Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi S. G. Spółka Akcyjna w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

I SA/ Bd 717/08

UZASADNIENIE

W dniu [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał interpretację indywidualną, w której, na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w dniu [...] wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stosowne organy Spółki podjęły uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego. Konsekwencją tego jest emisja nowych akcji, które oferowane będą w ramach oferty publicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu oraz o spółkach publicznych. Akcje zostaną wprowadzone do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. W związku z powyższym Spółka ponosi wydatki związane bezpośrednio i pośrednio z podwyższeniem kapitału zapasowego i ofertą publiczną swoich akcji. W pierwszej kolejności wydatki te obejmują bezpośrednio i koniecznie związane z podwyższeniem akcji, takie jak opłaty notarialne, sądowe, za publikację, podatek cywilnoprawnych, opłaty konieczne dla dopuszczenia akcji do obrotu publicznego to jest opłaty na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych itp. Oprócz tego Spółka ponosi także inne wydatki związane z ofertą choć już nie mające charakteru wydatków formalnie i koniecznie warunkujących realizację emisji i oferty publicznej. Przede wszystkim wydatki te dotyczą usług związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnieniem prospektu, poszukiwaniem inwestorów, techniczno — organizacyjną obsługą i prowadzeniem oferty publicznej, koordynowaniem i raportowaniem o przebiegu procesu oferty, rozliczeniem oferty publicznej. Usługi te obejmują zatem szeroko pojęte doradztwo, w tym doradztwo inwestycyjne, pomoc prawną usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, oferującego i subemitenta, usługi marketingowe, poligraficzne, itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, emisją i ofertą publiczną akcji, a w szczególności wydatki na usługi związane z wprowadzeniem akcji do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych oraz czynności związane z przygotowaniem, organizacją i przeprowadzeniem publicznej oferty akcji oraz ich obsługą i rozliczeniem, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu, iż środki pieniężne pozyskane przez Wnioskodawcę w ten sposób zostaną przez niego wykorzystane dla finansowania działalności kreującej (zwiększony) przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie poniesione przez niego koszty związane z emisją i ofertą publiczną emitowanych akcji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te są bowiem ponoszone w celu pozyskania przez Spółkę środków pieniężnych pozwalających następnie, dzięki ich wykorzystaniu na nowe inwestycje, rozwój i rozszerzenie źródeł przychodu, uzyskiwanie w przyszłości zwiększonych przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy wydatki te są co prawda związane z przychodem wyłączonym z kategorii przychodów opodatkowanych (art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy), ale są także pośrednio związane z przychodami, które Spółka będzie osiągać dzięki wykorzystaniu środków pozyskanych dzięki ofercie publicznej akcji, a w szczególności przychodami uzyskiwanymi dzięki nowym inwestycjom, zakupom i eksploatacji nowych środków produkcji, urządzeń, itp. Te przychody należą do kategorii przychodów opodatkowanych, a zatem wydatki, które pośrednio pozwoliły na ich uzyskanie, także mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Sytuacja jest tu analogiczna do przypadku wydatków ponoszonych na pozyskanie kredytu bankowego (pożyczki), gdzie również pojawiają się wydatki na doradztwo finansowe, prawne, due dilligence, wyceny, analizy, itp. Co prawda pożyczka nie stanowi przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym, to jednak nie jest kwestionowana możliwość zaliczenia wydatków na jej pozyskanie do kosztów uzyskania przychodów, o ile oczywiście pożyczka zostanie wykorzystana na potrzeby finansowania działalności podatnika. Tym bardziej zasada ta powinna dotyczyć pozyskiwania środków, które stają się kapitałami własnymi podatnika, używanymi dla finansowania jego działalności, a w konsekwencji kreowania zwiększonych przychodów z jego działalności. Zresztą analogiczne rozważania mogą dotyczyć także innych przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy (np. w punktach 6 -10). Należy bowiem wywieść istnienie generalnej zasady, iż mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które co prawda dotyczą przychodów wyłączonych spod opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy, jeżeli jednocześnie są przynajmniej pośrednio związane z przychodami opodatkowanymi podatkiem dochodowym. Związek pośredni z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika dotyczy zaś w szczególności wydatków na zapewnienie finansowania działalności podatnika, kreującej jego opodatkowane przychody (tzw. zabezpieczenie źródła przychodu). Słuszność stanowiska Podatnika znajduje potwierdzenie także w wyrokach sądów administracyjnych, w tym w wyroku WSA w Lublinie (I SA/Lu 82/2007), zgodnie z którym: "Nie można podzielić zapatrywania organów skarbowych utrzymujących, że skoro do przychodów nie zalicza się przychodów uzyskanych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, to poniesione koszty związane z doradztwem prawnym i finansowym, przygotowania prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, kampanii medialnej oraz opłaty notarialne, sądowe i giełdowe nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, o jakim jest mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p." Wnioskodawca ma przy tym świadomość, iż w doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje także odmienny pogląd, zgodnie z którym nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków w sposób formalny i konieczny związanych z podniesieniem kapitału zakładowego i emisją publiczną akcji, to jest wydatków o charakterze opłat, warunkujących dokonanie ww. czynności. W szczególności byłyby to opłaty notarialne, sądowe, za publikację w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty konieczne dla dopuszczenia akcji do obrotu publicznego, to jest opłaty na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych, itp. Z kolei inne wydatki związane z ofertą publiczną choć już nie mające charakteru wydatków formalnie i koniecznie warunkujących realizację emisji i oferty publicznej, mogą zgodnie z tym poglądem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nawet podzielając słuszność tej bardziej restrykcyjnej wykładni, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu koszty usług doradczych (wspomagających Wnioskodawcę), związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnieniem prospektu, poszukiwaniem inwestorów, techniczno — organizacyjną obsługą i prowadzeniem oferty publicznej, koordynowaniem i raportowaniem przebiegu procesu oferty, rozliczeniem oferty publicznej.

Dyrektor uznał to stanowisko za nieprawidłowe, z poniższym uzasadnieniem.

Zgodnie z treścią art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.) podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga żmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Oznacza to, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania ł koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można W taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka ponosi wydatki bezpośrednio związane z emisją nowych akcji, czyli z przeprowadzeniem jednego ze sposobów podwyższenia kapitału zakładowego. Istotą tej czynności jest zgromadzenie środków niezbędnych dla funkcjonowania Spółki jako osoby prawnej.

W związku z powyższym, dokonując analizy wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, konieczne jest odniesienie się do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Więc wskazano wyraźnie, że wartości tak wniesione nie stanowią przychodu. Jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania Spółki. Wobec tego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki.

Podsumowując organ wyinterpretował, że wydatki ponoszone przez Podatnika w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie mogą zostać przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Po wyczerpaniu środków zaskarżenia, złożono skargę do sądu administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przyjęcie, iż nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, pomimo, iż zwiększenie środków własnych, którymi gospodaruje podatnik służyć ma zwiększeniu opodatkowanych przychodów pozyskiwanych przez spółkę.

W uzasadnieniu porównano sytuację do przypadku wydatków, ponoszonych na pozyskanie kredytu bankowego (pożyczki), gdzie również pojawiają się wydatki na doradztwo finansowe, prawne, due dilligence, wyceny, analizy itp. Co prawda pożyczka (kredyt) nie stanowi przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym, to jednak nie jest kwestionowana możliwość zaliczenia wydatków na jej pozyskanie do kosztów uzyskania przychodów, o ile oczywiście pożyczka (kredyt) zostanie wykorzystana na potrzeby finansowania działalności podatnika. Tym bardziej zasada ta powinna dotyczyć pozyskiwania środków, które stają się kapitałami własnymi podatnika, używanymi dla finansowania jego działalności, a w konsekwencji kreowania zwiększonych przychodów z jego działalności. Analogiczne rozważania mogą dotyczyć także innych przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (np. w punktach 6 10). Należy bowiem wywieść istnienie generalnej zasady, iż mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które co prawda dotyczą przychodów wyłączonych spod opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli jednocześnie są przynajmniej pośrednio związane z przychodami opodatkowanymi podatkiem dochodowym. Związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika dotyczy zaś w szczególności wydatków na zapewnienie finansowania rozwoju działalności podatnika kreującej jego opodatkowane przychody (tzw. zabezpieczenie źródła przychodu). Tylko tytułem przykładu podać można, iż uzyskując środki własne (z emisji akcji) Spółka będzie mogła także choćby ograniczyć wielkość zaciągniętych kredytów, co automatycznie przełoży się na wzrost dochodu (wobec zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, do których wlicza się przecież odsetki od kredytów bankowych).

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (§ 2 pkt 4a)).

Stosownie do art. 146 § 1p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Kontrola sądowoadministracyjna interpretacji zdeterminowana jest również charakterem tego typu działania organów administracji.

Przepisy rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), wyraźnie wskazują, że interpretacje dokonane przez Ministra Finansów w trybie przewidzianym przez ordynację podatkową nie mają mocy prawotwórczej i nie zdejmują z organów podatkowych obowiązku badania stanu faktycznego sprawy oraz stosowania obowiązujących przepisów prawa w każdym indywidualnym wypadku. Na pisemny wniosek podatnika należy udzielić mu pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się jeszcze postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. "Interpretacja" stanowi element procesu stosowania prawa podatkowego, określony przez ordynację podatkową, zawierający więc ocenę prawną sprawy objętej pytaniem podatnika, z przytoczeniem przepisów prawa. Stanowi w założeniu instrument gwarancyjny ochrony interesów podatnika, w stosunku do którego wydana interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych w danej sprawie (por.: wyrok z dnia 12 czerwca 2008 r., Trybunał Konstytucyjny, K 50/05).

Udzielając interpretację, organ nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, nie staje się ono w takim rozumieniu aktem stosowania prawa. Interpretacji nie można postrzegać jako stanowienia norm prawa podatkowego, co należy jedynie do władzy ustawodawczej i jest dodatkowo obwarowane zapisami Konstytucji RP, art. 84, art.123, art.168 czy art. 217.

Organ w interpretacji niczego nie ujmuje ani nie dodaje do systemu obowiązujących norm, a jedynie ocenia przedstawione przez pytającego, stanowisko. Z takiego rozumienia istoty interpretacji, wynika, że jest ona deklaratoryjna (nie prawotwórcza). Tym samym nie można jej przypisać właściwości obowiązywania takiego, jakie przynależy aktom normatywnym (aktom będącym wytworem stanowienia). Interpretacja zmienia sytuację prawną podatnika o tyle o ile stosując się do błędnej interpretacji nie naraża się on na wydatki, jakie pociągałoby za sobą takie samo zachowanie, ale bez interpretacji. Jej istotę należy postrzegać głównie z perspektywy zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego.

W świetle określonych skutków, jakie wywołuje – zastosowanie się do niej podatnika nie może mu szkodzić – celem jej jest ochrona przed skutkami błędów w działaniu, które mogą wynikać z niejasności, nieprecyzyjności, niepełnego sformułowania itp., przepisów prawa podatkowego. Ponieważ pytający nie ma obowiązku zastosować się do oceny organu, regulacja tejże instytucji nie burzy założenia, że zawsze działanie zgodne z prawem broni się samo. Należy przy tym mieć na względzie, że każde działanie sprzeczne z prawem musi spotkać się z dezaprobatą, zatem skutki działania sprzecznego z prawem, ale zgodnego z interpretacją należy oceniać ściśle w granicach dopuszczonych przez prawo.

Mając na uwadze taki charakter aktu, w ocenie Sądu kontrolowana interpretacja nie podlega uchyleniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Sąd nie podważa dorobku orzecznictwa i doktryny gdzie przedstawiony jest pogląd, iż warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów, a nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 czerwca 2007r., II FPS 8/06). Dalej, tego, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z 13.3.1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12.9.1999 r., I SA/Wr 482/97 (niepubl.). Czy tego, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu (B. Dauter, [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297). Istotne jest to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości.

Również nie ma wątpliwości, że podwyższenie kapitału oprócz skutku jest postrzegane przez przedsiębiorcę jako pewna przyczyna dalszych zdarzeń.

Podwyższenie kapitału zakładowego wiąże się ze sformalizowanym trybem zmiany statutu spółki. Jego celem jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie. Podwyższenie wiązać się musi nie tylko ze zmianą układu formalnego polegającego na zmianie statutu spółki, ale także znajduje to odzwierciedlenie w bilansie spółki. Na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego powinny być wniesione wkłady pieniężne lub niepieniężne. Proces podwyższenia kapitału zakładowego obejmuje więc stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym czynność prawna zmiany statutu spółki, jeżeli dochodzi do takiej zmiany, oraz czynność faktyczna w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne. Począwszy od unowocześnienia spółki, zwiększenia rozmiarów jej działalności, dokapitalizowania spółki, pokrycia strat, może być następstwem umów między wspólnikami, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnieniem przed kontrahentami, w celu uniknięcia likwidacji bądź upadłości itd. (Kidyba A. Zakamycze 2005 Komentarz do art. 431 kodeksu spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037), [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze, 2005, wyd. III.).

Jednakże nawet jeżeli ponosząc wydatki na podwyższenie kapitału spółki, podatnik ma na myśli dalsze skutki związane z tym zdarzeniem, to nie może zmienić to oceny, że wydatki te poniesiono na podwyższenie kapitału spółki czyli przychody nie zaliczone do przychodów o jakich mowa w art. 7 ust. 2 cyt. ustawy podatkowej i tym samym, stosownie do ust. 3 pkt 1) i 3) tegoż, wyłączonych przy ustalaniu dochodu w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4) cyt. ustawy.

Organ mógł dokonać takiej interpretacji ze względu na racjonalność ustawodawcy przejawiającą się w tym, że jedno pojęcie ("przychód") nie może być różnie pojmowane na użytek różnych przepisów. Przychód, o jakim mowa w art. 12 jest tym samym przychodem co z art. 15.

Zatem uznając, że wydatki wskazane przez skarżącego nie są kosztami uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, organ dokonał interpretacji dopuszczalnej w świetle prawa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.