Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 717/08 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2008 r., I SA/Bd 717/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. Spółka Akcyjna w B. (zwana dalej spółką) na interpretację Ministra Finansów z dnia 9 maja 2008 r. w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 25 lutego 2008 r. wpłynął wniosek spółki o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę wynikało, że organy spółki podjęły uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego. Konsekwencją tego jest emisja nowych akcji, które oferowane będą w ramach oferty publicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. Nr 184, poz. 1539 ze zm.). Akcje zostaną wprowadzone do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (GPW). W związku z powyższym spółka ponosi wydatki związane bezpośrednio i pośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego i ofertą publiczną swoich akcji.

W pierwszej kolejności wydatki te obejmują bezpośrednio i koniecznie związane z podwyższeniem akcji, takie jak opłaty notarialne, sądowe, za publikację, podatek cywilnoprawny, opłaty konieczne dla dopuszczenia akcji do obrotu publicznego to jest opłaty na rzecz GPW, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (KDPW) itp.

Oprócz tego spółka ponosi także inne wydatki związane z ofertą choć już nie mające charakteru wydatków formalnie i koniecznie warunkujących realizację emisji i oferty publicznej. Dotyczą one usług związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnieniem prospektu, poszukiwaniem inwestorów, techniczno — organizacyjną obsługą i prowadzeniem oferty publicznej, koordynowaniem i raportowaniem o przebiegu procesu oferty, rozliczeniem oferty publicznej. Usługi te obejmują zatem szeroko pojęte doradztwo, w tym doradztwo inwestycyjne, pomoc prawną, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, oferującego i subemitenta, usługi marketingowe, poligraficzne, itp.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy ponoszone przez nią wydatki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, emisją i ofertą publiczną akcji, a w szczególności wydatki na usługi związane z wprowadzeniem akcji do obrotu na GPW oraz czynności związane z przygotowaniem, organizacją i przeprowadzeniem publicznej oferty akcji oraz ich obsługą i rozliczeniem, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu, że środki pieniężne pozyskane przez wnioskodawcę w ten sposób zostaną przez niego wykorzystane dla finansowania działalności kreującej (zwiększony) przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem spółki wszystkie poniesione przez nią wydatki związane z emisją i ofertą publiczną emitowanych akcji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te są bowiem ponoszone w celu pozyskania przez spółkę środków pieniężnych pozwalających następnie, dzięki ich wykorzystaniu, na nowe inwestycje, rozwój i rozszerzenie źródeł przychodu, uzyskiwanie w przyszłości zwiększonych przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy wydatki te, są co prawda związane z przychodem wyłączonym z kategorii przychodów opodatkowanych - art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.p — ale są także pośrednio związane z przychodami, które spółka będzie osiągać dzięki wykorzystaniu środków pozyskanych dzięki ofercie publicznej akcji, a w szczególności przychodami uzyskiwanymi dzięki nowym inwestycjom, zakupom i eksploatacji nowych środków produkcji, urządzeń, itp. Te przychody należą do kategorii przychodów opodatkowanych, a zatem wydatki, które pośrednio pozwoliły na ich uzyskanie, także mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 9 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał interpretację, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie spółka ponosi wydatki bezpośrednio związane z emisją nowych akcji, czyli z przeprowadzeniem jednego ze sposobów podwyższenia kapitału zakładowego. Istotą tej czynności jest zgromadzenie środków niezbędnych do funkcjonowania spółki jako osoby prawnej. Powołując się między innymi na art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. organ podniósł, że przepis ten wyraźnie wskazuje, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. A zatem przepis ten w ocenie organu stanowi, że wartości tak wniesione nie stanowią przychodu. Jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania spółki. Wobec tego, wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można traktować, jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym spółki.

Po wyczerpaniu środków zaskarżenia, spółka w skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. a także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, pomimo, iż zwiększenie środków własnych, którymi gospodaruje służyć ma zwiększeniu opodatkowanych przychodów pozyskiwanych przez spółkę.

Uzasadniając wdany wyrok sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że podwyższenie kapitału zakładowego wiąże się ze sformalizowanym trybem zmiany statutu spółki. Jego celem jest zmiana struktury kapitałowej w spółce, poprzez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie. Podwyższenie wiązać się musi nie tylko ze zmianą układu formalnego polegającego na zmianie statutu spółki, ale także znajduje odzwierciedlenie w bilansie spółki. Jednakże nawet, jeżeli ponosząc wydatki na podwyższenie kapitału spółki, ma ona na myśli dalsze skutki związane z tym zdarzeniem, to nie może zmienić to oceny, że wydatki te poniesiono na podwyższenie kapitału spółki czyli przychody nie zaliczone do przychodów o jakich mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. i tym samym, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., wyłączonych przy ustalaniu dochodu w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.. Organ mógł dokonać takiej interpretacji ze względu na racjonalność ustawodawcy przejawiającą się w tym, że jedno pojęcie ("przychód") nie może być różnie pojmowane na użytek różnych przepisów. Przychód, o jakim mowa w art. 12 u.p.d.o.p. jest tym samym przychodem co i w art. 15 u.p.d.o.p. Zatem uznając, że wydatki wskazane przez skarżącego nie są kosztami uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ dokonał interpretacji dopuszczalnej w świetle prawa.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki pomimo, iż zwiększenie środków własnych, którymi gospodaruje podatnik służyć ma zwiększeniu przychodów pozyskiwanych przez spółkę.

W związku z powyższymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji Ministra Finansów. Ewentualnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jednocześnie spółka wniosła o przedstawienie zagadnienia prawnego dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (lub szerzej — z uzyskaniem przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.) składowi siedmiu sędziów NSA, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) — z uwagi na sprzeczne orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie.

W uzasadnieniu spółka powołała się na rozbieżne w tej kwestii wyroki wydane przez wojewódzkie sądy administracyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010 r. uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego. W związku z powyższym na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a przedstawił zaprezentowane wyżej zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, formułując pytanie, czy na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji.

W dniu 24 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, uznając, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p..

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 187 § 2 p.p.s.a., uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 uchwałę, w której stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosowanie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych projektem emisyjnym, dodatkowo, poniesione w związku z tym opłaty giełdowe koszty druku dokumentów akcyjnych koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (por. F. Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), LexisNexis, Warszawa 2007, str. 215 – 218). Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Poza wcześniej zaprezentowanymi wywodami należy dodatkowo podnieść, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podzielono pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 grudnia 2009 r. (II FSK 2085/08, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2, str.60), że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynikało, że podnoszone wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji publicznej akcji, to wydatki te nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.