Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zarządu Województwa Dolnośląskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wr 179/19 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Zarządu Województwa Dolnośląskiego z dnia 6 marca 2019 r. nr DEF-Z.IV.433.4.2018 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania z tytułu zwrotu dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Zarządu Województwa Dolnośląskiego na rzecz P. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 31 października 2019 r., sygn. III SA/Wr 179/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej WSA we Wrocławiu), po rozpoznaniu skargi P. K. (dalej zwanego skarżącym lub skarżącym kasacyjnie) na decyzję Zarządu Województwa Dolnośląskiego z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu spółki z o.o., wraz ze spółką, za jej zaległości, uchylił zaskarżoną decyzję.

W stanie faktycznym sprawy Dolnośląska Instytucja Pośrednicząca (DIP) w dniu [...] lipca 2013 r. zawarła ze spółką L sp. z o.o. (dalej zwaną beneficjentem lub spółką), umowę o dofinasowanie projektu pt. "Stworzenie obiektu [...]", realizowaną w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa Dolnośląskiego na lata 2007-2013. Po podpisaniu umowy beneficjent rozpoczął realizację projektu, jednakże nie zrealizował zakresu rzeczowego i finansowego w terminie przewidzianym w regulaminie konkursu i zawartej umowie, jak również w terminie do dnia 31 sierpnia 2015 r., tj. terminie, do którego spółka uzyskała na swój wniosek zgodę DIP na przedłużenie realizacji projektu.

W dniu 1 września 2016 r. w stosunku do beneficjenta została wydana decyzja określająca kwotę środków przypadających do zwrotu, w wysokości 1 589 972,96 zł wraz z odsetkami. Decyzja została doręczona na podstawie art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: K.p.a.) w dniu 22 września 2016 r. Beneficjent nie odwołał się od decyzji i stała się ona ostateczna z dniem 6 października 2016 r.

Postępowanie egzekucyjne wobec beneficjenta było prowadzone do roku 2017 r. W trakcie dokonano zajęcia rachunków bankowych, nie doszło jednak do zaspokojenia wierzyciela. Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Fabryczna (dalej NUS) umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne.

DIP [...] lutego 2018 r. wszczęła z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej – skarżącego, jako byłego prezesa zarządu beneficjenta. DIP wskazała, że skarżący był prezesem zarządu w okresie od dnia 24 listopada 2014 r. do dnia 7 listopada 2015 r.

DIP wydał decyzję z dnia [...] maja 2018 r. orzekającą o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, między innymi na podstawie przepisów art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i w zw. z art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 67 i art. 207 ust. 1 pkt 2 i ust. 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2077, dalej: u.f.p.), art. 104 K.p.a.

Organ I instancji stwierdził, że w okresie w którym upływał termin płatności należności, tj. 6 października 2016 r., skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Według DIP spełniona została również przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki. W ocenie DIP zbadane okoliczności nie wykazały braku po stronie skarżącego winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wniosku o otwarcie postępowania układowego. DIP stwierdziła, że sytuacja finansowa spółki radykalnie pogorszyła się we wrześniu 2015 r., co skutkowało następnie brakiem zaspokojenia wielu wierzycieli w toku prowadzonej egzekucji administracyjnej i sądowej w latach 2016-2017. Spółka nie uregulowała należności wynikających z wydanej przez DIP decyzji. Skarżący nie wskazał również majątku pozwalającego na zaspokojenie należności.

Organ odwoławczy, decyzją z [...] marca 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie DIP. Zarząd Województwa Dolnośląskiego, powołując się na zawarte w podstawie prawnej decyzji przepisy, wyjaśnił przesłanki i charakter odpowiedzialności osób trzecich i stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki procesowe do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za należności beneficjenta.

Organ II instancji stwierdził, że postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki okazało się bezskuteczne, co stanowiło podstawę do wydania przez NUS postanowienia o jego umorzeniu w dniu [...] września 2017 r. NUS stwierdził, że spółka nie posiada nieruchomości, nie figuruje jako płatnik składek ZUS, nie prowadzi działalności pod nowym adresem przy (jest tam wirtualne biuro), nie posiada wierzytelności, złożyła zerową deklarację VAT-7K za 2k 2017 r., egzekucja z rachunku bankowego nie dała zaspokojenia żądanej kwoty.

W zakresie spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących orzeczenie odpowiedzialności skarżącego, organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności należności (art. 116 § 2 i 4 O.p.). Z dokumentów wynika, że 24 listopada 2014 r. na prezesa zarządu spółki powołano skarżącego, który pełnił funkcję prezesa do dnia 7 listopada 2015 r. W ww. okresie trwała realizacja projektu. Jako daty mające znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności strony ZWD wskazał także datę 31 sierpnia 2015 r., kiedy zgodnie z zawartymi aneksami do umowy o dofinansowanie miała zakończyć się realizacja projektu oraz datę 9 września 2015 r., kiedy przeprowadzona została kontrola doraźna przez DIP potwierdzająca niezrealizowanie projektu. Zdaniem Zarządu Województwa Dolnośląskiego te daty należy wiązać z odpowiedzialnością strony.

Dalej organ II instancji wskazał, że w toku postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu spółki) organ ma obowiązek wykazać: istnienie zaległości, okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności, bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec dłużnika głównego. Obowiązek wykazania przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) tej odpowiedzialności spoczywa natomiast na członku zarządu, który w tym celu zobligowany jest do podania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie ww. wniosków nastąpiło bez jego winy, a także do ujawnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki.

Skarżący tymczasem nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Nie dowiódł on również, że zaniechanie powyższych działań nastąpiło bez jego winy. Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że właściwy moment na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nastąpił już w momencie niezakończenia realizacji projektu w terminie 31 sierpnia 2015 r. Skarżący już w dniu następnym po zapoznaniu się z informacją pokontrolną, tj. 8 października 2015 r., mając świadomość, że spółka nie zrealizowała projektu w terminie (31 sierpnia 2015 r.) powinien był dokonać zgłoszenia upadłości.

Według Zarządu Województwa Dolnośląskiego termin na zgłoszenie wniosku o upadłość rozpoczął się 8 października 2015 r. i upływał 6 listopada 2015 r.

Organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji finansowej spółki w latach od 2007 r. do 2015 r., stwierdził, że spółka była w złej kondycji finansowej. Analiza bilansu spółki za 2014 r. prowadzi do wniosku, że gdyby nie wpływy z dotacji przeznaczonej na realizację projektu spółka wykazałaby stratę. Ponadto skarżący w listopadzie 2014 r. dokonał zakupu wszystkich udziałów spółki za 14 000 zł, która to kwota odzwierciedla realną wartość udziałów. Wątpliwości organu wzbudziło także nagłe wykazanie przez spółkę w bilansie pod koniec 2015 r. znacznych kwot po stronie kapitału zapasowego i rezerwowego. Kapitał zapasowy nie jest jednak obowiązkowy i brak jest wyjaśnienia na ten temat, a fakt niezaspokojenia wielu wierzycieli spółki w latach 2016/2017 poddaje dane wynikające z tych pozycji bilansu w wątpliwość.

Zdaniem Zarządu Województwa Dolnośląskiego formalnie sytuację spółki ratowało jedynie przyznanie i wypłacenie przez DIP dotacji, dlatego bilansu spółki i rachunku zysków i strat na koniec roku 2015 nie można analizować w oderwaniu od faktu, że już we wrześniu/październiku 2015 r. można było wnioskować, że spółka będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania wypłaconego z uwagi na brak zrealizowania projektu. Tym samym już w tym okresie sytuacja spółki była bardzo zła i skutkowała koniecznością zgłoszenia wniosku o upadłość. Zarządu Województwa Dolnośląskiego podkreślił także, że skarżący nie miał podstaw aby oczekiwać, że termin realizacji projektu zostanie ponownie wydłużony, ponadto kolejny wniosek o wydłużenie terminu realizacji projektu został złożony dopiero 31 sierpnia 2015 r., a więc w ostatnim dniu terminu.

Organ odwoławczy stwierdził również, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwić mogła zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Wyjaśnił, że gwarancja ubezpieczeniowa, na jaką spółka się powoływała dotyczyła wyłącznie zabezpieczenia zwrotu zaliczki wypłacanej w związku z realizacją projektu i zgodnie z postanowieniami dokumentu ubezpieczenia obowiązywała pierwotnie do dnia 31 grudnia 2014 r., a po przedłużeniu terminu realizacji projektu do dnia 31 maja 2015 r. W kwietniu 2015 r. beneficjent rozliczył zaliczkę i gwarancja wygasła.

Zarządu Województwa Dolnośląskiego zaznaczył, że nie podziela twierdzeń DIP, że przekazane środki w przypadku braku zrealizowania projektu, stają się środkami nienależnymi już od dnia ich przekazania. Według ZWD dopiero wskutek zaistnienia nieprawidłowości w toku realizacji projektu i wykrycia tego faktu np. w toku kontroli projektu, powstaje z mocy prawa i aktualizuje się obowiązek zwrotu tych środków. Tym samym nie można twierdzić, że już w momencie przekazania środków stają się one nienależnymi i z tym dniem należy wiązać moment powstania zaległości podatkowej w rozumieniu O.p.

WSA we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi na decyzję Zarządu Województwa Dolnośląskiego, wyrokiem z 31 października 2019 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zarówno prawa materialnego, jak i procesowego.

WSA we Wrocławiu podkreślił, że ustawodawca krajowy w przepisach u.f.p., które normują kwestie dochodzenia zwrotu środków unijnych nie zawarł bezpośredniego uregulowania dotyczącego przedawnienia tych należności/zwrotu. W u.f.p. zawarte jest jedynie odesłanie do odpowiedniego stosowania działu III O.p.

Zasadnicze znaczenie dla ustalenia terminu przedawnienia, na gruncie przedmiotowej sprawy, będzie miał przepis art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W tym kontekście Sąd stwierdził, że zastosowanie w sprawie przepisu O.p. - art. 70 § 1 obarczone jest wadliwością, której nie można wyeliminować w ramach odpowiedniego zastosowania przepisów O.p., do których odsyła u.f.p. W tym bowiem przypadku odpowiednie zastosowanie przepisu polegałoby bowiem na jego pominięciu. Wynika to przede wszystkim z faktu, że zastosowanie art. 70 § 1 O.p. pozostawałoby w sprzeczności z przepisami unijnymi – rozporządzeniem 2988/95 (Rozporządzenie Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. L. z 1995 r. Nr 312, str. 1), naruszałoby zasady i cele wynikające z tego aktu. Charakter należności, tj. okoliczność, że są to środki unijne, a zatem objęte tzw. obszarem zharmonizowanym wymaga aby przepisy krajowe, nawet przy zachowaniu przyznanej państwom członkowskim autonomii proceduralnej, czy tak jak w sprawie możliwości odmiennego uregulowania przedawnienia (art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95) nie naruszały regulacji unijnych.

W przypadku zastosowania art. 70 § 1 O.p. do takiego naruszenia dochodzi. Z treści art. 70 § 1 O.p. wynika bowiem, że początek biegu 5 letniego terminu przedawnienia rozpoczyna się z upływem terminu płatności podatku.

Natomiast, jak wynika z przepisu art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95 początek biegu terminu przedawnienia związany jest z zaistnieniem/dopuszczeniem się nieprawidłowości. Zasadnicza różnica polega na tym, że na gruncie O.p. w przypadku zobowiązań podatkowych termin płatności podatku jest podatnikom znany. Nie istnieje w tym zakresie żadna niepewność. Sąd zwrócił uwagę, że na gruncie O.p. instytucja przedawnienia uregulowana jest z uwzględnieniem charakteru zobowiązań podatkowych, tzn. powstających z mocy prawa i z mocy decyzji oraz z uwzględnieniem przepisów prawa materialnego, które regulują poszczególne podatki, w tym terminy płatności.

W O.p. istnieje rozróżnienie pojęć obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, które korelują z regulacją przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnienia prawa do wydania decyzji. Jak również regulacje są spójne w zakresie terminów przedawnienia i ustalania odpowiedzialności osoby trzeciej. Do tej ostatniej kwestii Sąd powróci w dalszej części uzasadnienia.

Nie występuje zatem w przepisach O.p. stan niepewności, co do rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, jaki zaistnieje w przypadku zastosowania względem należności takich jak w sprawie (środków dofinansowania podlegających zwrotowi) art. 70 § 1 O.p.

W sprawie bieg terminu przedawnienia uzależniony byłby od działania organu, ponieważ dopiero wydanie i doręczenie przez organ (w sprawie DIP) decyzji, która ma charakter deklaratoryjny - powoduje "powstanie" terminu płatności, nie ma znanego, wynikającego z ustawy terminu płatności. Tym samym strona, której dotyczy sprawa nie miałaby żadnej wiedzy ani pewności, co do rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia.

Do takich samych konkluzji, tj. uzależnienia biegu przedawnienia od działania organu prowadzi przyjęta w zaskarżonej decyzji koncepcja, że moment nieprawidłowego wykorzystania środków na realizację projektu należy wiązać z momentem wykrycia nieprawidłowości przez organ. Według stanowiska Zarządu Województwa Dolnośląskiego wyrażonego w zaskarżonej decyzji datą powstania zaległości jest data kontroli przeprowadzonej przez organ, w ramach której wykryto nieprawidłowość.

Za zastosowaniem wprost rozporządzenia nr 2988/95 przemawia zatem zasada dotycząca pewności prawa i zaufania do organów państwa.

Niezależnie jednak od powyższego Sąd I instancji stwierdził, że decydujące znaczenie dla niemożności zastosowania art. 70 § 1 O.p ma jednak sprzeczność z prawem unijnym.

Powołując się na stanowisko TSUE, WSA we Wrocławiu stwierdził, że artykuł 1 ust. 2 i art. 3 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia 2988/95 należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, gdzie naruszenie przepisu prawa Unii zostało wykryte dopiero po powstaniu szkody, termin przedawnienia rozpoczyna bieg z chwilą, w której wystąpiły zarówno działanie lub zaniechanie podmiotu gospodarczego stanowiące naruszenie prawa Unii, jak i szkoda w budżecie Unii lub w zarządzanych przez nią budżetach.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy WSA we Wrocławiu stwierdził, że przy ocenie kwestii nieprzedawnienia zobowiązania podmiotu głównego i tym samym możliwości orzekania względem skarżącego jako osoby trzeciej o jego odpowiedzialności, należy zastosować art. 3 rozporządzenia nr 2988/95, bowiem początek biegu terminu przedawnienia jest tam wprost określony.

WSA we Wrocławiu stanął na stanowisku, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, w którym wykryto naruszenie prawa Unii po wystąpieniu szkody, termin przedawnienia rozpoczyna swój bieg od chwili dopuszczenia się nieprawidłowości, to znaczy od chwili, w której miało miejsce zarówno działanie lub zaniechanie podmiotu gospodarczego stanowiące naruszenie prawa Unii, jak i wystąpienie szkody w budżecie Unii lub w zarządzanych przez nią budżetach. Wniosek taki jest zgodny z celem rozporządzenia nr 2988/95, który to akt zgodnie ze swoim art. 1 ust. 1 zmierza do ochrony interesów finansowych Unii. W rzeczywistości bowiem dies a quo znajduje się w chwili zdarzenia, które miało miejsce jako ostatnie, to znaczy albo w dacie wystąpienia szkody, jeżeli szkoda ta powstała po działaniu lub zaniechaniu stanowiącym naruszenie prawa Unii, albo w dacie tego działania lub zaniechania, jeżeli dana korzyść została przyznana przed owym działaniem lub zaniechaniem. W ten sposób ułatwione zostaje osiągnięcie celu, jakim jest ochrona interesów finansowych Unii.

Sąd I instancji zaznaczył, że zawarte w przepisach u.f.p. odesłanie do odpowiedniego zastosowania działu III O.p. pozwala na orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jednak, winno to konsekwentnie nastąpić przy uwzględnieniu terminów przedawnienia z rozporządzenia nr 2988/95. Powyższe ma szczególne znaczenie przy zastosowaniu art. 118 § 1 oraz art. 116 § 2 O.p.

Regulacje O.p. stanowią spójne rozwiązania w zakresie ukształtowania powstawania zobowiązań podatkowych, ich przedawnienia, odpowiedzialności podatnika oraz osób trzecich. Pomiędzy regulacjami art. 116, art. 118 a art. 70 O.p. nie zachodzi rozbieżność. Pięcioletni termin na wydanie decyzji, o jakim mowa w art. 118 § 1 O.p. jest osobie trzeciej znany, ponieważ na podstawie wynikającego z ustawy terminu płatności podatku, znany jest termin powstania zaległości podatkowej. Z kolei krąg osób, na które można przenieść odpowiedzialność także jest znany, ponieważ każdorazowy członek zarządu wie, termin których zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków (terminy są ustawowe, bądź wynikają z decyzji konstytutywnych). Ponadto odpowiedzialność osoby trzeciej z uwagi na akcesoryjny charakter nie trwa dłużej, aniżeli głównego zobowiązanego.

W przypadku natomiast zastosowania wprost ww. przepisów do odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania z tytułu środków unijnych (takich jak w sprawie - kwoty przypadających do zwrotu środków dofinansowania), osoba trzecia znalazłaby się w sytuacji analogicznej jak beneficjent w przypadku zastosowania wobec przedawnienia jego zobowiązań art. 70 § 1 O.p., tzn. niepewności prawnej.

Odnośnie zastosowania art. 118 § 1 O.p. osoba trzecia, jako że nie ma wynikającego z ustawy terminu płatności należności podlegających zwrotowi i tym samym powstania zaległości, byłaby uzależniona od działania organów, co jak już Sąd omówił przy przedawnieniu należności, jest niedopuszczalne.

Ponadto skoro w zakresie przedawnienia przedmiotowych należności nie będzie miał zastosowania art. 70 § 1 O.p., ale art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95, to niedopuszczalne jest również, aby na podstawie art. 118 § 1 O.p. względem osoby trzeciej stosować 5-letni okres na wydanie decyzji. Termin przedawnienia zobowiązania głównego nie może być krótszy, aniżeli termin na wydanie decyzji wobec zobowiązanego akcesoryjnie.

WSA we Wrocławiu stwierdził, że art. 118 § 1 O.p. zastosowany wobec członka zarządu w odniesieniu do orzekania o odpowiedzialności - za należności takie, jak w sprawie (kwoty przypadających do zwrotu środków dofinansowania) - należy stosować z zachowaniem terminu 4 lat na wydanie decyzji, liczonego od momentu dopuszczenia się nieprawidłowości. Termin ten dostosowany będzie do rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nieprawidłowości z art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95. Powyższe pozwala na zachowanie względem osoby trzeciej zasady pewności prawa oraz pozwala na zachowanie akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności.

Natomiast w zakresie art. 116 § 2 O.p., tzn. ustalenia kręgu osób trzecich, które odpowiadają za należności, takie jak w sprawie, nie można - z powodów tożsamych, jak przy stosowaniu art. 118 § 1 O.p., tzn. doprowadzenia do niedopuszczalnej niepewności prawnej - stosować przewidzianego w przepisie kryterium "upływu terminu płatności zobowiązań w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu".

W tym kontekście Sąd I instancji stwierdził, że na obecnym etapie postępowania, nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy należności przypadające do zwrotu od beneficjenta nie uległy przedawnieniu. Zarząd Województwa Dolnośląskiego w decyzji w ogóle nie dokonywał oceny przedawnienia zobowiązania, za które orzekana jest odpowiedzialność skarżącego. A ponadto błędnie organ utożsamia moment powstania zaległości z momentem ich wykrycia przez organ. W zaskarżonej decyzji organ nie dokonał prawidłowego ustalenia momentu "dopuszczenia się nieprawidłowości".

Z kolei w zakresie zastosowania art. 116 § 2 O.p. - czyli ustalenia kręgu członków zarządu mających odpowiadać jako osoby trzecie, to w treści decyzji Zarząd Województwa Dolnośląskiego odwołuje się do daty 1 września 2015 r., czyli dnia następnego po dniu, kiedy należało zakończyć projekt (w wyniku aneksowania umowy termin zakończenia projektu przypadał na 31 sierpnia 2015 r.) oraz do daty dokonania kontroli doraźnej przez DIP czyli dnia 9 września 2015 r., kiedy nieprawidłowość została wykryta. Zdaniem organu odwoławczego w tych dwóch datach można mówić o powstaniu "zaległości podatkowej" z tytułu przedmiotowego zobowiązania i terminie jego płatności. Ponadto jak wynika z przedstawionych w decyzji rozważań (str. 15-16), organ odwoławczy zaistnienie nieprawidłowości i powstanie zaległości, a tym samym powstanie obowiązku zwrotu środków wiąże z faktem ich wykrycia: "dopiero wskutek zaistnienia nieprawidłowości w toku realizacji projektu i wykrycia tego faktu, np. podczas kontroli projektu powstaje z mocy prawa i aktualizuje się obowiązek zwrotu tych środków (...)" (str. 15 decyzji akapit 3). "(...) moment nieprawidłowego wykorzystania środków na realizację projektu, który należy wiązać z momentem powstania/wykrycia nieprawidłowości i powstania zaległości (...)" (str. 16 decyzji akapit 2).

Według Sądu przedstawione stanowisko Zarządu Województwa Dolnośląskiego jest nieprawidłowe. Przede wszystkim, co już omówiono przy kwestii przedawnienia i rozpoczęcia jego biegu, czyli dopuszczenia się nieprawidłowości, bez znaczenia pozostaje data, kiedy organy wykryły nieprawidłowość. Pojęcie dopuszczenia się nieprawidłowości należy wykładać zgodnie z TSUE i nie jest to związane z działaniem organu. A zatem o odpowiedzialności członka zarządu nie będzie decydował fakt (data) wykrycia nieprawidłowości przez organ, ale moment dopuszczenia się nieprawidłowości. W sprawie organ takiego momentu nie ustalił.

WSA we Wrocławiu zwrócił także uwagę na to, że w treści decyzji brak jest także rozważań odnośnie możliwości wydania decyzji względem strony. Organ w ogóle nie wyjaśnił jak i czy liczył termin na wydanie decyzji względem osoby trzeciej z art. 118 § 1 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie z zachowaniem wykładni poczynionej przez Sąd, poczynić ustalenia co do momentu dopuszczenia się nieprawidłowości oraz ustalenia kręgu osób trzecich, wobec których może być orzekana odpowiedzialność za należności beneficjenta, tj. przypadające do zwrotu środki dofinasowania oraz ustalić i wskazać termin na wydanie decyzji wobec osoby trzeciej.

Sąd stwierdził ponadto, że z uwagi na podnoszony w skardze zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji wydanej wobec beneficjenta (na nieprawidłowy adres), w ponownie prowadzonym postępowaniu Zarząd Województwa Dolnośląskiego zobowiązany będzie również do wyjaśnienia w decyzji okoliczności związanych z doręczeniem decyzji.

W kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku spółki Sąd I instancji stwierdził, że nie można przyjmować, iż nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe. Stwierdzić zatem można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku.

ZWD kwestię czasu właściwego na złożenie wniosku o upadłość powiązał z faktem, że beneficjent powinien wiedzieć, że będzie zobowiązany do zwrotu środków, skoro nie wywiązał się z umowy (nie zrealizował projektu). Beneficjent ma wiedzę, że dopuszczono się nieprawidłowości i ma możliwość dokonania zwrotu kwot bez konieczności oczekiwania na decyzję. Sąd zaznaczył, że wbrew zarzutom skargi, powyższe działanie jest uzasadnione. WSA we Wrocławiu stanął na stanowisku, że zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty podlegającej zwrotowi. Niewątpliwie decyzja w tym przedmiocie może być wydana później, w tym po zakończeniu kadencji członka zarządu, ale dopuszczenie się nieprawidłowości jest beneficjentowi wiadome. Jednocześnie jednak zastrzec trzeba, że samo wydanie decyzji przez organ, nie daje podstaw do stwierdzenia, że w okresie którego dotyczy były podstawy do złożenia wniosku o upadłość/układ i to był czas właściwy. Z samego faktu dopuszczenia się nieprawidłowości nie można automatycznie wywodzić twierdzenia, że w tym samym momencie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości, czy zawarcie układu, a ponadto, że był to czas właściwy. Ustalenie, czy takie podstawy zaistniały należy do organu.

Końcowo WSA zaznaczył, że nie kwestionuje poglądu, że skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Skoro gwarancja ubezpieczeniowa wygasła, to zasadnie organ nie uwzględnił jej w ramach spełnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu wniósł organ – Zarząd Województwa Dolnośląskiego , zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie i dokonanie wadliwej oceny zaskarżonej decyzji, że organ zobowiązany był do poczynienia rozważań, czy zobowiązanie główne, za które ma ponosić odpowiedzialność osoba trzecia nie uległo przedawnieniu, gdy tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że zobowiązanie wobec podmiotu głównego nie uległo przedawnieniu, zatem organ wykonując wszystkie niezbędne czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy i zaniechał czynienia rozważań w przedmiocie przedawnienia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 107 § 1 K.p.a. oraz w związku z art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 i art. 118 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że na obecnym etapie postępowania na podstawie treści decyzji oraz akt sprawy nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy należności przypadające do zwrotu od beneficjenta nie uległy przedawnieniu, gdy tymczasem po porównaniu daty dopuszczenia się nieprawidłowości (31 sierpnia 2015r.) i daty wydania wobec członka zarządu decyzji ([...] maja 2018 r.) bezspornie wynika, że należności nie uległy przedawnieniu, ponieważ nie upłynął 4-letni termin na wydanie decyzji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 107 § 1 K.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuprawnione przyjęcie, że wadliwe w części podstawy prawne oraz motywy zawarte w zaskarżonej decyzji mają istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, mogące stanowić przyczynę jej uchylenia;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 107 § 3 i art. 11 K.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuprawnione przyjęcie, że organ niewyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym że organ moment nieprawidłowego wykorzystania środków na realizację projektu wiąże z momentem wykrycia przez niego nieprawidłowości w dacie przeprowadzonej kontroli, gdy tymczasem kwestię tę organ rozważał w kontekście powstania "zaległości podatkowej", która to okoliczność pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy oraz w kontekście odpowiedzialności skarżącego uznając, że data przeprowadzenia w dniu 9 września 2015 r. kontroli doraźnej przez DIP spowodowała tylko, że w tej dacie wykryto/potwierdzono zaistnienie nieprawidłowości;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 108 § 2 pkt 2 O.p. przez:

a) nieuprawnione przyjęcie, że organ nie wyjaśnił okoliczności związanych z doręczeniem beneficjentowi decyzji, gdy tymczasem kwestia doręczenia decyzji została przez organ dokładnie wyjaśniona;

b) zobowiązanie organu do poczynienia ustaleń co do pojęcia nieprawidłowości, pojęcia "dopuszczenia się nieprawidłowości" oraz zasad przedawnienia, gdy tymczasem w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich nie można badać ziszczenia się przesłanek, które uzasadniają odpowiedzialność osób trzecich, zaś przedawnienie nie miało miejsca;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z w związku art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 i art. 116 § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że na obecnym etapie postępowania na podstawie treści decyzji oraz akt sprawy nie jest możliwe ustalenie kręgu członków zarządu mających odpowiadać jako osoby trzecie, gdy tymczasem krąg osób odpowiedzialnych za zobowiązania spółki został przez organ ustalony w sposób prawidłowy;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. art. 116 § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że:

a) nie została w sposób wyczerpujący wyjaśniona przesłanka bezskutecznej egzekucji, gdy tymczasem takie ustalenie w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy skarżący organ przeprowadził i zawarł w zaskarżonej decyzji;

b) skarżący organ winien zweryfikować postępowanie organu egzekucyjnego w celu ustalenia, czy zakres zastosowanych wobec beneficjenta środków egzekucyjnych był wystarczający dla uznania bezskutecznej egzekucji, gdy tymczasem uprawnienia takie skarżącemu organowi nie przysługują,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz w związku z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015r. poz, 233 ze zm., dalej jako u.p.u.n.) przez błędne uznanie:

a) że naruszono wskazane wyżej zasady postępowania, gdyż w zaskarżonej decyzji nieprecyzyjnie wskazano datę, kiedy powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości bowiem wskazano dzień 31 sierpnia 2015r. oraz 8 października 2015 r.,

b) że nie zbadano sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu,

c) że organ nie wykazał, że zaistniał stan niewypłacalności, gdy tymczasem organ ustalił, kiedy powinien zostać złożony wniosek o upadłość, zbadana została sytuacja finansowa spółki oraz wykazany został stan niewypłacalności spółki;

9) art. 141 § 4, art. 133 § 1 w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez wydanie organowi wskazań do przeprowadzenia postępowania dowodowego, pomimo że materiał dowodowy na dzień orzekania przez organ był kompletny i uzasadniał wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na obciążeniu organu ciężarem dowodu, że to na organie spoczywa obowiązek wykazania przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 O.p. przez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie wystąpiła bezskuteczna egzekucja z majątku spółki.

Na tej podstawie skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona (na podstawie art. 188 P.p.s.a.). W przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, organ zwrócił się o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu.

Niezależnie od powyższego Zarząd Województwa Dolnośląskiego wystąpił o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że decyzja wobec spółki określająca do zwrotu kwotę dofinansowania została wydana przez organ I instancji w dniu 1 września 2016 r. i doręczona spółce w dniu 22 września 2016 r. Decyzja stała się ostateczna w dniu 6 października 2016 r. Wbrew zatem stanowisku Sądu I instancji, na podstawie treści decyzji oraz akt sprawy możliwe było jednoznaczne stwierdzenie, że należności przypadające do zwrotu od beneficjenta nie uległy 4-letniemu przedawnieniu, o którym mowa art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95. Ubocznie organ wskazał, że skarżący w odwołaniu nie podnosił zarzutu przedawnienia. Organ zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w zaskarżonej decyzji błędnie powołał przepisy O.p. na uzasadnienie daty powstania nieprawidłowości, niemniej jednak prawidłowo wskazał datę powstania nieprawidłowości tj. 31 sierpnia 2015 r. Uchybienie to nie ma jednak istotnego wpływu na treść zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej podkreślono, że Sąd I instancji w sposób nieuprawniony przyjął, iż organ moment nieprawidłowego wykorzystania środków na realizację projektu wiąże z momentem wykrycia przez niego nieprawidłowości w dacie przeprowadzonej kontroli. Organ wskazał, że decyzja została przesłana na adres rejestrowy spółki, lecz pomimo powtórnego awizowania nie została podjęta przez spółkę. Decyzję uznano za doręczoną w dniu 22 września 2016 r. zgodnie z art. 44 § 4 K.p.a. (fikcja doręczenia). Spółka nie zaskarżyła przedmiotowej decyzji. Organ zauważył również, że WSA we Wrocławiu postanowieniem (winno być wyrokiem) z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wr 378/18 oddalił wniosek spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji DIP uznając wniosek spółki za niezasadny. Nadto w odpowiedzi na skargę pełnomocnik skarżącego kasacyjnie organu, odnosząc się do zarzutu skarżącego, że spółka nie zawiniła w niezaskarżeniu decyzji i że jest to przedmiotem innego postępowania podniósł również, że skarga spółki na postanowienie Zarządu Województwa Dolnośląskiego w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania została prawomocnym wyrokiem wydanym przez WSA we Wrocławiu w dniu 4 grudnia 2018 r, oddalana. Organ podkreślił, że nie kwestionuje, że w odniesieniu do orzekania o odpowiedzialności wobec członka zarządu należy zachować termin 4 lat na wydanie decyzji liczonego od momentu dopuszczenia się nieprawidłowości. Decyzja wobec członka zarządu została przez organ I instancji wydana w dniu [...] maja 2018 r., a zatem przed upłyrwem 4-letniego terminu liczonego od momentu dopuszczenia się nieprawidłowości, która to nieprawidłowość zaistniała w dniu 31 sierpnia 2015 r.

Skarżący, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Przytaczając, zgodnie ze swoim stwierdzeniem nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, w piśmie z 31 stycznia 2024 r., skarżący stwierdził, co następuje:

1) w zakresie pkt 1 skargi kasacyjnej zauważył, że nieprawidłowość popełniona została w ramach programu wieloletniego jakim był Regionalny Program Operacyjny dla Województwa Dolnośląskiego na lata 2007-2013, zatem ewentualne przedawnienie biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu; zakończenie programu wieloletniego nastąpiło w dniu 15 października 2018 r. zgodnie z pismem Komisji Europejskiej w sprawie Zamknięcia Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa (2007PL161P00055).

Zarząd Województwa Dolnośląskiego dodał, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można skutecznie kwestionować zobowiązania wynikającego z decyzji wydanej wobec spółki. Organ bowiem w tym postępowaniu bada jedynie wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 O.p. W postępowaniu nie rozstrzyga się zatem kwestii związanych z prawidłowością ustalenia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Skarżący kasacyjnie podkreślił, że zobowiązanie główne nie uległo przedawnieniu. Termin przedawnienia został przerwany w dniu 20 grudnia 2016 r. poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a po przerwaniu terminu przedawnienia okres przedawnienia zaczął biec na nowo. Uznając, że termin na wydanie decyzji wobec skarżącego wynosi cztery lata i biegnie od daty zaistnienia nieprawidłowości tj. od 31 sierpnia 2015 r., organ wskazał, że wydanie w dniu 28 maja 2018 r. decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki nastąpiło przed terminem przedawnienia. Skarżący kasacyjnie podkreślił także, że cofa zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mylnie podniesiony w skardze kasacyjnej,

2) w zakresie pkt 3 skargi kasacyjnej organ zaznaczył, że brak wskazania prawidłowych przepisów, aczkolwiek stanowiło wadliwość decyzji, to jednak nie stanowiło przesłanki do uznania przez Sąd I instancji, że nastąpiło naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie z tego powodu decyzji,

3) w zakresie pkt 4 skargi kasacyjnej organ zaznaczył, że zgodnie z zasadą przekonywania określoną w art. 11 K.p.a., wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy i odniósł się do całości zebranego materiału dowodowego oraz do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego. Treść uzasadnienia decyzji odzwierciedla szczegółowy tok rozumowania organu, który doprowadził do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, organ nie wiązał momentu nieprawidłowego wykorzystania środków na realizację projektu (zaistnienia nieprawidłowości) z momentem przeprowadzonej przez DIP kontroli projektu.

4) w zakresie pkt 5 lit a skargi kasacyjnej organ zaznaczył, że prawomocne orzeczenie w przedmiocie odmowy przywrócenia spółce terminu do odwołania od decyzji powoduje, że decyzja z dnia 1 września 2016 r. o zwrocie środków dofinansowania wydana wobec spółki stała się ostateczna i wiąże organ, który ją wydał,

5) w zakresie pkt 7 skargi kasacyjnej organ sprostował omyłkę pisarską w podstawie prawnej. W powołanym art. 116 O.p. organ omyłkowo wskazał jednostkę redakcyjną tj. § 2, zamiast § 1. Dodał, że bezskuteczna wobec spółki egzekucja została potwierdzona urzędowym dokumentem stanowiącym podstawę domniemania faktycznego, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby prowadzące do zaspokojenia wierzyciela. Domniemanie to może zostać obalone przez stronę postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki poprzez wykazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki,

6) w zakresie pkt 8 organ zauważył, że w podstawie prawnej zarzutu skarżący kasacyjnie organ powołał przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) przy czym omyłkowo nie wskazał, że przepis dotyczy O.p. W uzasadnieniu zarzutu wprost natomiast odwołano się do O.p. Organ dodał także, że fakt, iż w dacie wydania decyzji zobowiązującej spółkę do zwrotu dofinansowania w kwocie 1 589 972,96 zł wraz z odsetkami, skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki i nie brał udziału w postępowaniu pozostaje bez wpływu na jego odpowiedzialność,

7) w zakresie pkt 9 skargi kasacyjnej organ zauważył, że w toku postępowania zgromadził materiał dowodowy, który potwierdzał zasadność odpowiedzialności skarżącego. Tymczasem Sąd I instancji przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji bezzasadnie przyjął, że organ nie ustalił momentu dopuszczenia się nieprawidłowości, gdy tymczasem organ określił ten termin przyjmując, że do nieprawidłowości doszło w dniu 31 sierpnia 2015r.,

8) w zakresie pierwszego z merytorycznych zarzutów organ podkreślił, że skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności, bowiem nie wykazał żadnej z przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.,

9) w zakresie drugiego z zarzutów organ stwierdził, że Sąd I instancji uznając, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. podatkowej dokonał błędnej wykładni tego przepisu i w konsekwencji niewłaściwie go zastosował. Dla wzmocnienia tej argumentacji wskazać należy, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że jakkolwiek postępowanie egzekucyjne musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Artykuł 176 P.p.s.a. określa elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, w kontekście wyżej przedstawionych wymogów wskazać należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia konkretnej regulacji (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może się ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany.

Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji.

W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd I instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc poprzestać jedynie na wskazaniu, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia.

W niniejszym przypadku, w którym brak jest podstaw do stwierdzenia wystąpienia przesłanek nieważności, enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., skarżący kasacyjnie organ podniósł zarówno zarzuty oparte na twierdzeniach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W skardze kasacyjnej zawarto także uzasadnienie przedmiotowych zarzutów, jednakże następnie Zarząd Województwa Dolnośląskiego, złożył pismo procesowe, w którym powołał się na skorzystanie z przysługującego mu z mocy art. 183 § 1 zd. 2 P.p.s.a. prawa do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. W tym zakresie zmienił częściowo argumentację przytoczoną na poparcie swoich zarzutów, jak również dokonał jej uzupełnienia oraz rozszerzenia.

Odnosząc się do kwestii możliwości przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, w tym miejscu zaznaczyć należy, że w kontekście zasady związania granicami skargi kasacyjnej wskazanemu rozwiązaniu towarzyszy założenie, że stan zarzutów kierowanych przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego jest wyraźnie określony i stabilny w czasie, zaś strona na poparcie tak zgłoszonych zarzutów może przedstawiać inne niż dotychczas argumenty. Muszą to być jednak nowe argumenty na rzecz przedstawionych zarzutów (konkretnych okoliczności prawnych), nie zaś nowe zarzuty, choćby dało się je ogólnie powiązać z przepisami prawa, na których tle zostały przedstawione (wyrok NSA z 18.01.2017 r., II GSK 2368/16, LEX nr 2299933) (B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 183).

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że możliwość przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie może prowadzić do modyfikowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. zawartych w nich twierdzeń, nawet w ramach tych samych podstaw prawnych. Instytucja ta służy bowiem poszerzaniu zakresu przytoczonych dotychczas argumentów, mających wskazywać na zasadność podniesionych zarzutów i w żadnym razie nie może podważać związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami podniesionych, w przewidzianym na to terminie zarzutów. Poprzez przytaczanie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie może następować zmiana lub rozszerzanie tychże podstaw.

W niniejszym przypadku, powołując się na możliwość przytoczenia nowego uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, skarżący kasacyjnie organ w znacznym stopniu powołał się nie tyle na nowe uzasadnienie swoich zarzutów kasacyjnych, co zmodyfikował zawarte w nich twierdzenia. Miało to miejsce chociażby w odniesieniu do okoliczności dotyczących ustalenia daty upływu przedawnienia. W tym bowiem względzie, w piśmie procesowym mającym zawierać nowe uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, odwołał się do końcowej daty realizacji programu, jako wyznacznika początku biegu terminu przedawnienia, której to okoliczności nie wskazał w żadnym ze swoich zarzutów, w terminie przewidzianym na wniesienie skargi kasacyjnej. Tym samym więc dokonał istotnej modyfikacji swojego zarzutu, która nie była dopuszczalna po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Tak więc w tym aspekcie, modyfikacja zarzutów nie może zostać uznana za skuteczną. W pozostałym zakresie, w kwestii problematyki przytoczenia nowego uzasadnienia sformułowanych stwierdzić należy, że te nowe argumenty sprowadzały się w istocie do wyjaśnienia nieścisłości w treści samych zarzutów, a także polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji, do czego Naczelny Sąd Administracyjny odniesienie się ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów.

Przechodząc do oceny poszczególnych, sformułowanych przez organ zarzutów kasacyjnych, mając na względzie to, że odwołują się one zarówno do podstaw wskazanych w art. 174 pkt 1, jak i pkt 2 P.p.s.a. stwierdzić należy, że w takiej sytuacji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, co do zasady, winny być rozpoznane w pierwszej kolejności, gdyż ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).

I tak, mając na względzie treść i charakter sformułowanych jako procesowe zarzutów stwierdzić należy, że za wyjątkiem ostatniego, oznaczonego w skardze kasacyjnej nr I. 9, wszystkie pozostałe mają w istocie komplementarny charakter, gdyż odwołują się one bezpośrednio do okoliczności związanych z ustaleniem podstaw orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, w wymiarze bezpośrednio dotyczącym samej kwestii przedawnienia, jak i podstaw ustalenia tej odpowiedzialności. To zaś uzasadnia łączne odniesienie się do nich.

W zakresie problematyki dotyczącej ustalenia początku i daty upływu terminu przedawnienia stwierdzić należy, że dążąc do podważenia stanowiska Sądu I instancji w tym zakresie skarżący kasacyjnie organ, w ramach zarzutów procesowych zarzucił między innymi, naruszenie regulacji O.p., tj. art. 108 § 2, art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 118 tej ustawy, a także art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95, które stanowią niewątpliwie regulacje o charakterze materialnoprawnym. Problematyki prawidłowości ich wykładni czy zastosowania nie można więc rozpatrywać poprzez pryzmat zgodności z prawem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Tak więc już tylko tego rodzaju nieprawidłowość w zakresie sformułowania przedmiotowych zarzutów, wyklucza możliwość uznania ich zasadności.

W przedmiocie konkretnych ustaleń faktycznych, związanych z momentem powstania nieprawidłowości, z którego wynikała konieczność wydania decyzji o zwrocie środków stwierdzić należy, iż nie można przyjąć jakoby WSA we Wrocławiu dopuścił się w tym zakresie naruszenia art. 7 czy art. 77 § 1 K.p.a. Sąd I instancji zasadnie bowiem stwierdził, że organy obu instancji nie zajęły jednoznacznego stanowiska w tym względzie wiążąc zamiennie wystąpienie nieprawidłowości w zakresie wydatkowania środków bądź to z datą upływu terminu na przewidzianego na realizację zadania, bądź to datą rozpoczęcia kontroli. W dodatku organy odnosiły możliwość rozstrzygania o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie spółki (w zakresie przedawnienia) do niewłaściwych regulacji prawnych, co Zarząd Województwa Dolnośląskiego przyznał w skardze kasacyjnej oraz piśmie procesowym mającym stanowić przytoczenia nowego uzasadnienia zarzutów kasacyjnych.

W tej więc sytuacji nie można przyjąć, co sugeruje skarżący kasacyjnie organ, że naruszenie prawa procesowego przez WSA we Wrocławiu można wywieść z obiektywnych i możliwych do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, stricte odnoszących się do problematyki przedawnienia. Tych bowiem nie można czynić w postępowaniu kasacyjnym, którego istota sprowadza się do badania zasadności podniesionych zarzutów kasacyjnych.

Za niezasadne uznać należy również te twierdzenia Zarządu Województwa Dolnośląskiego, w których zarzuca on naruszenie art. 107 § 1 i § 3 K.p.a. Zasadności przyjętego przez organ stanowiska w sprawie, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, nie można bowiem oceniać przez pryzmat regulacji art. 107 § 1 i § 3 K.p.a., dotyczących wymogów decyzji organu administracji publicznej. Tego rodzaju regulacje, podobnie jak i art. 11 K.p.a., nie odnoszą się do oceny zebranego materiału dowodowego, do zakwestionowania czego między innymi zmierza skarżący kasacyjnie. W związku z tym odwoływanie się do ich naruszenia nie możne znaleźć uzasadnionych podstaw.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie sposób również mówić o naruszeniu przepisów postępowania, w postaci art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z at. 11 ust. 1 i ust. u.p.u.n. W tym wypadku również zauważyć należy, że tego rodzaju regulacje stanowią przepisy prawa materialnego, co już samo w sobie świadczy o wadliwości odnoszącego się do nich zarzutu, sformułowanego przez jego autora jako procesowy. Żaden z wyżej wymienionych przepisów nie odnosi się bowiem do problematyki prowadzenia ustaleń na gruncie konkretnej sprawy. Te bowiem związane są z zebraniem i ustaleniem odpowiedniego materiału dowodowego, a więc art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a., których naruszenia nie wytknięto w ramach omawianego zarzutu, w kontekście okoliczności faktycznych, odnoszących się bezpośrednio do problematyki zebrania i oceny odpowiedniego materiału dowodowego.

Tak więc w tym aspekcie brak jest podstaw do stwierdzenia, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia, wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania, w stopniu, którym miałby wpływ na wynik sprawy. Zasadnie WSA we Wrocławiu nakazał organowi precyzyjne i jednoznaczne ustalenie daty wystąpienia nieprawidłowości, po czym odniesienie wynikających z tego okoliczności do regulacji rozporządzenia 2988/95, dotyczącego kwestii przedawnienia tego rodzaju zobowiązań, o jakich mowa w okolicznościach niniejszej sprawy. To zagadnienie ma bowiem najistotniejsze i decydujące znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Nieco odmiennie przedstawia się sytuacja związana z kwestią dotyczącą istnienia zobowiązania spółki do zwrotu środków, jak również problematyką związaną z bezskutecznością egzekucji prowadzonej wobec niej.

Jeżeli chodzi o istnienie zobowiązania to chociaż niewątpliwie organ prowadzący postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej jest zobowiązany do ustalenia samego istnienia zobowiązania, to jednak na gruncie niniejszej sprawy okoliczność ta została wyjaśniona. Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie decyzja ta została doręczona w trybie art. 44 K.p.a., to jednak występując o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od niej spółka sama przyznała jego uchybienie. Jest to bowiem niezbędny warunek złożenia skutecznego złożenia wniosku o przywrócenie terminu.

W tej sytuacji nie sposób jest mówić o niedokonaniu dostatecznych ustaleń w tym właśnie przedmiocie.

Jeżeli natomiast chodzi o kwestię bezskuteczności prowadzonej względem spółki egzekucji, to również w tym względzie stanowisko Sądu nie zasługuje na akceptację, gdyż organ w tym względzie nie ograniczył się jedynie do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wyłącznie z rachunku bankowego, z pominięciem ustaleń, co do innych składników majątkowych. Oparł się on bowiem między innymi na ustaleniach, zgodnie z którymi spółka nie posiada nieruchomości, nie ma wierzytelności, nie jest płatnikiem składek, a jej siedziba mieści się w wirtualnym biurze. W tej więc sytuacji, mając na względzie tego rodzaju okoliczności, w połączniu z faktem umorzenia prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego przez NUS, prowadzenie dodatkowych ustaleń co do tego rodzaju okoliczności jest wiec zbędne.

Mając więc na uwadze powyższe stwierdzić należy, że choć w zakresie tych okoliczności, które są związane z istnieniem zobowiązania spółki oraz bezskutecznością prowadzonej wobec niej egzekucji, stanowisko Sądu I instancji jest błędne, to jednak wydany w sprawie wyrok odpowiada prawu. Już bowiem tylko z uwagi na przyjęcie niewłaściwych podstaw prawnych do oceny kwestii upływu terminu przedawnienia ostateczna w administracyjnym toku instancji musiała zostać wyeliminowana z porządku prawnego. Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty, w tym właśnie najistotniejszym zakresie, nie znalazły uzasadnionych podstaw.

Odrębnego potraktowania wymaga ostatni z procesowych zarzutów organu, a mianowicie zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej nr I. 9. Poprzez ten właśnie zarzut Zarząd Województwa Dolnośląskiego zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4, art. 133 § 1 w związku z art. 153 P.p.s.a., w związku z wydaniem organowi wskazań co do przeprowadzenia postępowania dowodowego, pomimo że materiał dowodowy na dzień orzekania przez organ był kompletny i uzasadniał wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do tej postaci zarzutu, w szczególności jego twierdzeń zauważyć należy, że poprzez niego skarżący kasacyjnie organ kwestionuje zaprezentowane przez Sąd I instancji stanowisko odnośnie zebrania i oceny materiału dowodowego sprawy. Do tej problematyki nie odnosi się jednak żaden z wymienionych w tym zarzucie przepisów. Art. 141 § 4 P.p.s.a. określa bowiem wymogi jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, art. 133 P.p.s.a. dotyczy podstaw orzekania przez ten sąd (na podstawie akt sprawy), a art. 153 P.p.s.a. traktuje o związaniu wskazaniami zawartymi w prawomocnym wyroku. W tej więc sytuacji stwierdzić należy, że nieprzytoczenie adekwatnej to twierdzeń zarzutu jego podstawy prawnej sprawia, że przedmiotowy zarzut uznać należy za niespójny i wewnętrznie sprzeczny. Tego zaś rodzaju jego wadliwość dyskwalifikuje przedmiotowy zarzut, czyniąc go nieskutecznym.

Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego również należy stwierdzić, że brak jest podstaw do ich uwzględnienia.

W obu przypadkach skarżący kasacyjnie organ zarzucił uchybienie regulacjom materialnoprawnym (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 Ordynacji), w pierwszej kolejności poprzez ich wadliwą wykładnię, a w konsekwencji poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie. W drugim z zarzutów, w który wytknął Sądowi I instancji niewykazanie bezskuteczności egzekucji, nie wyjaśnił jednak w jakikolwiek sposób na czym miał polegać błąd wykładni wymienionych w treści zarzutu przepisów i w jaki sposób wskazane przez niego regulacje prawne winny być prawidłowo interpretowane. Z tego już więc tylko względu przedmiotowy zarzut uznać należało za bezskuteczny. Niewskazanie bowiem właściwego wzorca kontroli przez autora skargi kasacyjnej sprawia, że nie sposób jest ocenić zasadności dotkniętego tym brakiem zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zaś ani zobowiązany ani uprawniony do uzupełniania za strony sformułowanych przez nie zarzutów czy też korygowania ich wad.

W przypadku zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. również nie sposób jest dopatrzyć się jego zasadności. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż WSA we Wrocławiu, wbrew tym przepisom, wywiódł z tychże regulacji, że to na organie spoczywa obowiązek wykazania przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a także dokonał subsumpcji ustalonych okoliczności faktycznych pod wadliwie wyinterpretowane normy.

Sąd I instancji właściwie dokonał wykładni 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., a także ich zastosowania przyjmując jednocześnie za organem, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Sąd nie zobligował też organu do dalszego poszukiwania innych okoliczności, w świetle których uzasadnione byłoby przyjęcie spełnienia przez skarżącego którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych.

Mając więc na uwadze powyższe, kierując się art. 184 in fine P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Zaskarżony bowiem nią wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Zarządu Województwa Dolnośląskiego na rzecz skarżącego kwotę 240 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną.