Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2010 r. J. L. (dalej jako Wnioskodawca lub Skarżący) wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania wypłaconego właścicielowi lokalu mieszkalnego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej i posiada w tym kraju miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (tylko w USA podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca jest właścicielem lokalu mieszkalnego położonego na terytorium Polski. Lokal ten zajmuje lokator, wobec którego właściwy Sąd Rejonowy orzekł eksmisję. W wyroku orzekającym eksmisję Sąd przyznał lokatorowi prawo do lokalu socjalnego i wstrzymał wykonanie wyroku (wstrzymał eksmisję) do czasu, gdy właściwa gmina nie przedstawi lokatorowi oferty zawarcia umowy lokalu socjalnego. Właściwa gmina nie przedstawiła lokatorowi, zajmującemu lokal Wnioskodawcy, oferty najmu lokalu socjalnego. W związku z pozwem wniesionym przeciwko gminie, zobowiązanej do dostarczenia lokatorowi lokalu socjalnego, Wnioskodawca spodziewa się uzyskać odszkodowanie na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm. dalej: "ustawa o ochronie praw lokatorów") w zw. z art. 417 oraz 361 i 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm. dalej jako K.c.). Wnioskodawca spodziewa się uzyskać odszkodowanie na podstawie wyroku sądowego lub na podstawie ugody sądowej, gdyż gmina odmówiła dobrowolnej zapłaty odszkodowania przed wniesieniem pozwu do sądu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy odszkodowanie od właściwej gminy, które zostanie przyznane mu wyrokiem sądowym albo na podstawie ugody sądowej, na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów w związku z art. 417 oraz 361 i 363 K.c., jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącego, na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje bowiem mocą art. 21 ust. 1 pkt 3, względnie pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca zaznaczył, że zasady ustalania przedmiotowego odszkodowania wynikają wprost z przepisów art. 417 w zw. z art. 361 i 363 K.c. oraz z art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów.

Interpretacją Indywidualną z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 3 ust.1 i ust 2 a u.p.d.o.f. Wskazał, iż umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki z dnia 8 października 1974 r. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania odszkodowań. W ocenie organu oznacza to, iż otrzymane przez Skarżącego odszkodowanie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wynikających z art. 5 umowy ("Ogólne zasady opodatkowania").

Dalej organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 i ust. 3 ww. umowy, art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.p. oraz art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów i art. 417 § 1 i § 2 K.c., po czym stwierdził, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Oznacza to, zdaniem organu, że z woli ustawodawcy zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, lecz wyłącznie te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa. Natomiast art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów oraz art. 417 § 1 i 2 K.c. regulują tylko możliwość wystąpienia o odszkodowanie, nie określają jednak wprost jego wysokości, a także nie wskazują zasad ustalania odszkodowania. Przepisy te dają więc właścicielowi rzeczy wynajmującemu lokal mieszkalny prawo do roszczenia o wynagrodzenie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby rzecz (lokal mieszkalny) wynajął (wydzierżawił).

Zdaniem organu, otrzymane przez Skarżącego odszkodowanie należy rozpatrywać w kontekście wyłączenia jakie ustawodawca zawarł w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca zawarł regulację, mocą której nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W związku z powyższym odszkodowanie, które zostanie wypłacone Skarżącemu jako właścicielowi lokalu z tytułu nie dostarczenia lokalu socjalnego osobie uprawnionej z mocy wyroku, zasądzone od Gminy nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. Przychód z tytułu przedmiotowego odszkodowania należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych źródeł.

Skarżący nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Następnie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odszkodowanie zasądzone wyrokiem sądu powszechnego na podstawie przepisów art. 18 ust 5 ustawy o ochronie praw lokatorów oraz na podstawie art. 417 w zw. z art. 361, 362, 363 K.c., po przeprowadzeniu postępowania przed tym sądem z zastosowaniem m. in. art. 2 § 1, art. 227 - 315 oraz 316 i ew. 322 Kodeksu postępowania cywilnego (zwanego dalej K.p.c.) stanowi odszkodowanie, którego zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw i jako takie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych,

- art. 21 ust 1 pkt. 3b u.p.d.o.f. na skutek przyjęcia, że odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów art. 18 ust 5 ustawy o ochronie praw lokatorów oraz na podstawie art. 417 K.c. obejmuje tylko kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel mógłby uzyskać, gdyby zajęty lokal wynajął i jako takie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącego, nietrafnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że zasady ustalania odszkodowań, o których mowa w art. 18 ust 5 ustawy o ochronie praw lokatorów nie wynikają wprost z przepisów ustaw. Dowodem na obowiązywanie tych zasad są bowiem poszczególne przepisy Kodeksu cywilnego, określające rozmiar odszkodowania, jakiego może żądań właściciel lokalu na podstawie art. 18 ust 5 ww. ustawy w zw. z art. 417 oraz art. 361 § 1 i 2, 362 oraz 363 K.c.

Skarżący zarzucił, że przy wykładni przepisu art. 21 ust 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. pominięto funkcję zwolnienia podatkowego w systemie prawa. Pominięto też, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 18 ust 5 ustawy o ochronie praw lokatorów ma wszystkie cechy odszkodowań wypłacanych ze środków publicznych, które z różnorakich powodów ustawodawca zdecydował się objąć zasadą pełnego odszkodowania - nie pomniejszonego o podatek.

W ocenie Skarżącego organ nie uwzględnił, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 18 ust 5 ustawy o ochronie praw lokatorów należy się wówczas, gdy zadanie publiczne polegające na zapewnieniu opieki socjalnej i na zapobieganiu bezdomności danego lokatora administracja publiczna, z powodu braku wolnych lokali socjalnych, przerzuciła na barki właściciela lokalu mieszkalnego. W praktyce oznacza to tymczasowe (choć długotrwałe) odjęcie służącego właścicielowi prawa własności ze względu na realizację celu publicznego. Pominięto przy tym wpływ orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w tym wyroku z dnia 23 maja 2006 r. SK 51/05.

W związku z powyższym przy wykładni przepisu art. 21 ust 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. nietrafnie odczytano nie tylko literalne brzmienie, ale i funkcję tego przepisu, który w

zamierzeniu ustawodawcy ma chronić przed pomniejszeniem o podatek dochodowy odszkodowań, których kształt i wysokość (zasady ustalania) ustawodawca ściśle zdeterminował w oparciu o zasadę pełnego odszkodowania

Zdaniem Skarżącego, organ nietrafnie przyjął w zaskarżonej interpretacji, że odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów art. 18 ust 5 ustawy o ochronie praw lokatorów nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt. 3b u.p.d.o.f., ponieważ obejmuje tylko kompensatę utraconych korzyści jakie właściciel mógłby uzyskać gdyby lokal ten wynajął. W obecnym stanie prawnym odszkodowanie dochodzone na podstawie art. 18 ust 5 ustawy o ochronie praw lokatorów nie jest bowiem ograniczone do utraconych korzyści. Odszkodowanie to obejmuje straty. Wskazał, że na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 maja 2006 r. SK 51/05 nie obowiązuje przepis art. 18 ust 4 ustawy o ochronie praw lokatorów, który takie ograniczenie przewidywał. Dlatego w obecnym stanie prawnym nie można zrównywać ww. odszkodowania do roszczenia o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Zważywszy na zakres wypowiedzi organu interpretacyjnego zawartej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przed przystąpieniem do rozważenia występującego w niniejszej sprawie sporu, wyjaśnić trzeba istotę interpretacji indywidualnej.

W szczególności zauważenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stosownie do postanowień art. 14c § 1 O.p. zdanie pierwsze interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 O.p. stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zatem stanowisko organu powinno odnosić się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

W wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. II FSK 1814/09 (LEX nr 798137) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko, podobnie jak i stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 941/10 (LEX nr 751353), iż w pojęciu "stanowisko podatnika", użytym w art. 14b § 3 O.p., do którego obowiązany jest odnieść się organ, mieści się istota (sedno) wątpliwości interpretacyjnych zainteresowanego.

W większości wypadków wnioskodawcy problem, jaki ma być rozważony w ramach interpretacji indywidualnej ujmują w formie pytania, na które w ramach własnego stanowiska udzielają odpowiedzi. Tak też jest w niniejszej sprawie. Skarżący zadał pytanie, czy odszkodowanie od właściwej gminy, które zostanie przyznane mu wyrokiem sądowym albo na podstawie ugody sądowej, na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów w związku z art. 417 oraz 361 i 363 K.c., jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych? Wyrażając swoje stanowisko Skarżący powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. oraz art. 417 w zw. z art. 361 i 363 K.c. i art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów.

W ten sposób Skarżący wyznaczył ramy prawne wnioskowanej interpretacji indywidualnej i jej przedmiot. Zważywszy na treść pytania i stanowisko Skarżącego, przedmiotem interpretacji niewątpliwie nie był problem dotyczący wystąpienia obowiązku podatkowego po stronie Skarżącego w Polsce, czy też problem dotyczący podwójnego opodatkowania, lecz dotyczył zwolnienia z opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odszkodowania, które może on otrzymać.

Zbędnie więc organ interpretacyjny przytoczył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określające nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy oraz przepisy umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i wyrażał (aczkolwiek niezwykle zdawkowe) stanowisko na gruncie tych przepisów. Ponieważ przepisy te nie były przedmiotem wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd nie odniesie się do stanowiska organu wyrażonego na gruncie ww. przepisów.

Natomiast odnosząc się do problemu objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przede wszystkim przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Z przytoczonego przepisu wynika, że odszkodowanie może być zwolnienie od podatku pod warunkiem, że jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw i tylko wówczas, gdy nie występuje któryś z przypadków wymienionych w pkt 3 lit. a-g. Mając na uwadze przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie występuje żaden z przypadków wymienionych w pkt 3 lit. a- g ww. przepisu. Odszkodowanie może bowiem przysługiwać Skarżącemu tylko na podstawie wyroku lub ugody sądowej, natomiast wyłączeniu ze zwolnienia przewidzianego ww. przepisem podlegają tylko odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Podkreślić trzeba, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie stawia wymogu, aby w przepisach odrębnych były określone jednocześnie wysokość i zasady ustalania wysokości odszkodowania. Występujący pomiędzy wyrazami " wysokość", "zasady" spójnik lub oznacza, że powinna być określona bądź to wysokość odszkodowania, bądź zasady jego ustalania.

Skarżący podał, że odszkodowanie ma być wypłacone stosownie do postanowień art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie lokatorów. Przepis ten stanowi, że jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 K.c.

Przepis ten nie określa ani wysokości odszkodowania ani zasad, według których powinno być ono określone, ale przewiduje możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym na podstawie art. 417 K.c.

Zgodnie z art. 417 § 1 K.c. za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa. Według postanowień § 2 ww. artykułu jeżeli wykonywanie zadań z zakresu władzy publicznej zlecono, na podstawie porozumienia, jednostce samorządu terytorialnego albo innej osobie prawnej, solidarną odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę ponosi ich wykonawca oraz zlecająca je jednostka samorządu terytorialnego albo Skarb Państwa.

Przytoczony przepis przewiduje odpowiedzialność odszkodowawczą za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym, zdefiniowanym jako "niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej". Nie zawiera on regulacji odnośnie do zasad ustalania odszkodowania i jego wysokości, z tej oczywistej przyczyny, że kwestie te regulują inne przepisy Kodeksu cywilnego. Skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odesłał do art. 417 K.c. i w żadnym innym przepisie nie określił ani zasad ustalania odszkodowania ani jego wysokości, to tym samym przyjął, iż należy stosować w tym zakresie przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej zasady ustalania odszkodowania zostały określone w art. 361, art. 362 i art. 363 K.c.

Art. 361 § 1 K.c. stanowi, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Według postanowień § 2 tego artykułu w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Wskazany przepis zawiera ogólną normę regulującą granice odpowiedzialności z punktu widzenia związku przyczynowego oraz określa związek przyczynowy między działaniem lub zaniechaniem zobowiązanego a powstałym skutkiem w postaci szkody jako przesłankę odpowiedzialności cywilnej za szkodę.

Według postanowień art. 362 K.c., jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron.

Cytowany przepis stanowi podstawę ograniczenia obowiązku naprawienia szkody z uwagi na przyczynienie się poszkodowanego do jej wyrządzenia. Dłużnik nie powinien ponosić ciężaru kompensowania szkody w zakresie, w jakim spowodowanie uszczerbku przypisać można wierzycielowi.

Zgodnie z art. 363 § 1 K.c. naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. § 2 tego artykułu stanowi, iż jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Ww. przepis określa sposób naprawienia szkody, wskazując na możliwość skompensowania szkody bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej, jednocześnie zapewniając poszkodowanemu prawo dokonania wyboru. Wskazuje też jak powinna być określona wysokość odszkodowania.

Niewątpliwie powyżej przytoczone przepisy określają zasady, według których powinno być określone odszkodowanie oraz sposób określenia wysokości odszkodowania. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego wyraz "zasada" znaczy: "prawo rządzące jakimiś procesami, zjawiskami; też: formuła wyjaśniająca to prawo», "norma postępowania", "ustalony na mocy jakiegoś przepisu lub zwyczaju sposób postępowania w danych okolicznościach", "podstawa funkcjonowania lub konstrukcji czegoś" (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN SA, wydanie internetowe). Ww. przepisy zawierają normy postępowania, które wytyczają sposób ustalania odszkodowania, zakreślają granice odszkodowania, wskazują kryteria jakie należy uwzględnić, normują kwestię obliczania wysokości odszkodowania.

Należy więc stwierdzić, iż organ interpretacyjny błędnie przyjął, że w przypadku takim jak przedstawiony we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej zasady ustalania odszkodowania nie wynikają z przepisów odrębnych ustaw i tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Owo błędne założenie doprowadziło organ do nieprawidłowych wniosków. Ponownie rozpoznając niniejsza sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu.

Ponieważ obie strony niniejszego sporu powoływały się na art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. należy poddać rozważaniom również kategorię zwolnień objętą tym przepisem.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Występujące w ww. przepisie sformułowanie "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia" należy rozumieć jako te odszkodowania czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Będą to przede wszystkim zwolnienia inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zakres omawianego zwolnienia

został ograniczony przez ustawodawcę poprzez wskazanie na kategorie odszkodowań niekorzystających ze zwolnienia od podatku. I tak, ze zwolnienia nie korzysta odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądowego lub ugody sądowej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz odszkodowanie obejmujące tzw. utracone korzyści.

W wyroku z dnia 3 października 2008 r. II FSK 888/07 (LEX nr 499795) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. wyraźnie wyłączył odszkodowanie z tytułu utraconego zysku z zakresu wymienionego powyżej zwolnienia. Tym samym, wypłatom w zakresie lucrum cessans odmówił charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa podatkowego. Twierdzenie to - słuszne w odniesieniu do odszkodowań, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy - nie może być jednak rozciągane na wszystkie odszkodowania. Dotyczy wyłącznie odszkodowań "innych", czyli niewymienionych w przepisach poprzedzających.

Ponieważ w niektórych przypadkach (np. w wyroku określona jest globalnie wysokość odszkodowania) mogą się pojawić istotne trudności praktyczne związane z określeniem, jaka część odszkodowania stanowi naprawienie faktycznej szkody (damnum emergens), a jaka dotyczy utraconych korzyści (lucrum cessans), zasadnym wydaje się sięgniecie do dokumentów, z których wynika faktyczna wysokość szkody.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.