Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 października 2006r. sprawy ze skarg J. S. i M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" i "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, październik i listopad 2004 roku oddala skargi

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 30 czerwca 2006 roku, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skargowej w O. z dnia 31 marca 2006 roku w sprawie określenia, każdemu z osobna, J. S. i M. S., podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, październik i listopad 2004 roku.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wynika co następuje:

Małżeństwo J. i M. S., w dniu 12.10.1994r. nabyli do majątku wspólnego nieruchomość położoną w miejscowości S., oznaczoną w ewidencji gruntów nr 192/34.

Na wniosek małżeństwa S. z dnia 14.02.1999r. Rada Gminy G. w dniu 30.09.1999r. podjęła uchwałę Nr "[...]" w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy G. Zmiana ta dotycząca zabudowy mieszkalno- usługowej zatwierdzona została uchwałą Rady Gminy G. Nr "[...]" z dnia 29.09.2000r.

Decyzją z dnia 29.01.2001r., nr "[...]", Wójt Gminy G. zatwierdził projekt podziału działki nr 192/34 na 80 działek (od nr 192/91 do nr 192/1 70). W wyniku podziału 63 działki uzyskały przeznaczenie pod zabudowę mieszkalno- usługową.

Ponadto decyzją z dnia 17.05.2001r., nr "[...]", Wójt Gminy G. zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę sieci uzbrojenia technicznego, tj. sieci gazowej, sieci ścieków deszczowych, sieci wody i sieci kanalizacji sanitarnej na działce nr 192/34.

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż J.M S. rozpoczęli od 2002 roku, sprzedaż gruntów budowlanych, powstałych w wyniku podziału działki nr 192/34.

Oferty sprzedaży tych gruntów zamieszczone były m.in. w Gazecie "[...]" (w okresie lII.2003r.-Vll.2005r. - 387 ogłoszeń), na stronie internetowej "[...]" oraz na ulotkach reklamowych przez nią przedstawianych, a także na tablicy reklamowej, znajdującej się w obszarze sprzedawanych przez małżonków S. działek, kompleks działek do sprzedaży wraz z sektorem usługowo-rekreacyjnym określony był jako osiedle "[...]".

Organ kontroli skarbowej na podstawie dowodów ustalił, że w okresie od miesiąca września 2001 roku do października 2005 roku, J. S. i M. S., na podstawie umów cywilnoprawnych, sprzedali łącznie 35 działek budowlanych. Natomiast z ulotki o tytule "[...]", przedłożonej w trakcie kontroli, wynika, iż do sprzedaży pozostały jeszcze 22 działki.

W ocenie organu odwoławczego, kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy strona z tytułu sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności te w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Pod pojęciem towaru stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 wyżej cytowanej ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wykonywanie wskazanych w ustawie czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały one wykonane jednorazowo.

Częstotliwość działań podatnika jest rozumiana jako czynności powtarzające się w określonym przedziale czasowym, np. sprzedaż poszczególnych działek dokonywana na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ocenie organu odwoławczego, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy czynności sprzedaży przez stronę działek spełniają przesłanki do uznania ich za podlegające opodatkowaniu, ma także wykładnia użytego zwrotu w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Brak ustawowej definicji pojęcia "zamiar" pozwala na przyjęcie znaczenia potocznego tego słowa, co oznacza to, co ktoś "zamierza, dążyć do czegoś, zamierzać coś osiągnąć", bądź intencję zrealizowania czegoś", patrz — Słownik Języka Polskiego PWN 1996r., t. II, str.867.

Również zgodnie z przyjętym orzecznictwem sądów administracyjnych przez częstotliwość prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę wykonywania określonych czynności składających się na istotę prowadzonej działalności. A zatem, zdaniem organu odwoławczego, gdy ustawa o podatku VAT, obowiązek podatkowy wiąże z określonymi czynnościami, to koniecznym jest wykazanie, że intencją podmiotu dokonującego określonej czynności, która wywołuje skutki prawnopodatkowe, jest dokonywanie tej czynności wielokrotnie i że taki zamiar dokonywania czynności wielokrotnie istniał w chwili dokonywania tej pierwszej (jednorazowej) czynności.

W ocenie organu odwoławczego z chwilą dokonania podziału geodezyjnego działki nr 192/34, strona przejawiła zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału, w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby co najmniej niecelowe i nieekonomiczne. Strona zatem liczyła się ze sprzedażą działek budowlanych, wobec czego, bez znaczenia jest argumentacja pełnomocnika, iż działki sprzedawane były w sposób nieregularny i w dużych odstępach czasu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bezzasadne są również wywody odwołania, iż sprzedaż działek nie miała charakteru zorganizowanego, bowiem Strona podjęła szereg działań oraz poniosła szereg kosztów, aby wyżej wskazany zamiar zrealizować. Po podziale nieruchomości nr 192/34 i zmianie przeznaczenia gruntów z niej wyodrębnionych, z terenów rolniczych na teren zabudowy mieszkaniowej (dotyczy 63 działek), dokonała ich uzbrojenia w gaz, wodę, kanalizację, burzówkę, a następnie zbywała je z zyskiem w sposób profesjonalny, tj. przez reklamę publiczną. Jak wynika bowiem z treści ogłoszeń do sprzedaży oferowano działki uzbrojone oraz działki uzbrojone z rozpoczętą budową domów, a ponadto działkę budowlaną o powierzchni 2,5 ha z zatwierdzonym projektem budynku mieszkalno-usługowego i dziennikiem budowy. W ulotkach reklamowych oferowany do sprzedaży kompleks działek nazwano osiedlem "[...]". Wobec tego za nietrafny należy uznać zarzut, iż działki były uzbrajane z myślą o korzystaniu z nich w przyszłości przez małżeństwo S., nie zaś przez ewentualnych nabywców działek.

Zdaniem organu II instancji, wyżej wymienione działania M. i J. S. wskazują, iż była to prowadzona działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości, które pozwalają przyjąć, że zostały wypełnione przesłanki zawarte w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, do uznania M.J S. za podatników podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny zamiaru strony co do wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, ma w niniejszej sprawie przedmiot sprzedaży.

Dokonanie podziału gruntu na działki, które na wniosek strony przeznaczone zostały pod zabudowę (decyzją Wójta Gminy G. z dnia 29.01.2001r., nr "[...]"), a w rezultacie dysponowanie nieruchomościami o charakterze gospodarczym, świadczy o ich wykorzystaniu w celu sprzedaży.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, brak jest definicji pojęcia "grunt budowlany", jednakże w takim przypadku w celu zdefiniowania tego pojęcia należy posłużyć się wykładnia gramatyczną oraz definicjami z innych gałęzi prawa.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Wobec tego przez grunt budowlany (przeznaczony pod zabudowę) rozumieć należy zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego, jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, które właściciel świadomie przeznaczy pod zabudowę, bądź potencjalnie będą traktowane jak tereny budowlane.

Zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie bezsporne jest to, że przedmiotem sprzedaży były działki przeznaczone pod zabudowę, wobec tego bezzasadne był wniosek pełnomocnika o ustalenie, czy grunty sprzedawane przez stronę były nieruchomościami budowlanymi uzbrojonymi, czy też nieruchomościami rolnymi z prawem do zabudowy.

Pełnomocnik argumentuje ponadto, iż skoro opodatkowaniu podlega dostawa gruntów budowlanych, to również podatek taki powinno się pobierać od osób, które co roku sprzedają samochód, komputer, rower itd. i kupują nowy, bardziej nowoczesny sprzęt.

Odnosząc się do tego stwierdzenia pełnomocnika, Dyrektor wywiódł, iż dostawa tego typu sprzętu korzystałaby bądź ze zwolnienia przedmiotowego - art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych (...)" bądź też ze zwolnienia podmiotowego - art. 113 ust. 1 w/w ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro (...). Zwolnienia te jednakże nie odnoszą się do gruntów.

W myśl bowiem art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, grunty nie są uznawane za towary używane. Natomiast, stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy VAT, zwolnienia podmiotowego nie stosuje się do dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

Zatem gdy osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie, który uprawnia ją do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, dokona nawet jednorazowej sprzedaży gruntu budowlanego, bez względu na wysokość uzyskanych obrotów, staje się podatnikiem VAT czynnym.

Organ II instancji podkreślił, że w odwołaniu od decyzji pełnomocnik przyznał, iż strona dawała ogłoszenia do gazety oraz wystawiła tablicę informacyjną w sprawie sprzedaży podzielonych wcześniej działek, w momencie powzięcia takiego zamiaru. Bez znaczenia jest natomiast wywód, że czyniła to w celu wyzbycia się swojej własności.

Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach y. HE (Przegląd Podatkowy z 2005r. Nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki budowlane zostały wyodrębnione na własne potrzeby, ale z zamiarem ich sprzedaży.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby zaś w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, których sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych.

Dlatego Dyrektor Izby, nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika, że sprzedaż, uzyskanych w wyniku podziału, 35 działek budowlanych to sprzedaż majątku własnego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie argument odwołania, iż sprzedaż własnego majątku nie jest dostawą. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. I pkt. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym co do zasady musi mieć ona charakter odpłatny.

Wobec tego czynność sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę, w wyżej wskazanych okolicznościach, mieści się w definicji dostawy towarów. Odnośnie wywodu pełnomocnika, iż w przypadku strony nie można mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniła ona podstawowego warunku jakim jest wpis do ewidencji działalności gospodarczej organ odwoławczy wskazał, iż ustawodawca polski określił w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, że w odniesieniu do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie, z działalnością gospodarczą mamy do czynienia "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Aby zatem stać się podatnikiem wystarczy wykonać czynności, m.in. dostawy działek budowlanych, w sposób jednorazowy, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż zeznania 11 świadków potwierdziły, iż sprzedawane przez M. i J. S. działki przeznaczone były pod zabudowę, a świadkowie zakupywali je w celu wybudowania na nich domów mieszkalnych, nie zaś w celu prowadzenia działalności rolnej.

Reasumując w przedmiotowym stanie faktycznym czynności zbycia działek pod zabudowę dokonywane były w warunkach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy (w rozumieniu przedstawionym wyżej) — a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby, nie zasługuje na uwzględnienie żądanie pełnomocnika o wstrzymanie postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług do momentu rozstrzygnięcia przez organ II instancji w zakresie zobowiązań podatkowych strony w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem postępowanie to nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej określona została w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, strona zaś, jak już wyżej wskazano, wypełniła przesłanki z tego artykułu.

Bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie jest zarzut odwołania, iż organ I instancji uznał stronę za osobę prowadzącą działalność gospodarczą dopiero w roku 2003, pomimo że już w 2001 sprzedawała działki.

Wskazał przy tym, iż w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. czynność sprzedaży działek pod zabudowę nie była objęta art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w myśl którego opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Grunt nie mieścił się bowiem w definicji towaru, a tym samym jego sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednak od 1 maja 2004r., jak już wyżej wskazano, dostawa gruntów budowlanych została objęta zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zatem dopiero od tego momentu wykonywane przez stronę – M. i J. S., czynności dostawy działek budowlanych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że okoliczności zaistniałe przed 1 maja 2004r. - takie jak podział gruntu na mniejsze działki z zamiarem sprzedaży i sprzedaż części z posiadanych działek począwszy od września 2001r. — dały organom podatkowym podstawę do uznania, iż zamiarem strony było wielokrotne dokonywanie czynności dostawy działek budowlanych.

Wobec powyższego bezzasadny jest również wniosek pełnomocnika o ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Skoro M. i J. S. zakupili działkę nr 192/34 w roku 1994, kiedy nabycie gruntu nie było obciążone podatkiem należnym, to tym samym nie mają uprawnienia do obniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży działek w 2004r. (brak faktury zakupu VAT z podatkiem naliczonym).

W opisanym stanie faktycznym czynności zbycia gruntów w latach 2001- 2005 dokonywane były przez podatników w warunkach wskazujących jednoznacznie na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, a tym samym, wyżej wykazano, każda z transakcji sprzedaży dokonana po 1 maja 2004r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podniósł, iż zgodnie z art. 29 ust. I ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Postępowanie kontrolne wykazało natomiast, iż kontrolowani nie uiścili podatku VAT należnego z tytułu transakcji sprzedaży działek budowlanych dokonanych po 1 maja 2004 roku, mimo ciążącego na niego obowiązku wynikającego z art. 19 ust. 1 wyżej przywołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z wyrokiem z dnia 10.12.2002r. Sąd Okręgowy rozwiązał przez rozwód małżeństwo M. S. z J. S. Pomimo rozwodu państwo S. nie mają rozdzielności majątkowej. W związku z tym, iż sprzedawane działki były własnością w 50% M. S. oraz w 50% J. S. do rozliczenia podatku od towarów i usług dla stron, przyjęto połowę wartości otrzymanej ze sprzedaży.

Wartość obrotu ze sprzedaży działek budowlanych ustalono na podstawie aktów notarialnych za poszczególne miesiące:

- Maj 2004 roku

obrót ogółem: 233.530,00 zł

obrót przypadający na jedną stronę 50% wyniósł:116.765,00 zł.

- Lipiec 2004 roku

obrót ogółem : 49.000,00 zł

obrót przypadający na jedna stronę 50% wniósł: 24.500,00 zł

- Październik 2004 roku

obrót ogółem: 36.000,00 zł

obrót przypadający na jedną stronę 50% wniósł: 18.000,00 zł

- Listopad 2004 roku

obrót ogółem:36.000,00 zł

obrót przypadający na jedną stronę 50% wniósł: 18.000,00 zł

Podatek należny VAT za wskazane miesiące, od dnia 1 maja 2004 roku, według stawki 22%, określono według wzoru wynikającego z §15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wyliczenie podatku należnego oddzielnie od M. S. i J. S., z tytułu sprzedanych działek, wniósł:

- w maju 2004r.: (116.765,00 zł x 22): 122 = 21.055,98 zł;

- w lipcu 2004r.: (24.500,00 zł x 22): 122 = 4.418,03 zł;

- w październiku 2004r.: (18.000,00 zł x 22): 122 = 3.245,90 zł;

- w listopadzie 2004r.: (18.000,00 zł x 22): 122 = 3.245,90 zł.

Organ zaznaczył, iż przepis art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nałożył na podatników, o których mowa w art. 15 ustawy obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Jednocześnie przepis art. 103 ust. 1 cytowanej ustawy zobowiązuje podatnika do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Nałożonych powyższymi przepisami obowiązków strona nie wypełniła.

Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której jest mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Stosownie do art. 21§ 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych.

Na podstawie dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 31 marca 2006 roku, określono każdej ze stron zobowiązanie w podatku VAT za miesiące: V, VII, X i Xl 2004r. w łącznej kwocie 31.963,00 zł wraz z odsetkami policzonymi do dnia wpłaty.

Wskutek odwołania stron, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 30 czerwca 2006 roku, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji z dnia 31 marca 2006 roku.

J. i M. S., reprezentowania przez doradcę podatkowego zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30.06.2006r.

W złożonych skargach pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj: art. 121§ 1, art. 122 i wynikającej z zasady prawdy obiektywnej oraz art. 191 w zakresie oceny materiału dowodowego, a także przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj.15 ust. 1 i 2, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

Pełnomocnik wywiódł, że częstotliwość wykonywania pewnych działań nie jest jednoznaczne z wykonywaniem działalności gospodarczej. Sprzedaż działek może wynikać np. z nieprzewidzianego zdarzenia, które rodzi potrzebę wydatkowania znacznej kwoty pieniężnej. Okoliczność, że skarżący mają możliwość uzyskania niezbędnych środków pieniężnych właśnie poprzez sprzedaż działki (gruntu), nie może być powodem uznania go za przedsiębiorcę i podatnika podatku towarów i usług.

W ocenie pełnomocnika, trudno bowiem nazwać działalnością gospodarczą czynności związane z wyzbywaniem się własnego majątku, a wykonywane sporadycznie oraz w przypadku wystąpienia wyższej potrzeby lub nieprzewidzianych okoliczności.

Zdaniem pełnomocnika, kwestią sporną jest ilość działek sprzedanych skarżących,- 35, taki bowiem stan faktyczny dał organom podstaw uznania, iż M. S. i J. S. dokonywali sprzedaży w sposób częstotliwy.

Zarzucił również, iż u podstaw decyzji wydanej przez organ II instancji brakowało dogłębnej analizy stanu faktycznego. W ocenie pełnomocnika, nie jest bowiem rzeczą możliwą dokonanie sprzedaży dużej nieruchomości, chociażby ze względu jej wysoką cenę, natomiast dużo łatwiej jest sprzedawać mniejsze działki gruntu.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniach decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując skargi, zważył co następuje:

Skargi są nieuzasadnione.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, ze przedmiotem kontroli Sądu są dwie zaskarżone decyzje, co do zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 i 145 §1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm./, zwanego dalej ppsa, Sąd dokonując kontroli legalności decyzji może je uchylić, gdy stwierdzi takie naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ wynik sprawy. Badając zaskarżone decyzje co do zgodności z prawem, Sąd nie znalazł podstaw od uwzględnienia zarzutów skarg.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia kwestii, czy sprzedaż gruntu budowlanego po dniu 1 maja 2004 roku podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy wskazać, iż od 1 maja 2004 roku tj. od daty wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, nieruchomości lokalowe, jak i budynkowe oraz nieruchomości gruntowe, podlegają podatkowi VAT, jako towary w rozumieniu art.2 pkt 6 ustawy VAT. Przy czym, ustawa VAT zwalnia od podatku od towarów i usług, dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, przypadku budynków lub budowli trwale związanych z gruntem .

Natomiast o budowlanym charakterze gruntów decyduje przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków lub decyzje właściwych władz dokonujących przekwalifikowania gruntów na cele budowlane.

W rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 wyżej cyt. ustawy, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. ( art.15 ust. 2 zdanie 1 ustawy VAT).

Należy zauważyć, iż powyższa definicja działalności gospodarczej, ma odrębny, w stosunku do określonej w prawie o działalności gospodarczej charakter. Pozwala bowiem na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Przy czym, ustawa wprowadza wymóg częstotliwości prowadzonej działalności.

Pojęcie "częstotliwy" z uwagi na brak definicji zawartej w ustawie podatkowej, należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem zawartym w słowniku języka polskiego. Czasownik "częstotliwy" oznaczający czynność lub stan, które się powtarzają; czasownik wielokrotny (Słownik języka polskiego, PWN, W-wa 1988, str.338). Zatem przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Ponadto, okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy ... muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym. ( por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r. ,I SA/Lu 233/98, MP 2000/6/42).

Zasadniczo dokonywanie określonych czynności incydentalnie nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika względem tych czynności. Jednakże podatnikiem podatku VAT będzie osoba dokonująca czynności jednorazowej, w "okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy". Zatem, aby jednorazową dostawę towarów lub jednorazowe świadczenie usług uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż ustalony stan faktyczny pozwala na przyjęcie prowadzenia przez skarżących działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Jak wynika z umów sprzedaży, zawartych po dniu 1.05.2004 roku do miesiąca listopada 2004 r., skarżący sprzedali 6 działek budowlanych, położonych w S., w gminie S. Nieruchomości te miały charakter budowlany, z przeznaczeniem pod zabudowę domami mieszkalnymi, w stanie faktycznym niespornym. Ponadto z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący posiadali łącznie 63 działki budowlanych, z których do 1.05.2004 roku zbyli 28 działki. Powyższe okoliczności wskazują zatem bez żadnych wątpliwości, na zamiar sprzedaży w sposób częstotliwy.

Nie można zgodzić się również z poglądem skarżących, iż transakcje dotyczące działek budowlanych, związane były ze sprzedażą majątku osobistego. Ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, iż przedmiotowa nieruchomość w S. nie była zakupiona z zamiarem wykorzystania jej w ramach majątku osobistego. Z treści akt sprawy wynika bowiem, że była ona wcześniej nieruchomością rolną, wyłączoną z produkcji rolnej, z przeznaczeniem na działki budowlane, z pełnym uzbrojeniem technicznym.

Nie można zatem tej nieruchomości zakwalifikować jako majątku osobistego.

Powyższe działki nie zostały bowiem wyodrębnione dla własnych potrzeb, ale z zamiarem ich odpłatnej sprzedaży. Natomiast, ze sprzedażą majątku osobistego, nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, związana byłaby sprzedaż działek wydzielonych uprzednio na potrzeby osobiste. Ich sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych, czyli tylko w takim przypadku dotyczyłaby transakcji o charakterze prywatnym.

W ocenie Sądu, z chwilą dokonania podziału geodezyjnego działki nr 192/34 (projekt podziału zatwierdzony decyzją Wójta Gminy G. z dnia 29.01.2001 r., nr "[...]"), skarżący przejawiali zamiar prowadzenia działalności, polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału, w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby co najmniej niecelowe i nieekonomiczne. Oznacza to, iż liczyli się z częstotliwą sprzedażą działek budowlanych.

Należy podkreślić przy tym, iż skarżący podjęli szereg działań oraz ponieśli szereg kosztów, aby wyżej wskazany zamiar zrealizować. Po podziale nieruchomości nr 192/34 i zmianie przeznaczenia gruntów z niej wyodrębnionych, z terenów rolniczych na teren zabudowy mieszkaniowej (dotyczy 63 działek), dokonali ich uzbrojenia w gaz, wodę, kanalizację, burzówkę, a następnie zbywali je z zyskiem w sposób właściwie profesjonalny (przez reklamę publiczna). Jak wynika z treści ogłoszeń do sprzedaży oferowano działki uzbrojone oraz działki uzbrojone z rozpoczętą budową domów, a ponadto działkę budowlaną o powierzchni 2,5 ha z zatwierdzonym projektem budynku mieszkalnousługowego i dziennikiem budowy. W ulotkach reklamowych oferowany do sprzedaży kompleks działek nazwano osiedlem "[...]".

W związku powyższym, w ocenie Sądu, za nietrafny należy uznać zarzut skargi, iż nie można nazwać działalnością gospodarczą czynności związanych z wyzbywaniem się własnego majątku, a wykonywanych sporadycznie oraz w przypadku wystąpienia wyższej potrzeby lub nieprzewidzianych okoliczności. Wskazane działania wyraźnie bowiem wskazują na to, iż była prowadzona działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowe działki budowlane nie zostały więc wyodrębnione na własne potrzeby, ale z zamiarem ich sprzedaży; dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że dostawa uzyskanych w wyniku podziału działek budowlanych stanowi jedynie wyprzedaż majątku własnego.

Majątkiem osobistym jest bowiem mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Na przykład w wyroku z 2005.04.21 TS, C-25/03 2005.04.21 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (orzeczenie wstępne, Prz.Podat. 2005/6/50, wskazał, że VI Dyrektywa VAT powinna być interpretowana następująco: jeżeli osoba nabyła dom lub go wybudowała celem zamieszkania w nim ze swoją rodziną oraz wykorzystuje jeden z pokoi domu jako biuro celem prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeżeli jest to działalność dodatkowa w rozumieniu art. 2 i 4 VI Dyrektywy VAT i zalicza tę część domu do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, jest ona uprawniona do dokonania odliczeń zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy VAT. Art. 4 ust 1 w powiązaniu z ust. 3 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej może prowadzić do wniosku, że działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale. Natomiast zgodnie z treścią art. ust. 3 cytowanej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą uznać za podatnika każdą osobę, która przeprowadza sporadycznie transakcje związaną z działalnością gospodarczą. Dotyczy to również sprzedaży gruntów budowlanych.

Natomiast zdefiniowanie pojęcia "gruntu budowlanego" w rozumieniu przepisów artykułu 13(B)(h) i artykułu 4(3)(b) VI Dyrektywy interpretowanych łącznie należy do kompetencji Państw Członkowskich. Określenie stopnia ulepszenia, jakim musi się charakteryzować grunt niezabudowany, w celu zaklasyfikowania go jako grunt budowlany w rozumieniu Dyrektywy, nie należy zatem do Trybunału. (wyrok TS 1996.03.28 J C-468/93,Gemeente Emmen v. Belastingdienst Grote Ondernemingen (orzeczenie wstępne)- LEX nr 83917.

Jeśli natomiast podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części, nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Jeśli podatnik dokonał takiego wyboru w chwili nabywania nieruchomości, do celów zastosowania artykułu 17(2) Dyrektywy dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego należy uwzględnić jedynie tę część nieruchomości, jaka związana jest z działalnością gospodarczą, a korekta odliczeń dokonywana na podstawie artykułu 20(2) może dotyczyć tylko tej części. (wyrok TS1995.10.04 J C-291/92, Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht (orzeczenie wstępne), LEX nr 83885.

W świetle tych rozważań, za zgodną z zasadami określonymi w Dyrektywie jest wykładnia treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT dokonana na tle rozpoznawanej sprawy. Należy zwrócić uwagę, że przedmiotowa sprawa dotyczy bezpośrednio podatku VAT. Z ustalonego stanu faktycznego należało bowiem przyjąć, że sprzedaż działek budowlanych, która ma charakter powtarzalny, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy VAT, a zatem podlegała podatkowi VAT.

Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ podatkowy I instancji zasadnie określił podatek VAT z tytułu sprzedaży przez M. i J. S., 6 działek budowlanych, w okresie od 1.05 30.11.2004 roku. Z przedstawionych powyżej względów nie jest uzasadniony zarzut naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm,). Dokonana przez skarżących dostawa gruntów niezabudowanych, sklasyfikowanych jako działki (tereny) budowlane, podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić przy tym należy, iż stan faktyczny opisany w zaskarżonych decyzjach, ustalony został w oparciu o obszernie zgromadzony materiał dowodowy i nie był kwestionowany przez skarżących, tak w postępowaniu przed organem I instancji, jak i przed organem odwoławczym.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy dogłębnie przeanalizował materiał dowodowy oraz stan faktyczny i stwierdził, iż czynności zbycia przez skarżących działek pod zabudowę, dokonywane są w warunkach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, zatem jak już wyżej wskazano wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług do uznania skarżących za podatników podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, w związku z powyższym, na podstawie art.151 ppsa orzeczono jak w sentencji.