Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2080/11 w sprawie ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 marca 2011 r., nr IPPB4/415-985/10-2/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2080/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 22 grudnia 2010 r. skarżący wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania wypłaconego właścicielowi lokalu mieszkalnego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej i posiada w tym kraju miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (tylko w USA podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca jest właścicielem lokalu mieszkalnego położonego na terytorium Polski. Lokal ten zajmuje lokator, wobec którego właściwy Sąd Rejonowy orzekł eksmisję. W wyroku orzekającym eksmisję Sąd przyznał lokatorowi prawo do lokalu socjalnego i wstrzymał wykonanie wyroku (wstrzymał eksmisję) do czasu, gdy właściwa gmina nie przedstawi lokatorowi oferty zawarcia umowy lokalu socjalnego. Właściwa gmina nie przedstawiła lokatorowi, zajmującemu lokal wnioskodawcy, oferty najmu lokalu socjalnego. W związku z pozwem wniesionym przeciwko gminie, zobowiązanej do dostarczenia lokatorowi lokalu socjalnego, wnioskodawca spodziewa się uzyskać odszkodowanie na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2005 r., nr 31, poz. 266 ze zm. – zwanej dalej "ustawą o ochronie praw lokatorów") w zw. z art. 417 oraz 361 i 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanej dalej "K.c."). Wnioskodawca spodziewa się uzyskać odszkodowanie na podstawie wyroku sądowego lub na podstawie ugody sądowej, gdyż gmina odmówiła dobrowolnej zapłaty odszkodowania przed wniesieniem pozwu do sądu.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie:

Czy odszkodowanie od właściwej gminy, które zostanie przyznane mu wyrokiem sądowym albo na podstawie ugody sądowej, na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów w związku z art. 417 oraz 361 i 363 K.c., jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem skarżącego, na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje bowiem mocą art. 21 ust. 1 pkt 3, względnie pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca zaznaczył, że zasady ustalania przedmiotowego odszkodowania wynikają wprost z przepisów art. 417 w zw. z art. 361 i 363 K.c. oraz z art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów.

Interpretacją Indywidualną z dnia 16 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Skarżący nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze skarżący, wnosząc o uchylenie w całości interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że odszkodowanie zasądzone wyrokiem sądu powszechnego na podstawie przepisów art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów oraz na podstawie art. 417 w zw. z art. 361, 362, 363 K.c., po przeprowadzeniu postępowania przed tym sądem z zastosowaniem m. in. art. 2 § 1, art. 227 - 315 oraz 316 i ew. 322 Kodeksu postępowania cywilnego (zwanego dalej "K.p.c.") stanowi odszkodowanie, którego zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw i jako takie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych,

- art. 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f., na skutek przyjęcia, że odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów art. 18 ust 5 ustawy o ochronie praw lokatorów oraz na podstawie art. 417 K.c. obejmuje tylko kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel mógłby uzyskać, gdyby zajęty lokal wynajął i jako takie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i wskazał, że odszkodowanie może być zwolnienie od podatku pod warunkiem, że jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw i tylko wówczas, gdy nie występuje któryś z przypadków wymienionych w pkt 3 lit. a-g. Mając na uwadze przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występuje żaden z przypadków wymienionych w pkt 3 lit. a- g ww. przepisu. Odszkodowanie może bowiem przysługiwać skarżącemu tylko na podstawie wyroku lub ugody sądowej, natomiast wyłączeniu ze zwolnienia przewidzianego ww. przepisem podlegają tylko odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Sąd podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie stawia wymogu, aby w przepisach odrębnych były określone jednocześnie wysokość i zasady ustalania wysokości odszkodowania. Występujący pomiędzy wyrazami "wysokość", "zasady" spójnik lub oznacza, że powinna być określona bądź to wysokość odszkodowania, bądź zasady jego ustalania.

Skarżący podał, że odszkodowanie ma być wypłacone stosownie do postanowień art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie lokatorów. Przepis ten nie określa ani wysokości odszkodowania ani zasad, według których powinno być ono określone, ale przewiduje możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym na podstawie art. 417 K.c.

Powołując się na treść art. 417 § 1 i 2 K.c. WSA stwierdził, że przytoczony przepis przewiduje odpowiedzialność odszkodowawczą za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym, zdefiniowanym jako "niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej". Nie zawiera on regulacji odnośnie do zasad ustalania odszkodowania i jego wysokości, z tej oczywistej przyczyny, że kwestie te regulują inne przepisy Kodeksu cywilnego. Skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odesłał do art. 417 K.c. i w żadnym innym przepisie nie określił ani zasad ustalania odszkodowania, ani jego wysokości, to tym samym przyjął, że należy stosować w tym zakresie przepisy Kodeksu cywilnego. Zasady ustalania odszkodowania zostały określone w art. 361, art. 362 i art. 363 K.c.

Przytaczając art. 361 § 1 i 2 K.c. Sąd stwierdził, że wskazany przepis zawiera ogólną normę regulującą granice odpowiedzialności z punktu widzenia związku przyczynowego oraz określa związek przyczynowy między działaniem lub zaniechaniem zobowiązanego a powstałym skutkiem w postaci szkody jako przesłankę odpowiedzialności cywilnej za szkodę. Według postanowień art. 362 K.c., jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron. Przepis ten stanowi podstawę ograniczenia obowiązku naprawienia szkody z uwagi na przyczynienie się poszkodowanego do jej wyrządzenia. Dłużnik nie powinien ponosić ciężaru kompensowania szkody w zakresie, w jakim spowodowanie uszczerbku przypisać można wierzycielowi.

Wskazując na art. 363 § 1 i 2 K.c. WSA uznał, że ww. przepis określa sposób naprawienia szkody, wskazując na możliwość skompensowania szkody bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej, jednocześnie zapewniając poszkodowanemu prawo dokonania wyboru. Wskazuje też jak powinna być określona wysokość odszkodowania.

Zdaniem Sądu, przytoczone przepisy określają zasady, według których powinno być określone odszkodowanie oraz sposób określenia wysokości odszkodowania. Wskazane przepisy zawierają normy postępowania, które wytyczają sposób ustalania odszkodowania, zakreślają granice odszkodowania, wskazują kryteria jakie należy uwzględnić, normują kwestię obliczania wysokości odszkodowania.

W ocenie WSA, organ interpretacyjny błędnie przyjął, że w przypadku takim jak przedstawiony we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej zasady ustalania odszkodowania nie wynikają z przepisów odrębnych ustaw i tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Owo błędne założenie doprowadziło organ do nieprawidłowych wniosków. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu.

Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. i stwierdził, że występujące w tym przepisie sformułowanie "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia" należy rozumieć jako te odszkodowania, czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Będą to przede wszystkim zwolnienia inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zakres omawianego zwolnienia został ograniczony przez ustawodawcę poprzez wskazanie na kategorie odszkodowań niekorzystających ze zwolnienia od podatku. I tak, ze zwolnienia nie korzysta odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądowego lub ugody sądowej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz odszkodowanie obejmujące tzw. utracone korzyści.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisowych.

Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że odszkodowanie przyznane na podstawie wyroku sądu lub ugody sądowej na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów w zw. z art. 417 K.c. jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zwrócić uwagę należy na to, że sprawa niniejsza dotyczy rozstrzygnięcia pytania przedstawionego we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji.

Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor zignorował wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, "organ interpretacyjny błędnie przyjął, że w przypadku takim jak przedstawiony we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej zasady ustalania odszkodowania nie wynikają z przepisów odrębnych ustaw i tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Owo błędne założenie doprowadziło organ do nieprawidłowych wniosków. "(s. 10) Przypomnieć należy, że ratio legis przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest takie, że wolne od podatku są odszkodowania przyznane wprost ustawą, zredagowaną w ten sposób, iż nie pozostawia ona wątpliwości, że danej osobie należy się odszkodowanie z mocy prawa i to w wysokości lub zgodnie z zasadami jego ustalenia wynikającej wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych.

Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody przez osobę zobowiązaną na rzecz poszkodowanego. W Kodeksie cywilnym zasady naprawienia szkody ujęte są jako przepisy ogólne (art. 361-363), mają zatem zastosowanie do wszystkich stosunków zobowiązaniowych, których treścią jest obowiązek naprawienia szkody, chyba że co innego wynika z przepisów ustawy lub umowy. Stosuje się je do stosunków objętych zarówno reżimem deliktowym (art. 415 K.c.), jak i kontraktowym (art. 471 K.c.). Definicję odszkodowania w polskim prawie cywilnym zawiera art. 361 K.c. - naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Naprawienie szkody powinno zapewnić poszkodowanemu całkowitą kompensatę doznanego uszczerbku (art. 361 w zw. z art. 363 K.c.). Jeżeli przepisy szczególne lub umowa nie stanowią inaczej, naprawienie szkody obejmuje, zarówno straty jakie poszkodowany poniósł, jak i korzyści, które mógł osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza rozmiar obowiązku odszkodowawczego i jej górny pułap. Wyraża się to w zasadzie restytucji, która wskazuje na niedopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego na skutek uzyskania odszkodowania.

Niezależnie od powyższych rozważań podnieść należy, że w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego obowiązywanie zasady pełnego odszkodowania w ramach odpowiedzialności na podstawie art. 417 K.c., nie budzi żadnych wątpliwości. Przykładowo można wskazać na uzasadnienie wyroku z dnia 23 września 2003 r., K 20/02 (OTK-A 2003/7/76), w którym m.in. stwierdzono: "Artykuł 77 ust. 1 Konstytucji, mówiąc o naprawieniu «szkody», nie określa jej składników ani zakresu (...). Artykuł 77 ust. 1 Konstytucji nie oznacza li tylko podniesienia na szczebel konstytucyjny zastanej przez Konstytucję regulacji odpowiedzialności za szkody wyrządzone przez władzę publiczną, uregulowanej w K.c. W przepisie tym wyraża się myśl ogólną: iż bezprawne wyrządzenie szkody przez władzę publiczną daje prawo do odszkodowania. Jest to prawo konstytucyjne.

Należy także zwrócić uwagę na to, że w wyroku z dnia 23 maja 2006 r., SK 51/05 (OTK-A 2006/5/58, Dz.U.2006/94/657), Trybunał Konstytucyjny uznał art. 18 ust. 4 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 71, poz. 733, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 168, poz. 1383, z 2003 r. Nr 113, poz. 1069 oraz z 2004 r. Nr 116, poz. 1203), w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2005 r., jest niezgodny z art. 2, art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 oraz z art. 77 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Takie unormowanie zawarte w art. 18 ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r., w istocie nieróżniące się od poprzedniego, zostało uznane za sprzeczne z art. 77 ust. 1, art. 21 ust. 1 i z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP (wyrokiem Trybunału z dnia 11 września 2006 r., P 14/06 - Dz. U. 2006 nr 167, poz. 1193).

Z powołanych orzeczeń Trybunału dotyczących dawnych regulacji art. 18 ust. 4 ustawy o ochronie lokatorów (...) płynie więc jednoznaczny wniosek, że ograniczanie wysokości odszkodowania od gminy jest niezgodne z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Konsekwencją tych orzeczeń było właśnie uchwalenie art. 18 ust. 5 ustawy, odsyłającego do zasad ogólnych i rezygnującego z wprowadzenia jakichkolwiek ograniczeń. Takie zawężenie zakresu odszkodowania nie może być - co oczywiste - dokonywane w drodze wykładni. W konsekwencji należy wyraźnie stwierdzić, że roszczenie odszkodowawcze właściciela lokalu przeciwko gminie przewidziane w art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie lokatorów (...) w związku z art. 417 K.c. obejmuje wynagrodzenie szkody w pełnej wysokości.

Z kolei według art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f., "wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". Istotne jest przy tym podkreślenie, że chodzi w tym przepisie wyłącznie o odszkodowania "otrzymane na podstawie wyroku sądowego" i "do wysokości określonej w tym wyroku". Termin odszkodowanie w języku prawniczym ma utrwalone znaczenie, obejmujące zarówno damnum emergens, jak i lucrum cessans. Przepis ten również takie ograniczenie zawiera pod literą b): "z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono".

Punktem wyjścia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest więc podział odszkodowania na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Wychodząc z założenia, że odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu stanu majątku sprzed wystąpienia szkody, a zatem jest on opodatkowany, tylko w tym zakresie należy uznać uzyskane świadczenie za zwolnione od podatku dochodowego. W myśl cytowanego przepisu, takie zwolnienie nie przysługuje wypłatom w zakresie lucrum cessans. Ustawodawca w tym przepisie wyraźnie wyłączył odszkodowanie z tytułu utraconego zysku z zakresu wymienionego powyżej zwolnienia. Tym samym wypłatom w zakresie lucrum cessans odmówił charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa podatkowego.

Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanej sprawy uzasadniony staje się wniosek, że w stanie prawnym dotyczącym rozpoznawanej sprawy odszkodowanie otrzymane przez skarżącego od gminy na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, a niewymienione w wyłączeniach od zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..

Z tych względów, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.