Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 10 listopada 2006 r. sprawy ze skargi J. Ch. M. Ch. A. M. A Spółka jawna w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 2004 r. oddala skargę

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] określającą za kwiecień i maj 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do zwrotu w wysokości odpowiednio [...] i [...] oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2004 r. w kwocie [...].

Organ I instancji uznał, bowiem iż skarżąca dokonując sprzedaży kaniuli i cewników, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 33.10.15-17.20, nieprawidłowo stosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% zamiast 22%.

Skarżąca w skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

przepisu art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) - w skrócie ustawa z dnia 4 grudnia 2002 r., przez jego niezastosowanie i tym samym przyjęcie, że podatnik obowiązany był zastosować stawkę 22%;

zasad postępowania, to jest art. art. 121 § 1, 122, 180 § 1 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) -w skrócie op;

art. 191 op przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie sprzecznych istotnych ustaleń z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż stosowała klasyfikację wyrobów taką samą jak producent tych wyrobów SWW 1369-72 "wyroby medyczne i sanitarne z tworzyw sztucznych" i odpowiednio PKWiU 33.10.15-17.20), bowiem opinie wydane dla potrzeb danego producenta, dotyczą także jej jako podatnika. Oznacza to, jej zdaniem, prawo zastosowania stawki podatku w wysokości 7% (zał. nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - w skrócie uptu). Skarżąca podniosła także, iż po 1 maja 2004 r. sprzedaż cewników i kaniuli opodatkowana jest podatkiem w wysokości 7%. Skarżąca nie zgodziła się z klasyfikacją Urzędu Statystycznego w Łodzi (obowiązującą do dnia 30 czerwca 1999 r.) zgodnie, z którą cewniki i kaniule były zaliczane do "narzędzi medycyny ogólnej", zamiast "do wyrobów medycznych i sanitarnych" z tworzyw sztucznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż w związku z wystąpieniem skarżącej - Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi wydał opinię w sprawie klasyfikacji do odpowiedniego grupowania cewników i kaniul (pismo z dnia 17 grudnia 2003 r., znak OSIK - 5672/KW - 322/02 - 8659/03), wskazując, iż do 30 czerwca 1999 r. mieściły się one w grupowaniu SWW 0973 - 119 "narzędzia medycyny ogólnej pozostałe". Natomiast zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU - wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.; - w skrócie rozporządzenie z dnia 17 marca 1997 r.; cewniki i kaniule jako przyrządy jednorazowego użytku do długotrwałych wlewów dożylnych wykonane z tworzyw sztucznych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.10.15-17.20 (Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN 9018 39 00). Stanowisko to potwierdził Główny Urząd Statystyczny (pismo z dnia 7 października 2004 r. nr SP - 16 - 5672/KW - 84/2004). Organ podniósł także, iż przedstawione przez skarżącą opinie Urzędu Statystycznego o odmiennej treści (pismo nr WR - 5672/SWW - 9/1/2003 i OISK - 5672/KW - 234/10 - 4289/02) nie były skierowane do skarżącej, a więc zastosowanie stawki w wysokości 7% było jej ryzykiem. Organ zauważył także, iż opinie te zostały zweryfikowane przez Urząd Statystyczny w Łodzi (pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 14 marca 2005 r., nr OK. - 5672/KW - 1414/2005). Ponadto organ zauważył, iż zarówno grupowanie SWW 0973 - 119 jak i PKWiU 33.10.15 - 17.20 nie było objęte preferencyjna stawką 7%. Organ wskazał również na pismo z dnia [...], nr [...]. Urzędu Skarbowego w L., którym poinformowano skarżącą o obowiązku zastosowania stawki opodatkowania w wysokości 22% a także na fakt, iż cewniki i kaniule były sprowadzane przez skarżącą z Włoch i Szwecji (zgłoszenie do rejestru wyrobu medycznego). Organ uznał także za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż na podstawie § 3 rozporządzenia z dnia 18 marca 1997 r., nowa klasyfikacja - PKWiU weszła w życie z dniem 1 lipca 1997 r. i w okresie od dnia 1 lipca 1997 r. do dnia 30 czerwca 1999 r. PKWiU stosowało się równolegle z Systematycznym Wykazem Wyrobów (SWW) oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług (KWiU) (§ 2).

Stąd też w rozporządzeniu z dnia 18 marca 1997 r. wprowadzono rozwiązania w zakresie powiązania grupowań PKWiU z innymi klasyfikacjami i nomenklaturami (pkt 6.3). System przyjętych powiązań wskazuje, iż oparcie podziału pierwszych czterech poziomów PKWiU na klasyfikacji PKD oraz oznaczanie ich symbolami przyjętymi w PKD powoduje, że formalne powiązanie tych klasyfikacji następuje bezpośrednio poprzez symbol grupowań KWiU. W analogiczny sposób powiązano PKWiU z klasyfikacją CPA (KWiU) oraz Listą PRODCOM. Symbole kategorii i podkategorii odpowiadają ściśle symbolom CPA (KWiU).

Należy także zauważyć, iż podstawowym przeznaczeniem PKWiU jest przede wszystkim zapewnienie jednolitego grupowania produktów w celu jednolitej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki a także w sferze podatkowej (pkt 7.1 rozdz. 7 tomu I).

Według pkt 7.2, 7.4 oraz 7.6.1 - 5 rozdz. 7 tomu I, zawierającego zasady metodyczne PKWiU określające podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji, przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU.

W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu.

Zaklasyfikowanie określonego produktu według PKWiU należy określać możliwie jak najbardziej szczegółowo, to jest przy pomocy grupowań końcowych. Dopiero w przypadku, gdy uzyskane w taki sposób zaklasyfikowanie jest zbyt szczegółowe dla konkretnych potrzeb można wówczas ustalić mniej szczegółowe, posługując się grupowaniem macierzystym odpowiedniego szczebla.

Odrębnym zagadnieniem jest tryb zakwalifikowywania produktu. Zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. W przypadkach trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent może zwrócić się o pomoc do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego lub Głównego Urzędu Statystycznego. Również do tych jednostek należy zwracać się w przypadkach spornych dotyczących klasyfikowania produktu do określonego grupowania PKWiU, które wystąpić mogą między producentami a inną jednostką gospodarczą lub urzędem (pkt 7. 3 rozdz. 7 i rozdz. 8 tomu I zasad metodycznych PKWiU a także art. 25 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej; Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm. - w skrócie ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r.).

Przenosząc to na grunt sprawy należy stwierdzić, iż spór między stronami dotyczy nie charakteru czynności wykonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale zaliczenia ich do właściwego grupowania PKWiU a w konsekwencji możliwość skorzystania lub też nie z opodatkowania w podatku od towarów i usług ze stawki podatku w wysokości 7%. Rozwiązania powyższego problemu należałoby w ocenie Sądu poszukiwać zarówno w przepisach uptu oraz w PKWiU. Analiza przepisów uptu prowadzi, bowiem do wniosku, iż ustawodawca w zakresie klasyfikacji produktów (usług i wyrobów) odwołuje się wprost do konkretnych symboli klasyfikacyjnych. Stąd też zachodzi potrzeba sięgnięcia do przepisów PKWiU. Dokonując interpretacji w powyższym zakresie nie sposób również nie wziąć pod uwagę przepisu art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r., w myśl, którego w przypadku, gdy po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, to jest po 1 stycznia 2003 r. wprowadzone zmiany do uptu, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r.

Jak z powyższego wynika wysokość stawki podatku od towarów i usług jest uzależniona od zakwalifikowania produkty do odpowiedniego grupowania PKWiU.

W rozstrzyganej sprawie skarżąca w okresie poddanym kontroli posiadała opinię organu statystycznego, z której wynikało, iż cewniki i kaniule powinny być zaklasyfikowane do grupowania 33.10.15 - 17.20 PKWiU (odpowiednio SWW 0973 - 119). Wprawdzie opinia statystyczna nie jest dowodem przesądzającym wynik sprawy podatkowej, powinna być jednak traktowana jako jeden z dowodów w sprawie, poddany swobodnej ocenie jednak w granicach realizacji zasady prawdy obiektywnej, a więc w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Poza tym jak wynika z treści skargi skarżąca zgadza się z zaklasyfikowaniem cewników i kaniul do grupowania PKWiU 33.10.15 - 17.20, do których, jej zdaniem, po 1 maja 2004 r. ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 7%.

Istotnie w sekcji D podsekcji DL w dziale 33 w grupowaniu 33.10.15 zał. do obowiązujące od 1 maja 2004 r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm., mieszczą się obok strzykawek, igieł, cewniki, kaniule i tym podobne; przyrządy okulistyczne, pozostałe przyrządy, aparaty i sprzęt do zastosowań medycznych i chirurgicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane, w tym w pozycji: 33.10.15-11.00 - strzykawki, włącznie z igłami; 33.10.15-13.00 - igły metalowe do zastrzyków; 33.10.15-15.00 - igły chirurgiczne oraz 33.10.15-17.00 - igły, cewniki, kaniule itp., z wyłączeniem igieł z grupowania 33.10.15-13.00 i 33.10.15-15.00. To jednak z uwagi na treść zał. nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54 poz.535 ze zm., (poz. 98), należy przyjąć, iż stawką podatku w wysokości 7 %, ustawodawca objął jedynie produkt sklasyfikowany w grupowaniu ex 33.10.15-17.10 - igły (z wyjątkiem metalowych igieł do zastrzyków lub zakładania szwów) - z wyłączeniem igieł weterynaryjnych, bowiem zgodnie z objaśnieniami "ex" - dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego grupowania.

Tak, więc dotychczasowe przepisy w zakresie podatku od towarów i usług jak i aktualnie obowiązujące nie pozwalają, zdaniem Sądu, na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w wysokości 7%.

Dodatkowo należy wskazać na przepis § 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2004 r. według którego do celów: podatku od towarów i usług, poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej - stosuje się rozporządzenie z 18 marca 1997 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2006 r.

Za nietrafny należy, więc uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów materialnych i procesowych.

Za nietrafne należy także uznać zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Niewątpliwie kluczowym zagadnieniem w postępowaniu dowodowym jest właściwe rozłożenie ciężaru dowodu, na który ma wpływ jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego - zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 op. Z zasady tej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 - 188 op.

Odnosząc to do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów.

Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię związaną z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku w wysokości 7%.

Nie doszło również do naruszenia art. 180 op, zgodnie z którym, za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia prawdy obiektywnej a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem mogą być, więc dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Katalog tych dowodów nie jest zamknięty i uzależniony od potrzeb konkretnego postępowania. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Zaś dokonana przez organ ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 op), lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. W związku z powyższym nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 op, nakazującego prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca klasyfikując wykonywane przez siebie czynności, posługiwała się opiniami wydanymi dla innych podmiotów, co nie zwalniało jej z obowiązku wystąpienia, w razie powzięcia wątpliwości, do właściwego organu statystycznego o wydanie w konkretnej sprawie opinii. Podkreślenia wymaga dodatkowo fakt, iż mając opinię w swojej sprawie w dalszym ciągu stosowała nieprawidłową klasyfikację.

Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.