Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej J. S. i M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 400/06 w sprawie ze skarg J. S. i M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 czerwca 2006 r., [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, październik i listopad 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od . solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej M. i J. S. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 400/06. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargi stron na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 czerwca 2006 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, październik i listopad 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 31 marca 2006 r., którymi określono każdej ze stron zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres w łącznej kwocie 31 963 zł wraz odsetkami policzonymi do dnia wpłaty.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że małżeństwo M. i J. S. w dniu 12 października 1994 r. nabyli do majątku wspólnego nieruchomość położoną we wsi S., oznaczoną w ewidencji gruntów nr (X) . Na ich wniosek z dnia 14 lutego 1999 r. Rada Gminy G. w dniu 30 września 1999 r. podjęła uchwałę nr (...) w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmiany planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy G. Zmiana ta, dotycząca zabudowy mieszkalno – usługowej, została zatwierdzona uchwałą Rady Gminy G. nr (...) z dnia 29 września 2000 r. Następnie Wójt Gminy G. decyzją z dnia 29 stycznia 2001 r. nr (...) zatwierdził projekt podziału działki nr (X) na 80 działek, przy czym 63 działki uzyskały przeznaczenie pod zabudowę mieszkalno – usługową. Ponadto organ ten decyzją z dnia 17 maja 2001 r. nr (...) zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę sieci uzbrojenia technicznego na działce nr (X).

M. i J. S. od 2002 r. rozpoczęli sprzedaż gruntów budowlanych, powstałych w wyniku podziału działki nr (X) (wyrokiem Sądu Okręgowego w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2002 r. małżeństwo zostało rozwiązane przez rozwód; w związku z czym przyjęto, że sprzedawane działki były własnością w 50 % M.S. oraz w 50 % J. S.). Oferty sprzedaży tych gruntów zamieszczane były m.in. w Gazecie Olsztyńskiej (387 ogłoszeń w okresie od marca 2003 r. do lipca 2005 r.), na stronach internetowych i w ulotkach reklamowych A. G. – P. G-S w K., a także na tablicy reklamowej na obszarze sprzedawanych działek, gdzie oznaczano je jako osiedle "S.". W okresie od września 2001 r. do października 2005 r. M. i J. S. sprzedali łącznie 35 działek, do sprzedaży pozostały jeszcze 22 działki.

W tym stanie rzeczy organ kontroli skarbowej uznał, że strony prowadziły działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", i określił stosowny podatek za okresy wskazane w wymienionej na wstępie decyzji.

Pogląd ten podzielił organ odwoławczy – Dyrektor Izby Skarbowej w O. w decyzji, która stała się następnie przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W ocenie tego organu z chwilą dokonania podziału geodezyjnego działki nr (X) strony przejawiły zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału, w sposób częstotliwy, przy czym od dnia 1 maja 2004 r. każda z transakcji sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż działek miała charakter zorganizowany, strony podjęły szereg działań i poniosły koszty aby swój zamiar zrealizować. Zbywanie działek miało charakter profesjonalny, odbywało się przy wykorzystaniu reklamy publicznej. Wobec tego organ drugiej instancji uznał, że zostały spełnione przesłanki z art. 15 ustawy o VAT, aby M. i J. S. uznać za podatników podatku od towarów i usług. Nie zgodził się przy tym z argumentacją stron zawartą w odwołaniu, że sprzedaż uzyskanych w wyniku podziału 35 działek budowlanych stanowiła sprzedaż mienia osobistego dla potrzeb własnych. Taka sprzedaż miałaby miejsce gdyby działki były wydzielone na potrzeby osobiste stron, a ich zbycie nastąpiłoby w wyniku zmiany planów życiowych, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Organ podkreślił, że dopiero od 1 maja 2004 r. dostawa gruntów budowlanych została objęta zakresem ustawy o VAT. Pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 2003 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) grunt nie mieścił się w definicji towaru. Natomiast okoliczności zaistniałe przed 1 maja 2004 r. – takie jak podział gruntu na mniejsze działki z zamiarem sprzedaży i sprzedaż części z posiadanych działek począwszy od września 2001 r. – dały organom podatkowym podstawę do uznania, że zamiarem strony było wielokrotne dokonywanie czynności dostawy działek budowlanych.

Wobec powyższego organ uznał też za bezzasadny wniosek pełnomocnika stron o ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Dokonał analizy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i stwierdził, że skoro M. i J. S. nabyli działkę nr (X) w 1994 r., kiedy obrót gruntami nie był obciążony podatkiem należnym, to tym samym nie mają uprawnienia do obniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży działek w 2004 r. (brak faktury zakupu VAT z podatkiem naliczonym).

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strony reprezentowane przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosły o uchylenie wymienionych wyżej decyzji organów obu instancji. Zarzuciły tym orzeczeniom naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa" tj. art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 191 w zakresie realizacji zasady prawdy obiektywnej i oceny materiału dowodowego, a także art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i zastosowanie. Wywodziły, że częstotliwość wykonywania pewnych działań nie jest jednoznaczna z wykonywaniem działalności gospodarczej. Sprzedaż działek mogła wynikać np. z nieprzewidzianego zdarzenia, które rodziło potrzebę wydatkowania znacznej kwoty pieniężnej. Okoliczność, że skarżący mają możliwość uzyskania niezbędnych środków finansowych właśnie przez sprzedaż gruntu nie może być powodem uznania ich za przedsiębiorców i podatników podatku od towarów i usług. Trudno nazwać działalnością gospodarczą czynności związane z wyzbywaniem się własnego majątku, a wykonywane sporadycznie oraz w przypadku wystąpienia wyższej potrzeby lub nieprzewidzianych okoliczności.

W odpowiedzi na skargi organ podatkowy drugiej instancji wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Sąd, rozpatrując skargi, stwierdził, że istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia kwestii, czy sprzedaż gruntu budowlanego po dniu 1 maja 2004 r. podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. W związku z tym dokonał analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów – art. 2 pkt 6 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Podkreślił, że zasadniczo dokonywanie określonych czynności incydentalnie nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika z uwagi na podjęcie takich czynności. Jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług będzie osoba dokonująca czynności jednorazowej, "w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy". Zatem, aby jednorazową dostawę towarów lub jednorazowe świadczenie usług uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie.

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdził, że pozwala on na przyjęcie, iż skarżący prowadzili działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wynika z umów sprzedaży, zawartych po dniu 1 maja 2004 r. do listopada 2004 r. skarżący sprzedali 6 działek budowlanych, położonych w S. Nieruchomości te miały charakter budowlany, z przeznaczeniem pod zabudowę domami mieszkalnymi. Ponadto z materiału dowodowego wynikało, że skarżący posiadali łącznie 63 działki budowlane, z których do dnia 1 maja 2004 r. zbyli 28 działek. W ocenie Sądu przedstawione okoliczności wskazują niewątpliwie na zamiar sprzedaży w sposób częstotliwy.

Sąd nie zgodził się z poglądem skarżących, że transakcje dotyczące działek budowlanych związane były ze sprzedażą ich majątku osobistego. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynikało bowiem w sposób jednoznaczny, że przedmiotowa nieruchomość w S. nie była zakupiona z zamiarem wykorzystywania jej w ramach majątku osobistego. Z akt wynika, że była ona wcześniej nieruchomością rolną, wyłączoną z produkcji rolnej, z przeznaczeniem na działki budowlane, z pełnym uzbrojeniem technicznym. Nie można zatem zakwalifikować jej jako majątku osobistego. Działki nie zostały wyodrębnione dla własnych potrzeb ale z zamiarem ich odpłatnej sprzedaży. Natomiast ze sprzedażą majątku osobistego, nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, związana byłaby sprzedaż działek wydzielonych uprzednio na potrzeby osobiste. Ich sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych, czyli dotyczyłaby transakcji o charakterze osobistym.

W ocenie Sądu z chwilą dokonania podziału geodezyjnego działki nr (X) skarżący przejawiali zamiar prowadzenia działalności, polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału, w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby co najmniej niecelowe i nieekonomiczne. Oznaczało to, że liczyli się z częstotliwą sprzedażą działek budowlanych.

Sąd podkreślił, że skarżący podjęli szereg działań oraz ponieśli koszty, aby swój zamiar zrealizować. Po podziale nieruchomości i zmianie przeznaczenia gruntów, z niej wyodrębnionych, z rolniczych na teren zabudowy mieszkaniowej dokonali ich uzbrojenia w gaz, wodę, kanalizację, burzówkę, a następnie zbywali je z zyskiem w sposób właściwie profesjonalny (przez reklamę publiczną).

W związku z tym Sąd za nietrafny uznał zarzut, że nie można nazwać działalnością gospodarczą czynności związanych z wyzbywaniem się własnego majątku, a wykonywanych sporadycznie oraz w przypadku wystąpienia wyższej potrzeby lub nieprzewidzianych okoliczności. Działania skarżących wyraźnie wskazywały, że prowadzili działalność w zakresie sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowe działki nie zostały więc wyodrębnione na własne potrzeby, ale z zamiarem ich sprzedaży. Dlatego nie zgodził się ze stanowiskiem, że dostawa uzyskanych w wyniku podziału działek budowlanych stanowiła jedynie wyprzedaż majątku własnego.

Sąd powołał się przy tym na stanowisko wypływające w tej materii z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu. W świetle tego orzecznictwa, na tle stanu faktycznego rozpatrywanych spraw, uznał za zgodną z zasadami określonymi w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dokonaną przez organy w zaskarżonych decyzjach. Podkreślił przy tym, że stan faktyczny opisany w tych decyzjach ustalony został w oparciu o obszernie zebrany materiał dowodowy i nie był kwestionowany przez skarżących, tak w postępowaniu przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, M. i J. S. zaskarżyli w całości przedstawiony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zarzucili mu:

1. naruszenie prawa materialnego – art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a. z uwagi na obrazę przez organy podatkowe:

a) zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej,

b) zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej.

W związku z przedstawionymi zarzutami pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając podstawy kasacyjne pełnomocnik stwierdził, że w ocenie Sądu organ odwoławczy dogłębnie przeanalizował materiał dowodowy oraz stan faktyczny. Nie zgodził się z tym stanowiskiem, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie ustosunkował się do podnoszonego przez niego problemu odliczeń od podatku VAT, wynikających z art. 17 VI Dyrektywy, a Sąd nie zwrócił uwagi na tak rażące braki w ocenie sytuacji przez ten organ. Bezsprzecznym było, że w momencie nabycia przez skarżących nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr (X), ziemia nie stanowiła towaru opodatkowanego. Jednak taki stan rzeczy nie oznaczał, że nie istnieje możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wydając zaskarżone decyzje całkowicie pominął kwestię odliczeń z tytułu nakładów poniesionych w związku z wykonywaniem przez strony czynności, które organ zakwalifikował do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy VI Dyrektywy mają pełne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i pomijanie ich przez organ odwoławczy było niczym nie uzasadnione. W tej sytuacji organy podatkowe, aby doprowadzić do ustalenia prawidłowej wysokości podatku VAT podlegającej wpłacie na konto organu podatkowego powinny uwzględnić istotne nakłady poniesione w związku ze sprzedażą poszczególnych części przedmiotowej nieruchomości. Powyższy warunek nie został spełniony i organ takich ustaleń nie dokonał.

Pełnomocnik zarzucił fakt zignorowania VI Dyrektywy w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych nakładów w trakcie przygotowywania gruntów do sprzedaży, czyli nadania im formy towaru, pomimo szerokiego omówienia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowości powstania zobowiązania podatkowego. Takim działaniem Sąd naruszył art. 135 P.p.s.a.

Pełnomocnik podniósł również, że nie jest jasne prezentowane przez organ podatkowy drugiej instancji, a podzielone przez Sąd stwierdzenie, iż ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowa nieruchomość w S. nie była zakupiona z zamiarem wykorzystania jej w ramach majątku osobistego. Z treści akt wynika, że była ona wcześniej nieruchomością rolną, wyłączoną produkcji rolnej, z przeznaczeniem na działki budowlane, z pełnym uzbrojeniem technicznym. Państwo S. nieruchomość nabyli w 1994 r. W 1999 r. na ich wniosek dokonano zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego, natomiast podziału nieruchomości także na ich wniosek dokonano w 2001r., po czym Wójt Gminy G. wydał pozwolenie na budowę sieci uzbrojenia technicznego.

W świetle tych niepodlegających podważeniu informacji stwierdzenie Sądu pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym. W tej kwestii Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a. Powołane wyżej stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zdaniem pełnomocnika, stawia pod znakiem zapytania kwestię prawidłowej oceny stanu faktycznego i uznania za zgodną z prawem decyzji organu odwoławczego.

Wskazane wyżej naruszenia procedury w zakresie postępowania dowodowego łączą się również z obrazą zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, na co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie zwrócił uwagi. Sąd ten naruszył przepisy postępowania błędnie uznając, że organy administracyjne w sposób niewadliwy dokonały oceny zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem pełnomocnika wskazane wyżej naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania w istotny sposób naruszyły szereg zasad postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto pełnomocnik stwierdził, że w niniejszej sprawie organ błędnie zastosował wobec stron art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przyjmując że zakup przedmiotowej nieruchomości oraz czynności zbycia działek pod zabudowę dokonywane były z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na wskazane naruszenie prawa materialnego i istotne naruszenie procedury Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O., reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Za nietrafne organ uznał stanowisko skarżących, że zamiar prowadzenia działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży gruntu należało badać w momencie jego zakupu. Podkreślił, że Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał wykładni art. 15 ustawy o VAT, w której przedstawił rozumienie działalności gospodarczej oraz pojęcia "częstotliwy". Sąd przeanalizował też orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, szczegółowo omawiając kwestię pojęcia majątku osobistego i uznał, że opodatkowane czynności nie dotyczyły transakcji związanych z takim majątkiem. Na kanwie rozpatrywanej sprawy doprowadziło to do słusznego wniosku, że skarżący dokonując sprzedaży działek budowlanych o charakterze powtarzalnym prowadzili działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem z tytułu tych czynności podlegali podatkowi od towarów i usług.

Organ zwrócił też uwagę, że w skardze kasacyjnej nie wskazano na czym polegało błędne ustalenie stanu faktycznego. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut nieustosunkowania się Sądu do ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, skoro ta kwestia została wyjaśniona w decyzji organu drugiej instancji, a następnie w uzasadnieniu faktycznym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Ten przepis oznacza, że Sąd administracyjny drugiej instancji, z wyjątkiem wynikającym z art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany podstawami skargi kasacyjnej (art. 174 P.p.s.a.) i ich uzasadnieniem, przytoczonymi w skardze kasacyjnej. Jeśli skarżący nie wskazał podstaw kasacyjnych poprzez podanie odpowiedniego przepisu prawa materialnego lub procesowego, adekwatnych do treści uzasadnienia zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, wówczas Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do analizowania zasadności ogólnie i w sposób niewyartykułowany podnoszonych zarzutów. Sąd ten nie jest bowiem uprawniony, w świetle wskazanych przepisów, do uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej, w oparciu o niepowiązane z konkretną regulacją prawną wywody skarżących, tym bardziej że skarga kasacyjna jest pismem procesowym, sporządzanym przez zawodowego pełnomocnika.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących powołał się na obie podstawy kasacyjne, określone w art. 174 P.p.s.a. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy i uznany przez Sąd za prawidłowy, nie został skutecznie zakwestionowany, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

Pełnomocnik jako naruszony przepis postępowania wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z brakiem zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie tego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia, mimo że jego zdaniem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów określających zasady ogólne postępowania podatkowego – zasadę zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) upatrywał w braku dogłębnego przeanalizowania materiału dowodowego oraz stanu faktycznego.

Jako jedyny konkretny fakt ilustrujący brak analizy materiału dowodowego pełnomocnik wskazał nieustosunkowanie się w zaskarżonych decyzjach do problemu odliczeń od podatku VAT, wynikającego z art. 17 VI Dyrektywy i całkowite pominięcie w nich tego zagadnienia. Zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw bowiem organ podatkowy drugiej instancji zajął w tej materii stanowisko, podnosząc, że skoro M. i J. S. zakupili działkę nr (X) w roku 1994, kiedy nabycie gruntu nie było obciążone podatkiem należnym, to tym samym nie mają uprawnienia do obniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży działek w 2004 r. (brak faktury zakupu VAT z podatkiem naliczonym), co Sąd przedstawił na s. 8 (drugi akapit od góry) uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Tak postawiony zarzut, który opiera się jedynie na art. 122 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym", nie pozwala natomiast na merytoryczną analizę prawidłowości stanowiska organów gdyż pełnomocnik, poza ogólnym odwołaniem się do art. 17 VI Dyrektywy (zresztą bez dokonania analizy tej regulacji), nie wskazał żadnych przepisów ustawy o VAT, z których wywodzi uprawnienie skarżących do odliczeń z tytułu nakładów poniesionych przez skarżących na przygotowanie działek do sprzedaży.

Niezrozumiałe jest postawienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w związku z wyżej przedstawionym zagadnieniem zarzutu naruszenia przez Sąd art. 135 P.p.s.a. Pełnomocnik skarżących nie wyjaśnił przy tym dlaczego uważa, że ten przepis procedury sądowoadministracyjnej został naruszony. Przesłanką do zastosowania tego przepisu jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności , ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia. Brak uzasadnienia, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła taka sytuacja i w konsekwencji wykazania naruszenia tego przepisu, nie pozwala na uznanie go podstawę kasacyjną, pomijając nawet okoliczność, że w tym zakresie zarzut uchybienia art. 122 Ordynacji podatkowej był nieusprawiedliwiony, a więc z tego tytułu nie mogła zostać spełniona hipoteza art. 135 P.p.s.a.

Natomiast pozostałe zarzuty związane z podstawą kasacyjną opartą na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art.122 Ordynacji podatkowej nie dotyczą dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy bowiem jak stwierdza sam pełnomocnik w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zebrane w sprawie informacje, co do okoliczności faktycznych, nie podlegają podważeniu. Zarzuty te związane są natomiast z odmienną od prezentowanej przez skarżących oceną materiału dowodowego przez organy oraz Sąd, co do zamiaru wykorzystania zakupionej w 1994 r. nieruchomości na cele działalności gospodarczej, a nie osobiste. Jednakże w skardze kasacyjnej strony nie powołały jako naruszonego przez organy, a pośrednio przez Sąd administracyjny pierwszej instancji art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie nie ma możliwości do odniesienia się do meritum sprawy.

W tym stanie rzeczy nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej, przyjmując (co nie jest jasno sprecyzowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), że naruszenie tej zasady postępowania podatkowego miałoby stanowić konsekwencję innych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, których w skardze kasacyjnej nie wykazano.

Wobec powyższego nieuprawniony jest zarzut błędnego zastosowania wobec stron przepisu prawa materialnego – art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT bowiem w skardze kasacyjnej nie podważono ustalenia, że strony prowadziły działalność gospodarczą, która w świetle tych przepisów powoduje, że mają one status podatników podatku od towarów i usług. Natomiast zarzutu błędnej wykładni tych przepisów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono, co także nie pozwala się na ustosunkowanie do niego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. gdyż nie było podstaw do wydania przez Sąd orzeczenia w oparciu o ten przepis.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.