Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1) Brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 O.p., nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p. i to niezależ-nie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem.

2) Problemy techniczne, o których mowa w art. 144 § 3 O.p. uniemożliwiające or-ganowi podatkowemu doręczenie pisma mogą dotyczyć zarówno organu podat-kowego, jak i adresata. W zakresie pojęcia problemów technicznych mieści się w szczególności nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym także nieposiadanie adresu elektronicznego.

3) Mając na uwadze postanowienia art. 138c § 1 O.p. oraz art. 144 § 3 i 5 O.p. brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez peł-nomocnika profesjonalnego nie sposób zaliczyć do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu.

4) Nieposiadanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie stanowi naruszenia przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego jeżeli pełnomocnik profesjonalny nie posiada takiego adresu, mamy do czynienia wy-łącznie z sytuacją problemu technicznego w rozumieniu art. 144 § 3 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [L.] [B.] i [M.] [B.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 791/16 w sprawie ze skargi [L.] [B.] i [M.] [B.] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [G.] z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości, 2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [G.] w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [G.] na rzecz [L.] [B.] i [M.] [B.] kwotę 880 (osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 791/16, oddalił skargę [L.] [B.] i [M.] [B.] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [G.] z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [G.] wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki Nissan Navara.

W dniu [...] kwietnia 2016 r. odwołanie od powyższej decyzji złożyli [L.] [B.] i [M.] [B.], reprezentowani przez pełnomocnika będącego adwokatem.

Dyrektor Izby Celnej w [G.] (dalej także: DIC) pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. wezwał pełnomocnika stron do uzupełnienia braków formalnych odwołania w terminie 7 dni, licząc od dnia otrzymania wezwania, poprzez: złożenie pełnomocnictwa szczególnego (oryginału lub poświadczonego urzędowo odpisu pełnomocnictwa) udzielonego przez strony - adwokatowi [K.] [K.] do reprezentowania podatników przed Dyrektorem Izby Celnej w [G.], a także do przesłania potwierdzenia dokonania opłaty skarbowej. W wezwaniu wskazano na art. 138c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: O.p.), w myśl którego pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny (na platformie ePUAP).

W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik przesłał pismo z dnia 4 maja 2016 r., do którego załączył potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie pełnomocnictw szczególnych udzielonych przez [L.] i [M.] [B.] wraz z potwierdzeniami uiszczenia opłaty skarbowej. W tych pełnomocnictwach nie został wskazany adres elektroniczny (na platformie ePUAP).

Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. DIC pozostawił ww. odwołanie bez rozpoznania. W ocenie organu - skoro pełnomocnik nie wskazał adresu elektronicznego (na platformie ePUAP), to tym samym nie zostało zrealizowane wezwanie z dnia 21 kwietnia 2016 r. DIC wyjaśnił, że - zgodnie ze wskazaniem zawartym w art. 169 § 1 O.p. - jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W myśl art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku [L.] [B.] i [M.] [B.] wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie stwierdzenie wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem prawa, zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżących.

Sąd I instancji uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd wyjaśnił, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia zasadności wydania przez organ postanowienia w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania, z uwagi na niewskazanie - przez pełnomocnika strony, będącego adwokatem - elektronicznego adresu dla doręczeń.

Sąd podkreślił, że pełnomocnik musi legitymować się prawidłowo sporządzonym pełnomocnictwem. Przypomniał, że organ podatkowy, wstępnie badając wniesione podanie, w pierwszej kolejności weryfikuje podanie pod kątem spełnienia wymogów formalnych, określonych w art. 168 § 2 i § 3 O.p. Jako brak formalny na gruncie wskazanego przepisu traktuje się również brak lub wadliwość załączonego pełnomocnictwa.

Sąd zauważył ponadto, że szczegółowy tryb wskazujący na konieczność i sposób usunięcia braków znajduje odzwierciedlenie w art. 169 § 1 O.p., który ma zastosowanie również do odwołania, co wynika z art. 168 § 1 O.p. Zwrócił uwagę, że nieusunięcie braków formalnych podania - w związku z wystosowaniem przez organ wezwania - może spowodować negatywne skutki w postaci pozostawienia pisma bez rozpoznania.

W ocenie Sądu, wezwanie z dnia 21 kwietnia 2016 r. było precyzyjne i nie stwarzało wątpliwości, co do jego zakresu oraz skutków niewypełnienia nałożonych na adresata obowiązków.

Zdaniem Sądu, brzmienie art. 138c § 1 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku pełnomocnika profesjonalnego elementem koniecznym pełnomocnictwa jest zawarcie w jego treści adresu elektronicznego pełnomocnika (na platformie ePUAP). Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że wskazanie adresu elektronicznego stanowi obowiązek pełnomocnika, nie zaś uprawnienie. W przekonaniu Sądu, skoro do odwołania nie zostało złożone pełnomocnictwo sporządzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, odwołanie nie mogło otrzymać prawidłowego biegu. Mimo szczegółowego wskazania w wezwaniu, w jakim zakresie odwołanie należy uzupełnić, pełnomocnik nie wypełnił należycie tego obowiązku, albowiem nadesłane przez stronę pełnomocnictwo nie spełniało wymogów określonych w art. 138c § 1 O.p., co w rezultacie skutkowało pozostawieniem odwołania bez rozpoznania.

Sąd stwierdził, że w świetle powołanych przepisów pełnomocnik, w rozpoznawanej sprawie będący adwokatem, zobligowany był do utworzenia adresu elektronicznego na platformie ePUAP. Dalej wywiódł, że wprowadzone zmiany w Ordynacji podatkowej w zakresie doręczeń obligują profesjonalnych pełnomocników do pozyskania właściwego adresu elektronicznego, a wskazywane przez pełnomocnika problemy techniczne w jego założeniu pozostawały bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy.

Sąd podniósł jeszcze, że akcentowana w skardze możliwość doręczenia pisma w siedzibie organu, jako jedyna w przypadku braku adresu elektronicznego droga doręczeń dla pełnomocnika, w istocie pozbawiałaby w wielu przypadkach organ możliwości sprawnego prowadzenia postępowań. Przewidziane w art. 144 § 5 O.p. sposoby doręczeń z jednej strony (adres elektroniczny) daje możliwość organowi prowadzenia postępowań zgodnie z zasadą szybkości, z drugiej zaś daje pełnomocnikowi możliwość odbioru pisma w siedzibie organu, np. w trakcie przeglądania akt.

Przy uwzględnieniu zawartego w wezwaniu pouczenia oraz faktu, że pełnomocnik nie wskazał adresu na platformie ePUAP mimo obowiązku wynikającego z art. 138c O.p., Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia.

[L.] [B.] i [M.] [B.] skargą kasacyjną zaskarżyli wyrok Sądu I instancji w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

1. naruszenie prawa materialnego tj. Art. 9 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, iż pomimo błędnego pouczenia znajdującego się na wzorze druku pełnomocnictwa szczególnego – PPS-1, pełnomocnik zobowiązany jest do podania adresu elektronicznego na platformie ePUAP, podczas gdy pouczenie stanowi, iż cyt.: "wypełnienie poz. 44 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego radcą prawnym, adwokatem lub doradcą podatkowym oraz (...), jeżeli nie wskazują w sekcji D.2. adresu do doręczeń w kraju";

2. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 169 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż jakikolwiek brak formalny niweczy zdolność organu do rozpoznania sprawy, podczas gdy skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpoznania nie dotyczy wniosku spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę;

3. naruszenie przepisu postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie przez Sąd I instancji wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a jedynie lakoniczne uzasadnienie polegające na stwierdzeniu, iż Dyrektor Izby Celnej w [G.] dokonał prawidłowej analizy sprawy.

Z powyższych względów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., skarżący kasacyjnie wnieśli: o uchylenie w całości wyroku Sądu I instancji i o wydanie orzeczenia co do istoty sprawy; o rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżących; o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Przed ustosunkowaniem się do wskazanych wyżej zarzutów podkreślić należy, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego wydane zostało między innymi na podstawie art. 228 § 1 O.p. Ze względu na treść skargi kasacyjnej poza zasięgiem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego była kwestia zgodności z prawem zastosowania w tej sprawie tego przepisu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu pierwszego należy wskazć o jego bezzasadności. Postęowanie przed organem podatkowym toczyło się według zasad uregulowanych w Ordynacji podatkowej, a nie wdług przepisów Kodeksu postępowania administarcyjnego. Stąd też organ podatkowy nie mógł naruszyć art. 9 K.p.a.

Również nie jest zasadny zarzut trzeci dotyczący naruszenia art. 134 § 1. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej Autor kwestionował prawidłowość zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a. Na wstępie trzeba zaznaczyć, że dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na przepisie art. 134 § 1 p.p.s.a., w skardze kasacyjnej należy wykazać, iż sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo też że w okolicznościach tej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1560/12). Ponadto art. 134 § 1 p.p.s.a. jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których naruszenia przez organ sąd pierwszej instancji nie zauważył z urzędu. Ponadto zarzut naruszenia ww. przepisu może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) popełniono uchybienie na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 1923/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w sposób jasny i precyzyjny wypowiedział się w sprawie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. W żadnej mierze nie jest trafne stwierdzenie, że uzasadnienie wyroku uniemożliwia bądź utrudnia przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przed odniesieniem się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 169 § 1 O.p. zasadne jest przywołanie regulacji prawnych istotnych w tej sprawie.

Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (art. 169 § 4 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 138c § 1 O.p., pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny.

Natomiast zgodnie z art. 144 § 5 O.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie zaś z art. 144 § 3 O.p., w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1.

Przedmiotem sporu w tej sprawie była kwestia zasadności wydania przez organ odwoławczy postanowienia w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania, z uwagi na niewskazanie przez pełnomocnika strony, będącego adwokatem, w formularzu pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) – adresu elektronicznego. Pełnomocnictwo to złożono wraz z odwołaniem.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. z art. 144 § 5 O.p. wynika, że pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Nasuwa się zatem spostrzeżenie, że przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a O.p. Doręczanie pism w postaci tradycyjnej – papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p., co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (w zasadzie osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Ponadto doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu może również nastąpić w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.).

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do problematyki pełnomocnictwa oraz związanych z tym dokumentem braków formalnych.

Zgodnie z art. 168 § 1 O.p. podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 235), lub portal podatkowy. W zawartym w tym przepisie katalogu nie wskazano pełnomocnictwa, co oznacza że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W doktrynie do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 O.p., należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901). Do braków takich zalicza się w szczególności brak pełnomocnictwa jeżeli strona działa przez pełnomocnictwa lub też określone braki, które dotyczą pełnomocnictwa. Należy jednak podkreślić, co już wskazano, że powinny to być braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. W orzecznictwie sądów administracyjnych do braków podania związanych z pełnomocnictwem zalicza się w szczególności: brak złożenia wraz z podaniem dokumentu pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 541/07, LEX nr 969661), złożenie niepoświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 259/06, LEX nr 307371; wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 940/13, LEX nr 159843), dołączenie pełnomocnictwa osoby, która podpisała wniosek bez jednoczesnego przedłożenia dokumentu wskazującego na skład zarządu spółki w dacie złożenia tego wniosku oraz sposobu reprezentacji, co wykazywałoby prawidłowość ustanowionego pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1071/10, LEX nr 1096278).

W świetle powyższych spostrzeżeń nasuwa się zatem wątpliwość, czy brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 O.p., jest brakiem formalnym, którego usunięcie następuje na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p.? Udzielenie odpowiedzi na to pytanie wymaga odpowiedzi na pytanie, czy niewskazanie w takim przypadku adresu elektronicznego uniemożliwia nadanie właściwego biegu podaniu złożonemu przez osobę, która złożyła pełnomocnictwa ze wskazanym wyżej brakiem. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania. W szczególności wskazać należy, że taki brak w żadnej mierze nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto wyłącznie taki brak pełnomocnictwa, jeżeli w pozostałym zakresie pełnomocnictwo jest sporządzone zgodnie z wymogami prawa, nie może budzić żadnych wątpliwości organu podatkowego dotyczących skuteczności pełnomocnictwa. Zaznaczyć bowiem należy, że wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa. Wiąże się natomiast z przewidzianą w art. 144 § 5 O.p. zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W istocie stanowi ułatwienie organom podatkowym, które w jednym dokumencie otrzymują pełnomocnictwo oraz dane niezbędne do komunikowania się z pełnomocnikiem.

Należy również raz jeszcze podkreślić, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 O.p. W konsekwencji art. 169 § 1 O.p. nie może mieć zastosowania wyłącznie do pełnomocnictwa z brakami formalnymi w oderwaniu od podania. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do podań, których braki uniemożliwiają nadanie właściwego biegu tym podaniom, w tym również związane z wadliwością dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony postępowania.

Należy zatem zająć stanowisko, że brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 O.p., nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p. i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem. W takim przypadku zastosowanie może znaleźć art. 155 § 1 O.p. Niewskazanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego w żadnej mierze nie stanowi przeszkody w doręczaniu takiej osobie pism przez organ podatkowy. W takim przypadku należy bowiem zastosować art. 144 § 3 O.p. Przepis ten posługuje się dosyć szerokim znaczeniowo pojęciem problemów technicznych, które to problemy, co należy podkreślić, uniemożliwiają organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pisma mogą dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata. Wydaje się również, że w zakresie pojęcia problemów technicznych mieści się także nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym także nieposiadanie adresu elektronicznego. W konsekwencji mając na uwadze postanowienia art. 138c § 1 O.p. oraz art. 144 § 3 i 5 O.p. brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie sposób zaliczyć do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu.

Już tylko na marginesie można wskazać, że pełnomocnicy profesjonalni nie zostali przez ustawodawcę zobowiązani do posiadania takiego adresu. Wprowadzeniu obowiązku dokonywania doręczeń pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, na zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, nie sprzyja brak wyraźnego zobowiązania tych podmiotów do posiadania adresów elektronicznych w portalu podatkowym lub w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, który obsługuje elektroniczną skrzynkę podawczą tego organu. W konsekwencji brak takiego adresu nie stanowi naruszenia przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego jeżeli pełnomocnik profesjonalny nie posiada takiego adresu, mamy do czynienia wyłącznie z sytuacją problemu technicznego w rozumieniu art. 144 § 3 O.p.

Analiza problemowego zagadnienia nie może odbywać się w oderwaniu od materii dotyczącej istoty przepisów o doręczaniu pism w postępowaniu podatkowym. Przepisy o doręczeniach spełniają funkcję gwarancyjną, co oznacza, że doręczenie jest skuteczne zasadniczo tylko wtedy, gdy zostało dokonane zgodnie z przepisami prawa. Dlatego też tym większe znaczenie odgrywa art. 144 § 3 O.p. umożliwiający dokonanie doręczenia pism w inny sposób, niż zażądała tego strona postępowania ewentualnie w inny sposób niż wynika to z postanowień z art. 144 § 5 O.p. Przepisy odnoszące się do doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują czynności postępowania o charakterze techniczno-procesowym. Są to czynności niezbędne do rozpoznania sprawy, zorganizowania i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2009, s. 178). Służą one realizacji celu postępowania podatkowego, jakim jest wiążące ustalenie w formie decyzji podatkowej konsekwencji norm prawa materialnego w odniesieniu do indywidualnego adresata w konkretnej sprawie przez organ podatkowy. Czynności te nie są zatem celem samym w sobie. Wprost przeciwnie, są one instrumentem umożliwiającym załatwienie sprawy podatkowej. Powyższe rozważania przemawiają za szeroką interpretacją pojęcia problemu technicznego, którym posłużono się w art. 144 § 3 O.p.

Jak już wskazano z doręczaniem pełnomocnikom profesjonalnym pism za pomocą środków komunikacji wiąże się wynikający z art. 138c § 1 O.p. obowiązek wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego. Aktualnie wzory pełnomocnictwa mają charakter sformalizowany, co zrealizowano na podstawie art. 138j § 1 O.p. W pozycji 44 druku oznaczonego jako PPS-1 pełnomocnictwa szczególnego, będącego załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. poz. 2330), wskazano adres elektroniczny z informacją w przypisie, że wypełnienie poz. 44 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym. Wskazano również, że adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. Podkreślenia wymaga, że w Ordynacji podatkowej nie wyrażono wprost, że przez pojęcie adresu elektronicznego, którym przecież posługuje się ten akt prawny, należy rozumieć adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. Ponadto, również z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 138j § 1 O.p. nie wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych otrzymał możliwość modyfikowania pojęcia adresu elektronicznego w ten sposób, że mógł w rozporządzeniu doprecyzować, iż adres elektroniczny to adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. Niemniej jednak w obowiązującym stanie prawnym należy zgodzić się z twierdzeniem, że adres elektroniczny, to w istocie adres elektroniczny umożliwiający organowi podatkowemu doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Do takiego wniosku można jednak dojść dopiero uwzględniając postanowienia Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 144 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Ze względu na powyższe należy stwierdzić, że strona, żądając od organu podatkowego doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskazując adres elektroniczny do doręczeń, a także pełnomocnik profesjonalny zobowiązany do wskazania takiego adresu, muszą mieć na uwadze to, że doręczenie może nastąpić wyłącznie w sposób określony w tym przepisie, czyli przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Strona i pełnomocnik powinni zatem uwzględnić ten aspekt o charakterze technicznym i wskazać adres elektroniczny umożliwiający taki sposób doręczania, a nie jakikolwiek adres elektroniczny. W tym przypadku chodzi zatem w istocie o wskazanie adresu elektronicznego właściwego do wymiany informacji z wykorzystaniem portalu lub np. adresu elektronicznego właściwego do wymiany informacji w ramach ePUAP.

Podsumowując, w tej sprawie organ podatkowy wydając postanowienie pozostawiające odwołanie bez rozpoznania odebrał stronie prawo do załatwienia sprawy podatkowej dwa razy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności. Organ podatkowy, a za nim Sąd I instancji dał natomiast pierwszeństwo restrykcyjnie pojmowanej zasadzie doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym drogą elektroniczną przed zasadą prawa do procesu.

Już tylko na marginesie należy zwrócić uwagę, że tak restrykcyjna interpretacja art. 144 § 5 O.p. niedostrzegająca postanowień art. 144 § 3 O.p. może doprowadzić do sparaliżowania każdego postępowania podatkowego. Wychodząc bowiem z założenia, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 § 1 O.p. należy przyjąć, że samodzielnie złożone pełnomocnictwo nie może być poddane procesowi usuwania braków na podstawie art. 169 § 1 O.p. W konsekwencji złożenie przez pełnomocnika profesjonalnego pełnomocnictwa (bez podania) z jednym brakiem w postaci niewskazania adresu elektronicznego, ze względu na niemożność zastosowania art. 169 § 1 O.p. oraz art. 144 § 3 O.p. w istocie prowadziłoby do niedopuszczalnego skutku w postaci praktycznej niemożności doręczenia pełnomocnikowi jakiegokolwiek pisma w postępowaniu podatkowym.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie art. 169 § 1 O.p. w odniesieniu do braków formalnych pełnomocnictwa, w postaci niewskazania adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego byłoby możliwe, gdyby ustawodawca wprost wskazał na odpowiednie zastosowanie tego przepisu w przypadku wystąpienia określonych braków pełnomocnictwa.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz uchylił zaskarżone postanowienie ze względu na naruszenie art. 169 § 1 O.p.

Organ odwoławczy będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W zakresie postanowienia w przedmiocie kosztów sądowych z punktu trzeciego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 p.p.s.a.