Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej J. C., M. C., A. M.- M. Sp. j. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 482/06 w sprawie ze skargi J. C., M. C., A. M.- M. Sp. j. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 stycznia 2006 r., [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C., M. C., A. M.- M. Sp. j. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 482/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. C., M. C., A. M. "M." spółki jawnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 stycznia 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2004 r.

2. W uzasadnieniu swego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, w której organ ten uznał, że skarżąca, dokonując sprzedaży kaniuli i cewników, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 33.10.15-17.20, nieprawidłowo stosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% zamiast 22%.

3. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że podatnik obowiązany był zastosować stawkę 22%; zasad postępowania, to jest art. art. 121 § 1, 122, 180 § 1 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie sprzecznych istotnych ustaleń z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż stosowała klasyfikację wyrobów taką samą jak producent tych wyrobów (SWW 1369-72 "wyroby medyczne i sanitarne z tworzyw sztucznych" i odpowiednio PKWiU 33.10.15-17.20), bowiem opinie wydane dla potrzeb danego producenta dotyczą także jej jako podatnika. Oznacza to, jej zdaniem, prawo zastosowania stawki podatku w wysokości 7% (zał. nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - w skrócie uptu). Skarżąca podniosła także, iż po 1 maja 2004 r. sprzedaż cewników i kaniuli opodatkowana jest podatkiem w wysokości 7%. Skarżąca nie zgodziła się z klasyfikacją Urzędu Statystycznego (obowiązującą do dnia 30 czerwca 1999 r.) zgodnie, z którą cewniki i kaniule były zaliczane do "narzędzi medycyny ogólnej", zamiast "do wyrobów medycznych i sanitarnych" z tworzyw sztucznych.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał iż spór między stronami dotyczy nie charakteru czynności wykonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale zaliczenia ich do właściwego grupowania PKWiU, a w konsekwencji możliwość skorzystania lub też nie z opodatkowania w podatku od towarów i usług ze stawki podatku w wysokości 7%. Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi w ocenie Sądu I instancji do wniosku, iż ustawodawca w zakresie klasyfikacji produktów (usług i wyrobów) odwołuje się wprost do konkretnych symboli klasyfikacyjnych, stąd też zachodzi potrzeba sięgnięcia do przepisów PKWiU. Dokonując interpretacji w powyższym zakresie Sąd I instancji wziął też pod uwagę art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r., w myśl którego w przypadku, gdy po dniu wejścia w życie tej ustawy, to jest po 1 stycznia 2003 r. wprowadzone zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. Stąd też wysokość stawki podatku od towarów i usług jest uzależniona od zakwalifikowania produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU.

W rozstrzyganej sprawie skarżąca w okresie poddanym kontroli posiadała opinię organu statystycznego, z której wynikało, iż cewniki i kaniule powinny być zaklasyfikowane do grupowania 33.10.15 - 17.20 PKWiU (odpowiednio SWW 0973 -119). Wprawdzie opinia statystyczna nie jest dowodem przesądzającym wynik sprawy podatkowej, powinna być jednak traktowana jako jeden z dowodów w sprawie, poddany swobodnej ocenie jednak w granicach realizacji zasady prawdy obiektywnej, a więc w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Poza tym, jak wynika z treści skargi skarżąca zgadza się z zaklasyfikowaniem cewników i kaniul do grupowania PKWiU 33.10.15 -17.20, do których, jej zdaniem, po 1 maja 2004 r. ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 7%.

Istotnie w sekcji D podsekcji DL w dziale 33 w grupowaniu 33.10.15 zał. do obowiązujące od 1 maja 2004 r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm., mieszczą się obok strzykawek, igieł, cewniki, kaniule i tym podobne; przyrządy okulistyczne, pozostałe przyrządy, aparaty i sprzęt do zastosowań medycznych i chirurgicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane, w tym w pozycji: 33.10.15-11.00 - strzykawki, włącznie z igłami; 33.10.15-13.00 - igły metalowe do zastrzyków; 33.10.15-15.00 - igły chirurgiczne oraz 33.10.15-17.00 - igły, cewniki, kaniule itp., z wyłączeniem igieł z grupowania 33.10.15-13.00 i 33.10.15-15.00. Z uwagi jednak na treść zał. nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., (poz. 98), należy przyjąć, iż stawką podatku w wysokości 7 % ustawodawca objął jedynie produkt sklasyfikowany w grupowaniu ex 33.10.15-17.10 - igły (z wyjątkiem metalowych igieł do zastrzyków lub zakładania szwów) - z wyłączeniem igieł weterynaryjnych, bowiem zgodnie z objaśnieniami "ex" - dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego grupowania. Tak więc dotychczasowe jak i aktualnie obowiązujące przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie pozwalają na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w wysokości 7%.

Dodatkowo Sąd I instancji wskazał na § 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2004 r., według którego do celów między innymi podatku od towarów i usług stosuje się rozporządzenie z 18 marca 1997 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2006 r.

Za nietrafne uznał Sąd I instancji także zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przepisów tej ustawy - wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię związaną z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku w wysokości 7%, uwzględniły też zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań strony nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organ ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. W związku z tym nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca klasyfikując wykonywane przez siebie czynności, posługiwała się opiniami wydanymi dla innych podmiotów, co nie zwalniało jej z obowiązku wystąpienia, w razie powzięcia wątpliwości, do właściwego organu statystycznego o wydanie w konkretnej sprawie opinii. Sąd I instancji podkreślił, iż mając opinię w swojej sprawie, strona w dalszym ciągu stosowała nieprawidłową klasyfikację.

5. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 . o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawy o oznaczeniu wyrobów znakami akcyzy oraz ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), poprzez jego niezastosowanie i tym samym przyjęcie, że podatnik obowiązany był zastosować stawkę 22% VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że stosowała w przedmiotowym okresie do wyrobów zaliczanych do grupowania "cewniki, kaniule itp." stawkę VAT wynoszącą 7% wg klasyfikacji wyrobów takiej samej jak producent tych wyrobów, a klasyfikacja ta nie była kwestionowana przez właściwe miejscowo urzędy skarbowe. W ocenie strony nie ma żadnego uzasadnienia stosowanie przez nią innych stawek podatku VAT niż producent, zatem opinie wydane dla potrzeb danego producenta dotyczą także jej jako podatnika.

Zdaniem strony tworzenie podatnikowi pułapek prawnych jest działaniem sprzecznym z Konstytucją, która w art. 32 ust. 1 gwarantuje jednolite stosowanie prawa dla każdego, a zatem także jego jednolitą interpretację dla takich samych grup odbiorców tego prawa - tutaj podatników. Nie ma żadnego prawnego uzasadnienia dla stosowania różnych interpretacji wydawanych przez GUS (dla celów statystycznych lub celów podatkowych), a dotyczących tej samej kwestii, jak interpretacja klasyfikująca kaniule. Winna ona być jednakowa zarówno dla producenta czy sprzedawcy.

Nadto urzędy skarbowe odmiennie dokonują w tym zakresie interpretacji, przyjmując bądź kwestionując zasadność stosowania stawki 7%. Art. 6 ustawy zmieniającej z dnia 4 grudnia 2002 r. umożliwił stosowanie dotychczasowych stawek. Skoro do wyrobów "cewniki, kaniule" były według SWW klasyfikowane jako "wyroby medyczne i sanitarne z tworzyw sztucznych" (1369-72), a na gruncie PKWiU zaliczono je do grupowania "cewniki, kaniule, itp." (33.10.15-17.20), to również i do tych wyrobów spełniona jest hipoteza przepisu art. 6 ustawy nowelizującej. Oznacza to, że biorąc pod uwagę literalne brzmienie tego przepisu sprzedaż tego wyrobu powinna być opodatkowana co najwyżej według stawki 7%. Ponadto po dniu 1 maja 2004 r. kaniule i cewniki zostały zakwalifikowane do grupowania PKWiU 33.10.15-17.20, do sprzedaży których stosuje się preferencyjną stawkę podatku VAT 7%. Tym samym nastąpiło ujednolicenie w klasyfikacji tych wyrobów, które zarówno w PKWiU jak i załączniku do ustawy o podatku od towarów i usług mają jednakową stawkę preferencyjną 7%.

6. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. W piśmie z dnia 1 kwietnia 2008 r. strona podtrzymała dotychczasowe żądanie, wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzupełnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono, iż organy podatkowe w całości pominęły okoliczności, jakie powinny być uwzględnione z urzędu - wskazano na zasady postępowania z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz na przepisy ustawy z dnia 27 stycznia 2001 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 126, poz. 1380), zwłaszcza na art. 35 tej ustawy.

8. Reprezentujący organ w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Podkreślenia wymaga przede wszystkim to, iż strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi wyłącznie naruszenie prawa materialnego, z czego wnioskować należy, iż nie kwestionuje ona przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego. Nie można w tym zakresie uznać za skuteczne powoływania art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w piśmie procesowym z dnia 1 kwietnia 2008 r. - wbrew intencji strony nie jest możliwe uzupełnianie zarzutów skargi kasacyjnej po terminie do jej wniesienia. Wynika to z art. 183 § 1 zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. A contrario oznacza to, iż po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 177 ustawy) strona nie ma możliwości skutecznego podnoszenia nowych zarzutów kasacyjnych prócz tych, które podniosła już w skardze kasacyjnej (art. 174 i art. 176 ustawy). Stąd też nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej skargi kasacyjnej zarzuty przedstawione w piśmie procesowym z dnia 1 kwietnia 2008 r. i, jako spóźnione, nie podlegają one rozpatrzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dotyczy to zarówno zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, jak i przepisów ustawy o wyrobach medycznych.

11. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy nie charakteru czynności wykonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale zaliczenia ich do właściwego grupowania PKWiU, a w konsekwencji możliwości skorzystania lub też nie z opodatkowania w podatku od towarów i usług ze stawki podatku w wysokości 7%. Art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r., którego naruszenie zarzuca zaskarżonemu wyrokowi strona, dotyczy sytuacji, gdy nowe oznaczenia klasyfikacyjne prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego lub prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, wskazując podatnikowi, iż w takim przypadku powinien on stosować stawki lub zwolnienie określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. Przepis ten, jako odnoszący się do stosowania odpowiednich stawek podatku, nie przesądza sam w sobie tego, do jakiego grupowania PKWiU dany towar lub usługa się zalicza. Zastosowanie art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. w konkretnej sprawie bądź jego brak jest jedynie konsekwencją zaliczenia określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU. Samo zaklasyfikowanie towaru bądź usługi według PKWiU jest elementem stanu faktycznego, a więc nie może być kwestionowane, do czego strona zmierza w niniejszej sprawie, na drodze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślić należy, iż opinie klasyfikacyjne organów statystycznych stanowią dowód w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku. Dowód taki podlega swobodnej ocenie organów w granicach realizacji zasady prawdy obiektywnej. Zaklasyfikowanie danego produktu do określonego grupowania w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego stanowi element stanu faktycznego, którego ustalenie jest niezbędne dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego podatkowego, a zwłaszcza dla ustalenia znajdującej w sprawie zastosowanie stawki podatkowej. Wnioski te wspiera konstatacja, że przepisy dotyczące statystyki publicznej czy klasyfikacji niewątpliwie nie są normami prawa podatkowego wynikającymi z ustaw stanowiących o opodatkowaniu. Podkreślić należy, jak zrobił to Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 20 listopada 2006 r., II FPS 3/06 (ONSAiWSA z 2007 r., z 1, poz. 5), że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się trafnie i zasadniczo jednolicie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. też np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, OSNAP 2000 Nr 21, poz. 777, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 lutego 1998 r. I SA/Łd 1147/96, Lex 3214, z 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00, ONSA 2003/4/130, a także postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r., II SA 2968/02 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r., FSK 2693/04 - niepubl.). Podkreślić należy, iż sąd administracyjny dokonuje oceny zakwalifikowania danego towaru bądź usługi do określonego grupowaniu PKWiU w ramach analizowania prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przez organy, a nie badania zastosowania w postępowaniu podatkowym przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym niezakwestionowanie przez stronę w skardze kasacyjnej prawidłowości przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, prowadzi do bezzasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r., bowiem zastosowanie go w sprawie było konsekwencją przyjęcia określonego stanu faktycznego, który nie został przez stronę skutecznie podważony w skardze kasacyjnej. Podkreślić trzeba, iż zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zakwestionowania ustaleń faktycznych, skoro dopiero prawidłowe ustalenia faktyczne mogą stanowić podstawę zastosowania normy prawa materialnego.

12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).