie przy zastosowaniu art. 118 § 1 oraz art. 116 § 2 O.p.

Art. 118 § 1 O.p. normuje kwestię przedawnienia odpowiedzialności osoby trzeciej, tzn. możliwości wydania wobec niej decyzji o odpowiedzialności:

Art. 118 § 1. Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa:

1)w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata;

2)w art. 117c - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa 6-miesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły 3 lata.

Natomiast na podstawie art. 116 § 2 O.p. ustalany jest krąg członków zarządu, co do których orzekana jest odpowiedzialność.

Art. 116 § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Jak już Sąd wskazywał, regulacje O.p. stanowią spójne rozwiązania w zakresie ukształtowania powstawania zobowiązań podatkowych, ich przedawnienia, odpowiedzialności podatnika oraz osób trzecich. Pomiędzy regulacjami art. 116, art. 118 a art. 70 O.p. nie zachodzi rozbieżność. 5 - letni termin na wydanie decyzji, o jakim mowa w art. 118 § 1 O.p. jest osobie trzeciej znany, ponieważ na podstawie wynikającego z ustawy terminu płatności podatku, znany jest termin powstania zaległości podatkowej. Z kolei krąg osób, na które można przenieść odpowiedzialność także jest znany, ponieważ każdorazowy członek zarządu wie, termin których zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków (terminy są ustawowe, bądź wynikają z decyzji konstytutywnych). Ponadto odpowiedzialność osoby trzeciej z uwagi na akcesoryjny charakter nie trwa dłużej, aniżeli głównego zobowiązanego.

W przypadku natomiast zastosowania wprost ww. przepisów do odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania z tytułu środków unijnych (takich jak w sprawie - kwoty przypadających do zwrotu środków dofinansowania), osoba trzecia znalazłaby się w sytuacji analogicznej jak Beneficjent w przypadku zastosowania wobec przedawnienia jego zobowiązań art. 70 § 1 O.p., tzn. niepewności prawnej.

Odnośnie zastosowania art. 118 § 1 O.p. osoba trzecia, jako że nie ma wynikającego z ustawy terminu płatności należności podlegających zwrotowi i tym samym powstania zaległości, byłaby uzależniona od działania organów, co jak już Sąd omówił przy przedawnieniu należności, jest niedopuszczalne.

Ponadto skoro w zakresie przedawnienia przedmiotowych należności nie będzie miał zastosowania art. 70 § 1 O.p., ale art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95, to niedopuszczalne jest również, aby na podstawie art. 118 § 1 O.p. względem osoby trzeciej stosować 5-letni okres na wydanie decyzji. Termin przedawnienia zobowiązania głównego nie może być krótszy, aniżeli termin na wydanie decyzji wobec zobowiązanego akcesoryjnie.

W ocenie Sądu art. 118 § 1 O.p. zastosowany wobec członka zarządu w odniesieniu do orzekania o odpowiedzialności - za należności takie, jak w sprawie (kwoty przypadających do zwrotu środków dofinansowania) - należy stosować z zachowaniem terminu 4 lat na wydanie decyzji, liczonego od momentu dopuszczenia się nieprawidłowości. Termin ten dostosowany będzie do rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nieprawidłowości z art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95. Powyższe pozwala na zachowanie względem osoby trzeciej zasady pewności prawa oraz pozwala na zachowanie akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności.

Natomiast w zakresie art. 116 § 2 O.p., tzn. ustalenia kręgu osób trzecich, które odpowiadają za należności, takie jak w sprawie, nie można - z powodów tożsamych, jak przy stosowaniu art. 118 § 1 O.p., tzn. doprowadzenia do niedopuszczalnej niepewności prawnej - stosować przewidzianego w przepisie kryterium "upływu terminu płatności zobowiązań w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu".

Zastosowanie przepisu wprost powoduje, że odpowiedzialność osoby trzeciej jest całkowicie uzależniona od działania organów, ponieważ to decyzja organu i wynikający z niej termin decydowałby w ogóle o podmiocie odpowiedzialnym za dane należności (to organ de facto decydowałby, kto będzie odpowiedzialny). W przypadku zmian osobowych w zarządzie spółki, mogłoby to doprowadzić do sytuacji, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie miałaby żadnego związku z należnościami – dopuszczeniem się nieprawidłowości, których taka decyzja dotyczy. Taki sposób uregulowania odpowiedzialności osób trzecich – kręgu osób odpowiedzialnych pozostaje w sprzeczności z zasadą pewności prawa.

W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 116 § 2 O.p. w stosunku do orzekania o odpowiedzialności członków zarządu - za należności takie jak w sprawie (tj. kwoty przypadających do zwrotu środków dofinansowania) - powinien być stosowany względem tych członków zarządu, którzy w czasie dopuszczenia się nieprawidłowości pełnili funkcję członka zarządu. Okres ten dostosowany będzie do rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nieprawidłowości z art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95. Powyższe pozwala również na zachowanie względem osoby trzeciej zasady pewności prawa oraz pozwala na zachowanie akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności.

Odnosząc powyższe uwagi do sprawy, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa.

Na obecnym etapie postępowania, w ocenie Sądu na podstawie treści decyzji oraz akt sprawy nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy należności przypadające do zwrotu od Beneficjenta nie uległy przedawnieniu. ZWD w decyzji w ogóle nie dokonywał oceny przedawnienia zobowiązania, za które orzekana jest odpowiedzialność skarżącego. A ponadto błędnie organ utożsamia moment powstania zaległości z momentem ich wykrycia przez organ. W zaskarżonej decyzji organ nie dokonał prawidłowego ustalenia momentu "dopuszczenia się nieprawidłowości".

Stąd też w ponownie prowadzonym postępowaniu rolą organu będzie zastosowanie się do wykładni poczynionej przez Sąd, co do pojęcia nieprawidłowości i pojęcia "dopuszczenia się nieprawidłowości" oraz zasad przedawnienia i poczynienie wszelkich niezbędnych ustaleń w tej kwestii, a następnie zajęcie w tym zakresie stanowiska w decyzji.

Z kolei w zakresie zastosowania art. 116 § 2 O.p. - czyli ustalenia kręgu członków zarządu mających odpowiadać jako osoby trzecie, to w treści decyzji ZWD odwołuje się do daty 1 września 2015 r., czyli dnia następnego po dniu, kiedy należało zakończyć projekt (w wyniku aneksowania umowy termin zakończenia projektu przypadał na 31 sierpnia 2015 r.) oraz do daty dokonania kontroli doraźnej przez DIP czyli dnia 9[...] września 2015 r., kiedy nieprawidłowość została wykryta Zdaniem ZWD w tych dwóch datach można mówić o powstaniu "zaległości podatkowej" z tytułu przedmiotowego zobowiązania i terminie jego płatności. Ponadto jak wynika z przedstawionych w decyzji rozważań (str. 15-16), ZWD zaistnienie nieprawidłowości i powstanie zaległości, a tym samym powstanie obowiązku zwrotu środków wiąże z faktem ich wykrycia: "dopiero wskutek zaistnienia nieprawidłowości w toku realizacji projektu i wykrycia tego faktu, np. podczas kontroli projektu powstaje z mocy prawa i aktualizuje się obowiązek zwrotu tych środków (...)" (str. 15 decyzji akapit 3). "(...) moment nieprawidłowego wykorzystania środków na realizację projektu, który należy wiązać z momentem powstania/wykrycia nieprawidłowości i powstania zaległości (...)" (str. 16 decyzji akapit 2).

W ocenie Sądu przedstawione stanowisko ZWD jest nieprawidłowe. Przede wszystkim, co już omówiono przy kwestii przedawnienia i rozpoczęcia jego biegu, czyli dopuszczenia się nieprawidłowości, bez znaczenia pozostaje data, kiedy organy wykryły nieprawidłowość. Pojęcie dopuszczenia się nieprawidłowości należy wykładać zgodnie z TSUE i nie jest to związane z działaniem organu.

Jak Sąd wyjaśnił odpowiednie zastosowanie art. 116 § 2 O.p. dla zachowania spójności z przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań (środków podlegających zwrotowi) wymaga, aby członek zarządu odpowiadał za te zobowiązania, co do których "dopuszczono się nieprawidłowości" w czasie gdy pełnił on obowiązki członka zarządu.

A zatem o odpowiedzialności członka zarządu nie będzie decydował fakt (data) wykrycia nieprawidłowości przez organ, ale moment dopuszczenia się nieprawidłowości. W sprawie organ takiego momentu nie ustalił.

W treści decyzji brak jest także rozważań odnośnie możliwości wydania decyzji względem strony. Organ w ogóle nie wyjaśnił jak i czy liczył termin na wydanie decyzji względem osoby trzeciej z art. 118 § 1 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie z zachowaniem wykładni poczynionej przez Sąd, poczynić ustalenia co do momentu dopuszczenia się nieprawidłowości oraz ustalenia kręgu osób trzecich, wobec których może być orzekana odpowiedzialność za należności Beneficjenta, tj. przypadające do zwrotu środki dofinasowania oraz ustalić i wskazać termin na wydanie decyzji wobec osoby trzeciej.

Z uwagi na podnoszony w skardze zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji wydanej wobec Beneficjenta (na nieprawidłowy adres), w ponownie prowadzonym postępowaniu ZWD zobowiązany będzie również do wyjaśnienia w decyzji okoliczności związanych z doręczeniem decyzji.

W odniesieniu natomiast do pozostałych przesłanek, jakie przewidziane są w O.p., to w ocenie Sądu w sprawie również doszło do nieprawidłowości. Dostrzega Sąd, że dokonywanie kontroli decyzji wobec stwierdzonych wyżej wadliwości jest zasadniczo przedwczesne, jednak w celu wyeliminowania dostrzeżonych na obecnym etapie kontroli nieprawidłowości, Sąd odniesie się do twierdzeń organu.

W zakresie przesłanki dotyczącej bezskuteczności egzekucji ZWD w decyzji nie wyjaśnia spełnienia tej przesłanki w sposób wyczerpujący. Organ powołuje się na umorzenie postępowania egzekucyjnego przez NUS z uwagi na bezskuteczność. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie jest zdefiniowane. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego. W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (dostępne w CBOSA) przesądzono, że warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W sprawie dla wykazania bezskuteczności ZWD odwołuje się do okoliczności umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Okoliczności prowadzenia egzekucji, tzn. jej zakresu i skierowania egzekucji do całego majątku spółki są niemożliwe do weryfikacji na podstawie akt sprawy. Organ wskazuje na zastosowane wobec spółki środki egzekucyjne, na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej, jednak mając na uwadze zgłoszone na rozprawie przez ZWD dowody dotyczące postępowania związanego z wyjawieniem majątku i osobą R.T., niejasne pozostaje czy zakres stosowanych środków w celu ustalenia majątku spółki był wystarczający.

Zauważa Sąd, że w aspekcie przesłanki z art. 116 § 1 O.p. - bezskuteczności egzekucji konieczne jest wykazanie braku majątku umożliwiającego zmniejszenie zaległości podmiotu zobowiązanego i przełożenia tych wartości na zakres kwotowy odpowiedzialności osoby trzeciej. W orzecznictwie wskazuje się, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Konieczne jest przy tym wyczerpanie w toku tego postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Tym samym nie można przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe. Stwierdzić zatem można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06; z 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08; z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10; z 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12 wszystkie publ. w CBOSA). Zgodzić się też należy z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. (por. wyrok z 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296)

Przechodząc do przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. należy podkreślić, że dla wykazania tej przesłanki organ, aby przypisać skarżącemu odpowiedzialność za należności Beneficjenta zobowiązany jest wykazać, że w okresie, kiedy doszło do nieprawidłowości, spółka w tym czasie znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" wymaga odwołania się do norm ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm. dalej: puin). Zgodnie z art. 10 puin upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 ust. 1 puin dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. A dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 puin). Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 puin, osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką koniecznością mamy także do czynienia w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania. Warunkiem zwolnienia się przez stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała.

W tym miejscu za zasadne uważa Sąd odwołanie się do uchwały składu siedmiu Sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Wprawdzie ww. uchwała dotyczy art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2003 roku, to jednak zachowała ona aktualność również na gruncie nowego brzmienia art. 116 O.p. Szczególne znaczenie Sąd wiąże z rozważaniami zawartymi w uchwale, wskazującymi na obowiązek istniejący po stronie organów, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, polegający na zbadaniu, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. NSA uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "(...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego."

A zatem organ ma obowiązek ustalenia, kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Dopiero wówczas można określić czas właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego. Ustalenie powyższych okoliczności wiąże się z koniecznością rozpoznania i oceny stanu majątkowego spółki w danym okresie (którego ma dotyczyć orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, czyli związanym z dopuszczeniem się nieprawidłowości). Organ winien zatem ocenić, czy sytuacja finansowa spółki w danym okresie nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Jednocześnie przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 21 § 1 puin, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. (tak też wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3077/12, publ. CBOSA). Ponadto jeżeli organ powołuje się na istnienie innych wierzycieli spółki w danym okresie, to powinien wskazać konkretnych wierzycieli i konkretne wierzytelności.

W sprawie z uwagi na brak prawidłowego ustalenia okresu, za jaki miałby odpowiadać skarżący trudno jest w sposób jednoznaczny ocenić argumentację organu. Jednak treść decyzji pozwala na sformułowanie ogólnych uwag. Przede wszystkim niezrozumiałe pozostają wywody organu dotyczące lat 2007- 2014, skoro organ jako moment odpowiedzialności strony przyjął wrzesień/październik 2015 r. i w tej dacie miałby upływać czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z kolei rozważania organu dotyczące roku 2015 r. zawierają szereg dywagacji np dotyczących kapitału zapasowego i rezerwowego, które zdaniem Sądu nie stanowią rzetelnej analizy ekonomicznej.

Z decyzji wynika również, że ZWD kwestię czasu właściwego na złożenie wniosku o upadłość powiązał z faktem, że Beneficjent powinien wiedzieć, że będzie zobowiązany do zwrotu środków, skoro nie wywiązał się z umowy (nie zrealizował projektu). Beneficjent ma wiedzę, że dopuszczono się nieprawidłowości i ma możliwość dokonania zwrotu kwot bez konieczności oczekiwania na decyzję. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi, powyższe działanie jest uzasadnione. W ocenie Sądu zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty podlegającej zwrotowi. Niewątpliwie decyzja w tym przedmiocie może być wydana później, w tym po zakończeniu kadencji członka zarządu, ale dopuszczenie się nieprawidłowości jest Beneficjentowi wiadome. Jednocześnie jednak zastrzec trzeba, że samo wydanie decyzji przez organ, nie daje podstaw do stwierdzenia, że w okresie którego dotyczy były podstawy do złożenia wniosku o upadłość/układ i to był czas właściwy. Z samego faktu dopuszczenia się nieprawidłowości nie można automatycznie wywodzić twierdzenia, że w tym samym momencie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości, czy zawarcie układu, a ponadto, że był to czas właściwy. Ustalenie, czy takie podstawy zaistniały należy do organu.

Z treści art. 116 § 1 O.p. wynika również konieczność uwzględnienia, czy do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postepowania układowego doszło bez winy strony. Ocena tej kwestii wymaga jednak odniesienia się do konkretnych okoliczności faktycznych, co na ten moment z uwagi na brak prawidłowego wskazania w decyzji czasu "dopuszczenia się nieprawidłowości", nie jest możliwe.

Nie kwestionuje Sąd natomiast poglądu, że skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Skoro gwarancja ubezpieczeniowa wygasła, to zasadnie organ nie uwzględnił jej w ramach spełnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W ponownym postępowaniu organ zobowiązany będzie przeprowadzić postępowanie w zakresie spełnienia przesłanek z art. 116 O.p. z uwzględnieniem wskazań Sądu. A wszystkie ustalenia winny mieć odzwierciedlenie w treści decyzji i winny być poparte konkretnymi informacjami, które składają się na stan faktyczny stanowiący podstawę decyzji.

W tym stanie rzeczy wobec stwierdzenia naruszenia art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95, art. 116 § 1, art. 118 § 1 O.p. oraz art. 107 § 1 pkt 4 i 6 i § 3 k.p.a. oraz art. 11 k.p.a. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podst. art. 200 p.p.s.a.