Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2016 r., 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. S.A. z siedzibą w M. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2016 r., znak: [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z póżn. zm. -dalej "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2016 r. Nr [...] określającą przybliżone kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i jednocześnie zabezpieczającą na majątku M. S.A. (dalej jako "skarżąca", "spółka") zawyżone kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zwrócone na rachunek bankowy spółki.

Do wydania powyższej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym oraz prawnym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] lipca 2013 r., na podstawie postanowienia Nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. wszczął wobec M. S.A. Al. [...] M., NIP: [...] postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. W toku ww. postępowania organ m.in. kilkakrotnie badał księgi podatkowe spółki – ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług. W wyniku kontroli ostatecznie ustalono zawyżenie zadeklarowanych kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przez spółkę za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Z powyższych czynności organ sporządził w dniu 8 lipca 2016 r. protokół, do którego spółka zgłosiła zastrzeżenia.

Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz dokonał zabezpieczenia ww. kwot na majątku M. S.A. w następujących kwotach:

- za styczeń 2012 roku w wysokości 2 253 197 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 3 661 253 zł i jednocześnie zabezpieczył na majątku M. S.A. zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zwróconą na rachunek bankowy Spółki za styczeń 2012 roku w wysokości 1 408 056 zł,

- za luty 2012 roku w wysokości 3 052 860 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 4 250 791 zł i jednocześnie zabezpieczył na majątku M. S.A. zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zwróconą na rachunek bankowy Spółki za luty 2012 roku w wysokości 1 197 931 zł,

- za marzec 2012 roku w wysokości 4 788 246 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 5 975 553 zł i jednocześnie zabezpieczył na majątku M. S.A. zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zwróconą na rachunek bankowy Spółki za marzec 2012 roku w wysokości 1 187 307 zł,

- za kwiecień 2012 roku w wysokości 3 291 004 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 4 808 003 zł i jednocześnie zabezpieczył na majątku M. S.A. zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zwróconą na rachunek bankowy Spółki za kwiecień 2012 roku w wysokości 1 516 999 zł,

- za maj 2012 roku w wysokości 3 091 610 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 4 138 867 zł i jednocześnie zabezpieczył na majątku M. S.A. zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zwróconą na rachunek bankowy Spółki za maj 2012 roku w wysokości 1 047 257 zł,

- za czerwiec 2012 roku w wysokości 2 893 685 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 4 609 409 zł i jednocześnie zabezpieczył na majątku M. S.A. zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zwróconą na rachunek bankowy Spółki za czerwiec 2012 roku w wysokości 1 715 724 zł,

- za lipiec 2012 roku w wysokości 4 205 922 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 6 007 303 zł i jednocześnie zabezpieczył na majątku M. S.A. zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zwróconą na rachunek bankowy Spółki za lipiec 2012 roku w wysokości 1 801 381 zł,

- za sierpień 2012 roku w wysokości 5 574 748 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 7 167 828 zł i jednocześnie zabezpieczył na majątku M. S.A. zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zwróconą na rachunek bankowy Spółki za sierpień 2012 roku w wysokości 1 593 080 zł,

- za wrzesień 2012 roku w wysokości 5 200 876 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 7 310 653 zł i jednocześnie zabezpieczył na majątku M. S.A. zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zwróconą na rachunek bankowy Spółki za wrzesień 2012 roku w wysokości 2 109 777 zł,

- za październik 2012 roku w wysokości 5 592 429 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 7 488 684 zł i jednocześnie zabezpieczył na majątku M. S.A. zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zwróconą na rachunek bankowy Spółki za październik 2012 roku w wysokości 1 896 255 zł,

- za listopad 2012 roku w wysokości 6 317 536 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 7 401 755 zł i jednocześnie zabezpieczył na majątku M. SA. zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zwróconą na rachunek bankowy Spółki za listopad 2012 roku w wysokości 1 084 219 zł,

- za grudzień 2012 roku w wysokości 4 408 975 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 4 719 296 zł i jednocześnie zabezpieczył na majątku M. S.A. zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zwróconą na rachunek bankowy Spółki za grudzień 2012 roku w wysokości 310 321 zł.

Organ jednocześnie określił i zabezpieczył na majątku M. S.A. odsetki za zwłokę należne od zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za: styczeń 2012 r. w wysokości 651 795 zł, luty 2012 r. w wysokości 539 824 zł, marzec 2012 r. w wysokości 520 268 zł, kwiecień 2012 r. w wysokości 647 862 zł, maj 2012 r. w wysokości 435 602 zł, czerwiec 2012 r. w wysokości 694 563 zł, lipiec 2012 r. w wysokości 704 192 zł, sierpień 2012 r. w wysokości 601 246 zł, wrzesień 2012 r. w wysokości 773 103 zł, październik 2012 r. w wysokości 67! 976 zł, listopad 2012 r. w wysokości 374 263 zł, grudzień 2012 r. w wysokości 103 409 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w 2012 roku spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej na fakturach

i fakturach korygujących, na których jako nabywców wskazano podmioty: T. sro, SK [...], T. sro, [...], M., [...], A. Limited, [...], B., [...], B. s.r.o., [...], C. Limited, [...]. Dokumentacja przekazana przez spółkę w toku postępowania kontrolnego, nie zawierała dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy wykazanej na fakturach wystawionych w 2012 r. na rzecz ww. podmiotów zostały dostarczone do nabywców wskazanych na tych fakturach na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju oraz że ww. podmioty były rzeczywistymi nabywcami tych towarów.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że faktury wystawione w 2012 r. przez M. S.A. na rzecz ww. podmiotów nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w związku z czym dostawy towarów udokumentowane tymi fakturami nie podlegają opodatkowaniu według preferencyjnej stawki 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"). Ww. dostawy towarów, podlegały zatem opodatkowaniu wg. stawki 23%. Organ stwierdził, że towary dokumentowane wspomnianymi fakturami zostały sprzedane na terenie kraju w terminach wystawienia przedmiotowych faktur i listów przewozowych CMR. Przyjął wobec tego za podstawę opodatkowania wartość brutto sprzedaży w wielkościach wykazanych przez spółkę w rejestrach sprzedaży dla ww. podmiotów, za miesiące styczeń - grudzień 2012 r.

Od powyższej decyzji M. S.A. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie:

• art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jej wydanie pomimo braku spełnienia przesłanek do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku M. S.A.

• art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnienie podstaw faktycznych i prawnych wydania decyzji;

• art. 24 ust. 5 w zw. z ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez obliczenie odsetek, bez uwzględnienia okresu, w którym odsetki te nie powinny być naliczane;

• art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że spółka błędnie zastosowała 0% stawkę VAT na dokonane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów;

W uzasadnieniu odwołania spółka podniosła, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, organ dokonał badania ksiąg podatkowych – ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, podważając prawo spółki do zastosowania 0% stawki VAT do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), dokonywanej dla kontrahenta – firmy M. Ltd. Spółka wskazała, iż organ kontroli skarbowej nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w zakresie opodatkowania pozostałych transakcji spółki, a zatem nie podważył w jej ocenie deklarowania przez spółkę stawki 0% na dokonywane WDT do innych kontrahentów.

Spółka podniosła również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w 2014 r. stwierdził brak podstaw do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tego tytułu i oddalił wniosek organu kontroli skarbowej. Wskazała, iż od 2014 r. sytuacja majątkowa spółki, w tym kwota zobowiązań, które na niej spoczywają, nie uległa jakiemukolwiek pogorszeniu, a stan faktyczny będący podstawą odmowy dokonania zabezpieczenia jest tożsamy ze stanem faktycznym z dnia wydania decyzji przez organ I instancji.

W ocenie spółki nie zostały ponadto spełnione przesłanki do skorzystania przez organ z instytucji zabezpieczenia, uregulowanej w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności faktyczne, mogące uprawdopodabniać obawę niewykonania przez spółkę ewentualnego zobowiązania podatkowego w przyszłości. W konsekwencji nie uzasadnił spełnienia przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązania przez spółkę.

Skarżąca wskazała również, że znaczna wartość domniemanego zobowiązania nie może stanowić jedynej abstrakcyjnej przesłanki dokonania zabezpieczenia. Odnosząc się do pojęcia "znacznej wartości" podniosła, że powinno być ono interpretowane indywidualnie dla każdego z podatników, albowiem w zależności do jego obrotów może to być kwota zróżnicowana.

W ocenie spółki, wystawiła ona prawidłowe faktury dokumentujące faktycznie zrealizowaną dostawę wewnątrzwspólnotową i wykazywała na tych dokumentach dokonane WDT. Wskazała też na rzetelność regulowania wszelkich zobowiązań publiczno-prawnych, w tym zobowiązań podatkowych, składek społecznych oraz wynagrodzeń dla pracowników i innych należności cywilnoprawnych. Podkreśliła, że nie wyzbywa się własności jakichkolwiek aktywów, które to działania miałyby być ukierunkowane na ewentualne pokrzywdzenie jej wierzycieli. Powyższe, a także jej sytuacja majątkowa, pozycja na rynku, długoletnia działalność i przeprowadzane inwestycje, w ocenie skarżącej świadczą o tym, że nie może być mowy o zaistnieniu przesłanki niewykonania przez spółkę ewentualnego zobowiązania podatkowego.

Spółka zakwestionowała ponadto przedstawioną przez organ w arkuszu odwoławczym jej sytuację finansową (przedstawiła własną analizę), a także argumentację organu w zakresie trwałego nieuiszczania przez spółkę wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, sposobu obliczenia przez organ odsetek za zwłokę, nieuwzględnienia w decyzji o zabezpieczeniu złożonych przez Spółkę zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz braku należytego uzasadnienia decyzji, co stanowi w ocenie spółki o naruszeniu art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania została wydana wymieniona na wstępie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ przytoczył treść art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 14d oraz art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej ‘ustawa o kontroli skarbowej").

Organ odwoławczy wskazał, iż kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez M. S.A. określonych (przybliżonych) należności w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a w konsekwencji zasadność orzeczenia o zabezpieczeniu przybliżonych ww. kwot na majątku spółki.

Na wstępie przytoczył treść art. 14d ustawy o kontroli skarbowej i wskazał, że przepis ten przyznał organom kontroli skarbowej możliwość samodzielnego orzekania w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika w razie stwierdzenia, iż występuje obawa niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego. Organ wskazał również, że zabezpieczenie należności podatkowych ma charakter przymusowy i wynika z władczych uprawnień organów podatkowych. Jego celem jest ochrona przyszłych interesów Skarbu Państwa i zagwarantowanie, że zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane w przyszłości.

Dalej organ wskazał, że dokonanie zabezpieczenia wymaga spełnienia jednego warunku - przedstawienia spójnych i logicznych założeń, z których wynika uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez dany podmiot wykonane. Podkreślił przy tym, że wskazane w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przesłanki nie są jedynymi, których ziszczenie się umożliwia zastosowanie zabezpieczenia. Powołując się na dorobek orzecznictwa organ wskazał, że "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana okolicznościami faktycznymi, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia i muszą być one ocenione w każdym przypadku odrębnie".

Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie w: jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art, 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku tym Trybunał wskazał również na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia:

• znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań,

• relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania,

• pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem,

• ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania,

• ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanych przez M. S.A. kwot zwrotów w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące styczeń – grudzień 2012 r., określone zostały w decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., stosownie do stwierdzonych w toku prowadzonej kontroli rozmiarów, zakresu i źródła nieprawidłowości, na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz: M. Ltd. M., T. s.r.o., T. s.r.o., M., A. Limited, B. s.r.o. i C. Limited, w związku z nienależnym zastosowaniem do sprzedaży na rzecz ww. podmiotów stawki opodatkowania 0%, właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów udokumentowanej fakturami WDT (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu kwestii dotyczących naruszenia art. 42 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że spółka błędnie zastosowała stawkę 0% na dokonane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, organ odwoławczy wskazał, że nie należą one do przedmiotu zaskarżonego postępowania. Zatem, mimo, iż Spółka wykazuje wadliwość stanowiska organu w tym zakresie, co zgłasza również w równolegle toczącym się postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., to w ocenie organu odwoławczego, badanie prawidłowości stanowiska organu I instancji w zakresie możliwości stosowania stawki 0% w przedmiotowej sprawie nie znajduje uzasadnienia, gdyż kwestia ta dotyczy postępowania wymiarowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje także ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć i podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie określenia należnych zobowiązań podatkowych. Skarżona decyzja ma inne cele i przesłanki – gdyż postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, czy postępowania wymiarowego, zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego i co do zasady nie obejmuje badania prawidłowości zakwestionowanych rozliczeń podatnika.

Organ odwoławczy podniósł również, że postępowanie zabezpieczające ma charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. Brak jest więc podstaw prawnych, aby wydając decyzję o zabezpieczeniu organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał okoliczności, jakie stanowiły podstawę do przyjęcia, że wysokość zobowiązania podatkowego została zaniżona. Kwestia ta oraz wysokość zobowiązania zostanie bowiem rozstrzygnięta w odrębnej decyzji.

Konkludując w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sprawie zachodzą okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego takie jak, m.in. zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług dla transakcji nie spełniających przesłanek do uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane z uwagi na jego wysokość - przewidywany zawyżony zwrot podatku od towarów i usług wynosi 16.868.307.00 zł, a odsetki za zwłokę 6.718.103.00 zł, zaś spółka nie osiąga dochodów pozwalających na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych, na co wskazują złożone przez nią zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) złożone w [...] Urzędzie Skarbowym w R..

Ponadto w wyniku analizy sytuacji majątkowej spółki, na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat za 2015 r., organ odwoławczy stwierdził, iż spółka nie posiada również wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych, inwestycji, długoterminowych rozliczeń, które pozwolą na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych z posiadanego majątku. Z rachunku zysków i strat spółki wynika bowiem, iż przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów wyniosły łącznie 414.808.284,61 zł. koszty działalności operacyjnej 407.009.313,01 zł. w tym wartość sprzedanych towarów i materiałów 395.908.522,13 zł. Zysk brutto wyniósł 6.067.751,39 zł, podatek dochodowy 1.378.901,00 zł, natomiast zysk netto 4.688.850,39 zł. Z dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdania finansowego wynika, iż na dzień 31.12.2015 r. spółka posiadała w Banku B. w W. S.A. linię kredytową w wysokości 15.000.000.00 zł. Spółka używa na podstawie umów najmu lokal w M., al. [...] (siedziba Spółki), oraz lokal użytkowy w B., ul [...]. Powyższe okoliczności w ocenie organu odwoławczego uzasadniają istnienie obawy niewykonania nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług określonych w prawidłowej wysokości i tym samym przesłanka ich zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. S.A. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2016 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, że spełniona została przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego;

2. art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 207 § 1 i 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz w zw. z art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przedwczesne wydanie decyzji w oparciu o wybiórczy i niespójny materiał dowodowy, co doprowadziło do błędnego uznania, że zaistniała obawa niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego;

3. art. 24 ust. 5 w związku z ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - poprzez obliczenie odsetek od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia okresu, za który odsetki te nie powinny być naliczane;

4. art. 127 w związku z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez próbę uzupełnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej wad decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz zasadę zaufania do organu podatkowego oraz czynnego udziału stron w postępowaniu.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż organy podatkowe obu instancji błędnie uznały, że zaistniała obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, bowiem:

• ustanowienie zabezpieczenia nastąpiło przedwcześnie w oparciu o nierzetelne ustalenia będące wynikiem wadliwie prowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej,

• ww. nieprawidłowości są przedmiotem śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w W. w sprawie przekroczenia uprawnień w toku postępowania kontrolnego w sprawie spółki, polegającego na poświadczeniu nieprawdy w protokole z dnia 08.07.2016 r. oraz wydaniu decyzji o zabezpieczeniu z dnia 19.07.2016 r. na kwotę 23 min zł, czym działano na szkodę interesu prywatnego Spółki, tj. o czyn z art. 231 § 1 w zbiegu z art. 271 § 1 w związku z art. 11 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny,

• nieprawidłowości postępowania kontrolnego, skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi, które przeniknęły do decyzji o zabezpieczeniu - stanowiły podstawę faktyczną jej wydania i wpłynęły na jej kształt i wysokość zabezpieczonej kwoty,

• organy obydwu instancji nie przeanalizowały w pełni sytuacji majątkowej skarżącej, mimo że stanowi to przesłankę decyzji o zabezpieczeniu.

Ponadto skarżąca zwróciła uwagę na zaakceptowane przez organ odwoławczy (pomimo ich dostrzeżenia) uchybienia organu I instancji, który w konsekwencji nie uchylił tej decyzji, lecz usiłował we własnym zakresie naprawić jej wady i uzupełnić braki, w tym m.in. przeprowadzić pełną analizę sytuacji majątkowej skarżącej.

Podniosła także, że organ odwoławczy nie uwzględnił podnoszonych przez spółkę argumentów oraz pominął liczne wątpliwości związane z samym postępowaniem kontrolnym m.in. fakt prowadzenia przez Prokuraturę Rejonową w W. ww. śledztwa o sygn. [...], w sprawie przekroczenia uprawnień przez funkcjonariusza publicznego poprzez poświadczenie nieprawdy w protokole. Wskazał jednocześnie, że pismem z dnia 14 listopada 2016 r. spółka wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z prośbą o zmianę inspektora kontroli skarbowej, prowadzącego jej postępowanie kontrolne.

Odnośnie ww. okoliczności, iż skarżona decyzja wydana została jedynie na bazie błędnych tez zawartych w protokole Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z badania ksiąg rachunkowych spółki, bez uwzględnienia wyjaśnień spółki, wskazała na załącznik nr 1 do niniejszej skargi, w którym przedstawia zestawienie niespójności i błędów w ww. protokole popełnionych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B.i jednocześnie wskazała stan rzeczywisty poparty zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, podkreślając ponownie, że nieprawidłowości te są obecnie przedmiotem postępowania karnego.

W konsekwencji powyższych uchybień, zdaniem spółki, skarżone decyzje zostały wydane w oderwaniu od rzetelnych ustaleń faktycznych, co narusza zasadę legalizmu i wywołuje daleko idące skutki w praktyce, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję bez wnikliwego rozpatrzenia ww. zastrzeżeń do protokołu, zaś w takim przypadku kwota ewentualnego zabezpieczenia mogłaby być zdecydowanie niższa, w związku z czym nie byłoby potrzeby dokonywania jakiegokolwiek zabezpieczenia. Organ I instancji naruszył zatem art. 226 ustawy Ordynacja podatkowa, co pominął organ odwoławczy.

Wątpliwość skarżącej budzi też dokonanie zabezpieczenia w oparciu o ustalenia kontrolujących, które są przedmiotem śledztwa wszczętego przez prokuraturę. Ustanowienie zabezpieczenia w takiej sytuacji godzi zdaniem spółki w prawo własności i zasadę proporcjonalności użycia przez organ władczego środka przymusu.

Odnosząc się do przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, spółka podniosła, iż istotą postępowania zabezpieczającego jest zabezpieczenie potencjalnego zobowiązania, które może w przyszłości być wymagalne (obowiązek jego zapłaty co do zasady powstaje po wydaniu ostatecznej decyzji przez organ podatkowy). Wskazała, że przy określaniu zabezpieczenia potencjalnego zobowiązania ma zasadnicze znaczenie kwestia ustalenia, czy w danej sprawie występuje w ogóle prawdopodobieństwo zaistnienia określonego zobowiązania podatkowego, np. podatek który nie został zapłacony. Ustalenie takiego prawdopodobieństwa wymaga zatem szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy oraz wyjaśnienia w decyzji skąd organ podatkowy wywodzi fakt istnienia nieuregulowanego zobowiązania. W tym zakresie skarżąca podniosła, iż uzasadnienie decyzji organu I instancji nie przedstawia spójnych i logicznych założeń, z których wynika uzasadniona obawa niespełnienia zobowiązania podatkowego przez spółkę.

Skarżąca zakwestionowała także stanowisko organu II instancji stwierdzającym, że prawidłowo w decyzji o zabezpieczeniu określono odsetki za zwłokę należne od zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w łącznej kwocie 6.718.103,00 zł, bowiem jej zdaniem w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej.

W świetle powyższego, skarżąca stanęła na stanowisku, że decyzje organów obu instancji powinny zostać uchylone, a postępowanie w sprawie dokonanego zabezpieczenia umorzone

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 23 lutego 2017 r. skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację potwierdzającą jej stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego.

Ponadto z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej zwana "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 p.p.s.a., sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy, zaś stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z powyższymi kryteriami Sąd uznał, iż skargę należało uwzględnić.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., których to zobowiązań dotyczyło postępowanie kontrolne wszczęte przez organ kontroli skarbowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał istnienie obawy, że zobowiązania powyższe nie zostaną wykonane z uwagi na ich przewidywaną znaczną wysokość oraz sytuację majątkową skarżącej, a także na będące wynikiem wstępnych ustaleń Dyrektora UKS prawdopodobieństwo, że skarżąca nie dokonywała faktycznie dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów na rzecz wskazanych podmiotów gospodarczych, w związku z czym nastąpiło zaniżenie kwot należnych z tytułu podatku od towarów i usług, gdyż transakcje te winny podlegać opodatkowaniu stawką w wysokości 23 %.

Zauważyć należy, iż podstawę prawną decyzji o zabezpieczeniu stanowi art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku takim, w decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu w toku trwającego postępowania kontrolnego (wszczętego postanowieniem z 17 lipca 2013 r.), w związku z czym wydanie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej było dopuszczalne, chociaż decyzja taka została wydana po upływie 3 lat od rozpoczęcia w spółce kontroli.

Okoliczność ta (długotrwałość prowadzonego postępowania kontrolnego) może mieć zatem znaczenie tylko dla oceny, czy decyzja o zabezpieczeniu wydana została zgodnie z obowiązującymi w tym przedmiocie materialnymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 tej ustawy, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z dnia 20 grudnia 2005r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97) decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Równocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Podkreślił równocześnie, że "uznanie administracyjne" nie oznacza dowolności, a decyzje na nim oparte podlegają kontroli instancyjnej i sądowej.

Stanowisko to akceptuje także orzecznictwo sądów administracyjnych z którego wynika, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt: II FSK 2725/13).

Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Przesłanki powyższe mają charakter otwarty, gdyż w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca podał jedynie przykłady okoliczności, których wystąpienie uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i nie jest to wyliczenie wyczerpujące. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2014 r. sygn. akt: I FSK 1423/13, katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w powyższym przepisie zwrot "w szczególności". Zaistnienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał okoliczności, które w świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, mogłyby świadczyć o wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych przez skarżącą. W szczególności nie zakwestionował wywiązywania się skarżącej z należnych zobowiązań publicznoprawnych, ani też nie wskazał takich działań skarżącej, które mogłyby ograniczać przyszłą egzekucję tych należności z jej majątku.

Organ powołał się jedynie na okoliczność, że zobowiązania w których mowa w skarżonej decyzji mogą nie zostać wykonane, z uwagi na ich przewidywaną znaczną wysokość oraz sytuację majątkową (finansową) skarżącej, która musi być rozważana w powiązaniu z przewidywaną wysokością zobowiązań podatkowych, jakie mają być zabezpieczone.

W kontekście analizy sytuacji finansowej (majątkowej) podatnika, jako okoliczność uzasadniającej zastosowanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, zauważyć trzeba, iż okoliczność ta także była przedmiotem orzecznictwa sądowego. Przykładowo można wskazać na wyrok z 26 maja 2015 r. o sygn. akt: I FSK 538/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Z konieczności dokonania porównania majątku podatnika oraz wysokości zabezpieczanego zobowiązania, wynika zatem wymóg określenia przybliżonej, a nie dowolnej kwoty tego zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, wydawanej w toku postępowania podatkowego (kontrolnego) lub kontroli podatkowej.

W ocenie Sądu takiej analizy nie zawiera decyzja organu I instancji, gdyż organ ten faktycznie nie dokonał oceny stanu majątkowego (finansowego) skarżącej, która powinna stanowić element uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, podobnie jak wskazanie sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Takiej uzupełniającej oceny dokonał w istocie organ II instancji rozpoznając ponownie sprawę w tym aspekcie. Organ odwoławczy miał do tego prawo ale i obowiązek, w sytuacji braku konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania w tym zakresie przez organ I instancji.

Dokonując takiej analizy w oparciu o materiał dowodowy sprawy – organ odwoławczy stwierdził, iż skarżąca posiada określone zasoby środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz należności i inwestycji długoterminowych, dysponuje także kapitałem zapasowym (co wynika z bilansu zysków i strat spółki za 2015 r.) oraz posiada określony majątek i osiąga znaczące obroty i przychody, jednak mimo to wysokość zasobów finansowych (majątkowych) skarżącej nie gwarantuje uiszczenia przez nią w całości wykazanego w skarżonej decyzji zobowiązania. Faktyczna wysokość tego hipotetycznego zobowiązania (w sytuacji – jak należy domniemywać – posiadania przez skarżącą zasobów pozwalających na zapłatę przynajmniej w znacznej części ww. należności), może być zatem istotna dla wyniku przedmiotowej sprawy, zwłaszcza w przypadku zakwestionowania prawidłowości jej obliczenia. Wskazać przy tym trzeba, iż kwestia ta była już w przedmiotowym postępowaniu rozważana w 2014 r., gdy organ podatkowy nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku organu kontroli skarbowej o dokonanie zabezpieczenia w niższej od wykazanej aktualnie kwocie przyszłego zobowiązania podatkowego skarżącej.

Dokonując więc oceny prawnej, czy wysokość wykazanego w skarżonej decyzji zobowiązania stanowi faktycznie kwota przybliżona (realna), a nie kwota dowolna, zauważyć trzeba, iż składa się na nią należność główna w wysokości 16.868.307.00 zł, a także odsetki od tej kwoty w wysokości 6.718.103.00 zł. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie można uznać za wystarczająco uprawdopodobnioną kwotę należności głównej, gdyż jest ona wynikiem zmiany stawki podatku dla dostawy towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach sprzedażowych, tj. z 0 % na 23 %. Budzi natomiast wątpliwości kwota wyliczonych odsetek od tego zobowiązania – za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. - w kontekście naruszenia przepisu art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej przez organ I instancji, jak również Dyrektora Izby Skarbowej, który zaakceptował wysokość wyliczonych odsetek bez przeprowadzenia ich faktycznej weryfikacji.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tego artykułu, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji.

Jak jednak stanowi art. 24 ust. 6 tej ustawy, przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W ocenie Sądu, odstępstwo od reguły określonej w ww. art. 24 ust. 5 ustawy wymaga od organów skarbowych i sądu administracyjnego skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa. Przepisy te mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronią stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, a dalej niezależny od niej.

Natomiast Sąd, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym obowiązku realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2014 r. sygn. akt: I FSK 1690/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt: I SA/Kr 1846/14).

W orzecznictwie wskazuje się w szczególności, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Oznacza to, że wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów oraz przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad wskazany okres (vide: wyrok NSA z 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 906/08).

W rozpoznanej sprawie bezspornym jest, iż decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, nie została doręczona skarżącej w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę podjęte przez organ czynności, nie miał możliwości rzetelnego i należytego uzasadnienia swojego stanowiska, w sposób dający obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Swoje rozstrzygnięcia organ oparł bowiem jedynie na ogólnikowych i zdawkowych wyjaśnieniach Dyrektora UKS przytoczonych w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wynikało z nich, że wprawdzie Dyrektor UKS wskazał na wielowątkowy i skomplikowany charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów oraz przeprowadzenia dowodów, lecz nie wynika z tego ani chronologia podejmowanych czynności, ani celowość ich podejmowania przez organ kontroli skarbowej.

Przede wszystkim jednak, co zasadnie podnosi skarżąca, organ odwoławczy w ogóle nie zbadał akt postępowania kontrolnego i w istocie nie dokonał żadnej kontroli sprawności prowadzenia tego postępowania według przedstawionych wyżej kryteriów. W ocenie Sądu, same wyjaśnienia Dyrektora UKS nie dawały podstaw do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Sytuacja taka uniemożliwia również Sądowi ocenę powyższych okoliczności, co w konsekwencji skutkuje uwzględnieniem przez Sąd poczynionego przez skarżącą zarzutu w tym zakresie.

Podkreślić ponadto trzeba, że przepis art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej nie przewiduje przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych, ustawodawca uznał więc, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych. Za przedstawioną wykładnią przepisu "o przedłużeniu postępowania z przyczyn niezależnych od organu" przemawia również uzasadnienie projektu ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492), mocą której dodano w art. 24 tej ustawy (wówczas jako ust. 3 i 4) przepisy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, z wyłączeniem sytuacji gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W uzasadnieniu projektu ustawy stwierdzono między innymi, że zmiana przewiduje ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji, jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę m.in. w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej. Wyjaśniono również, że "W celu niedopuszczenia do zmniejszenia wpływów z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych przypadających za okres trwania postępowania kontrolnego niezbędne jest zwiększenie efektywności prac prowadzonych przez organy kontroli skarbowej - tak aby kontrolowany otrzymywał decyzję w nieprzekraczalnym terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak pokazuje praktyka gospodarcza jest to wykonalne, zważywszy że Ordynacja podatkowa dla postępowań prowadzonych przez organy podatkowe przewiduje maksymalnie 3-miesięczny okres trwania kontroli, którego przekroczenie powoduje nienaliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę". Z cytowanego zapisu uzasadnienia wynika, że organy kontroli skarbowej zobowiązane są do dochowania 6 miesięcznego terminu poprzez, jeżeli zajdzie taka potrzeba, zintensyfikowanie prac. Z takiego założenia nie można wyprowadzić wniosku, że pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu" powodujących przedłużenie okresu prowadzenia postępowania ponad ten okres 6 miesięcy i wyłączających nienaliczanie odsetek ustawodawca rozumiał prowadzenie postępowania w sprawie złożonej i wymagającej przeprowadzenia dużej ilości dowodów, pod warunkiem jedynie, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z przepisami i w sposób prawidłowo zorganizowany (vide: wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt: II GSK 2010/14).

W konsekwencji za błędne należało uznać stanowisko Dyrektora UKS zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że przedstawione informacje dotyczące przeprowadzonego postępowania kontrolnego stanowią o tym, że przedłużenie prowadzenia postępowania kontrolnego w sprawie skarżącej spółki ponad okres przekraczający 6 miesięcy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, gdyż okoliczność ta nie została należycie uprawdopodobniona przez organy obu instancji, zwłaszcza w sytuacji, gdy wydanie decyzji o zabezpieczeniu poprzedziło prowadzenie kontroli przez okres 3 lat.

Sąd dostrzegł także nieprawidłowości w działaniach organów w zakresie analizy stanu finansowego skarżącej, stanowiącej kolejny istotny punkt odniesienia dla wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Zdaniem Sądu taka analiza nie została przeprowadzona w pełnym zakresie, gdyż organ odwoławczy konwalidując brak działań w tym obszarze organu I instancji nie wziął pod uwagę aktualnych na dzień wydania decyzji tj. 24 października 2016 r. danych obrazujących sytuację finansową skarżącej w I półroczu 2016 r., lecz oparł swoje wyliczenia wyłącznie na bazie 2015 r. Mając na uwadze, iż mogło to mieć wpływ na wynik sprawy (gdyż jak wywiodła skarżąca na podstawie danych z 2016 r. istniała realna możliwość zaspokojenia z jej majątku wykazanych w skarżonej decyzji zobowiązań podatkowych), organ powinien przynajmniej taki wniosek rozpoznać co do meritum, kierując się właściwie pojętym interesem podatnika oraz okolicznością wydania decyzji z pominięciem aktualnego na dzień jej wydania stanu majątkowego skarżącej. W przypadku wątpliwości przykładowo co do rzetelności tych danych organ mógł zatem zobowiązać skarżącą do uzupełnienia wniosku w niezbędnym zakresie, jak również skorzystać z pomocy biegłego. Organ odmówił jednak rozpoznania przedstawionych przez skarżącą dowodów z nieprzekonująco uzasadnionych przyczyn formalnych, czym naruszył w ocenie Sądu w sposób kwalifikowany przepisy postępowania, gdyż jak wcześniej wskazano, analiza aktualnego stanu zasobów skarżącej mogła mieć znaczenie dla wyniku sprawy.

W uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się także na szereg okoliczności będących wynikiem postępowania głównego (wymiarowego) prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, dotyczących skarżącej oraz jej kontrahentów, wskazując na duże prawdopodobieństwo zaniżenia należnych zobowiązań w wyniku nieuprawnionego stosowania przez skarżącą, przy dostawie towarów, stawki 0% podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, iż obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Treść art. 33 § 1 ustawy wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (vide: wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11).

Należy też podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłego zaspokojenia się wierzyciela podatkowego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu w realiach przedmiotowej sprawy, na podstawie przedłożonych Sądowi akt, kwota zaległości skarżącej nie została w sposób wystarczający uprawdopodobniona, także z tego powodu, iż w dostateczny sposób nie uprawdopodobniono istnienia zobowiązania podatkowego, którego wykonanie miałoby być zabezpieczone.

Powzięcie przez organ kontroli skarbowej podejrzenia uczestniczenia przez podatnika w jakimkolwiek procederze "wyłudzenia" podatku od towarów i usług, w tym w postaci jego nienależnego zwrotu, samo w sobie nie uzasadnia bowiem dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych bez zweryfikowania zaistnienia takich okoliczności w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, które jak najszybciej winno doprowadzić do wszechstronnego zbadania zasadności tegoż podejrzenia i wydania decyzji wymiarowej, a nie decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu ma bowiem charakter incydentalny i uzupełniający w niezbędnym zakresie postępowanie główne (wymiarowe). Z jej istoty wnika wprost zakres stosowania tej instytucji prawa podatkowego, tj. w przypadkach nagłych powodowanych okolicznościami sprawy oraz uzasadnionymi przesłankami. Jej tymczasowość podkreśla także treść art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy prawa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku. Stąd też instytucja ta nie może być nadużywana, a zwłaszcza wykorzystywana w innym celu, jako środek przedłużający postępowanie podatkowe lub kontrolne.

Ocena czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiona została przez ustawodawcę do uznania właściwego w sprawie organu, jednak uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy. Konieczne zatem jest odwołanie się do ratio legis tego unormowania, którym jest zapewnienie ochrony prawnej należności publicznoprawnej. Jednakże, co istotne, nie jest to zabezpieczenie należności już określonej, dokonane przed terminem płatności, lecz dokonywane w sytuacji niewystępowania jeszcze stosunku zobowiązaniowego, które to zobowiązanie, być może, zostanie określone przez organ, w wielkości, którą zobowiązany jest podać szacunkowo, jako wartość przybliżoną, a może. Ten rodzaj zabezpieczenia ma więc charakter szczególny, co winno skutkować wyważeniem argumentów przemawiających zarówno za zabezpieczeniem interesów Skarbu Państwa, jak i podatnika. Jest to więc materia ważka dla obu stron, wymagająca należytej staranności organu, jako tego podmiotu, który podejmuje taką decyzję.

Chociaż decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie przesądza o treści przyszłej decyzji, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku wskazania w decyzji o zabezpieczeniu okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, oraz danych co do wysokości podstawy opodatkowania (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2013 r. sygn. akt: I FSK 760/12). W wyroku tym wskazano również, że przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych na podstawie których wysokość zobowiązania została określona.

Inaczej rzecz ujmując – kwota zabezpieczanego zobowiązania podatkowego, określana w decyzji o zabezpieczeniu, może być kwotą jedynie przybliżoną, ale w żadnym razie nie może być kwotą dowolną. Brak obowiązku czynienia ustaleń faktycznych w tym zakresie przez organ wydający decyzję o zabezpieczeniu nie jest tożsamy z możliwością odstąpienia od czynienia jakichkolwiek ustaleń i uzyskania dowodów uzasadniających przyjęcie określonej podstawy opodatkowania, chociażby od organu właściwego dla dokonania zabezpieczenia.

Zważyć przy tym należało, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sposób prawidłowy, a zatem w sposób uwzględniający dane co do podstawy opodatkowania wynikające ze zgromadzonego na dany moment materiału dowodowego, ma istotne znaczenie dla podatnika, ponieważ może wpływać na jego bieżące funkcjonowanie i prowadzenie działalności gospodarczej. Z dokonaniem zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wiążą się bowiem wprawdzie zrozumiałe, ale jednak ograniczenia w możliwości dysponowania przez podatnika składnikami majątkowymi objętymi zabezpieczeniem.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, w świetle okoliczności powołanych w zaskarżonych decyzjach należało uznać, że organy podatkowe finalnie niedostatecznie wykazały istnienie uzasadnionej obawy, iż skarżąca nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji kwoty wskazane w skarżonych decyzjach nie mogą być uznane za przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z istotnym naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie określono prawidłowo przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Skutkowało to brakiem możliwości odniesienia sytuacji majątkowej skarżącej (z uwzględnieniem danych za 2016 r.) do kwot podlegających zabezpieczeniu. W rezultacie zaś nie wykazano w niezbędnym zakresie zaistnienia przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Powyższe naruszenie prawa materialnego wynikało z braku ustaleń faktycznych, jakie powinny być poczynione z uwagi na zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem określonej w art. 191 zasady swobodnej oceny dowodów. Uchybienie przez organy obowiązkom wynikającym z tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną. Należy ponownie dokonać oceny wystąpienia przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wymaga to uzyskania materiału dowodowego umożliwiającego określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, a zatem dostarczającego danych o podstawach opodatkowania. Wskazane jest także zaktualizowanie danych co do sytuacji majątkowej skarżącej. Jak już bowiem Sąd wskazał, sytuacja majątkowa podatnika może uzasadniać wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania i przez to zastosowanie zabezpieczenia, ale jej ocenę należy powiązać z konkretną przewidywaną kwotą zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a.

Z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa przy wydaniu decyzji organów obu instancji, Sąd za zasadne uznał uchylenie obu tych decyzji. Sąd miał również na względzie zakres ustaleń faktycznych, jakie należy poczynić w sprawie oraz związaną z tym konieczność zapewnienia skarżącej prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

Na wniosek skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).