Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3834/16 w sprawie ze skargi M. S.A. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) umarza postępowanie, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3834/16 po rozpatrzeniu skargi M. S.A. z siedzibą w M. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2016 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 19 lipca 2016 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 24 października 2016 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze. zm., dalej: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 19 lipca 2016 r. określającą przybliżone kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i jednocześnie zabezpieczającą na majątku Spółki zawyżone kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zwrócone na rachunek bankowy Spółki.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. 31 lipca 2013 r.,

na podstawie postanowienia z 17 lipca 2013 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. W wyniku kontroli ostatecznie ustalono zawyżenie zadeklarowanych kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przez Spółkę za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Z powyższych czynności organ sporządził w dniu 8 lipca 2016 r. protokół, do którego Spółka zgłosiła zastrzeżenia.

Następnie decyzją z 19 lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz dokonał ich zabezpieczenia na majątku Spółki.

Organ jednocześnie określił i zabezpieczył na majątku Spółki odsetki za zwłokę należne od zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.

Organ I instancji wskazał, że w 2012 r. Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej na fakturach i fakturach korygujących. Dokumentacja przekazana przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego, nie zawierała dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy wykazanej na fakturach wystawionych w 2012 r. na rzecz wskazanych na nich podmiotów zostały dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju oraz że ww. podmioty były rzeczywistymi nabywcami tych towarów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że faktury wystawione w 2012 r. przez Spółkę na rzecz wskazanych na nich podmiotów tj.: M. Ltd. Mykion, T. s.r.o., T. s.r.o., M., A., B., B. s.r.o. i C. nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w związku z czym dostawy towarów udokumentowane tymi fakturami nie podlegają opodatkowaniu według preferencyjnej stawki 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Ww. dostawy towarów, w ocenie organu, podlegały zatem opodatkowaniu wg. stawki 23%. Organ stwierdził ponadto, że towary dokumentowane wspomnianymi fakturami zostały sprzedane na terenie kraju w terminach wystawienia przedmiotowych faktur i listów przewozowych CMR. Przyjął wobec tego za podstawę opodatkowania wartość brutto sprzedaży w wielkościach wykazanych przez Spółkę w rejestrach sprzedaży dla ww. podmiotów, za miesiące styczeń - grudzień 2012 r.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie.

Zaskarżoną decyzją z 24 października 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanych przez Spółkę kwot zwrotów w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące styczeń – grudzień 2012 r., określone zostały w decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stosownie do stwierdzonych w toku prowadzonej kontroli rozmiarów, zakresu i źródła nieprawidłowości, na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz wskazanych w nich podmiotów w związku z nienależnym zastosowaniem do sprzedaży na rzecz ww. podmiotów stawki opodatkowania 0%, właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów udokumentowanej fakturami WDT (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie zachodziły okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego takie jak, m.in. zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług dla transakcji nie spełniających przesłanek do uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane z uwagi na jego wysokość wraz z odsetkami i fakt, że Spółka nie osiąga dochodów pozwalających na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych, na co wskazywały złożone przez nią zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ wskazał, że w wyniku analizy sytuacji majątkowej Spółki, na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat za 2015 r. stwierdził, że Spółka nie posiada również wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych, inwestycji czy długoterminowych rozliczeń, które pozwałyby na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych z posiadanego majątku.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd I instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że organ I instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu w toku trwającego postępowania kontrolnego (wszczętego postanowieniem z 17 lipca 2013 r.), w związku z czym wydanie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej było dopuszczalne, chociaż decyzja taka została wydana po upływie 3 lat od rozpoczęcia w Spółce kontroli.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał okoliczności, które w świetle art. 33 § 1 O.p., mogłyby świadczyć o wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych przez Skarżącą. W szczególności nie zakwestionował wywiązywania się Skarżącej z należnych zobowiązań publicznoprawnych, ani też nie wskazał takich działań Skarżącej, które mogłyby ograniczać przyszłą egzekucję tych należności z jej majątku.

Sąd wskazał, że organ I instancji nie dokonał oceny stanu majątkowego (finansowego) Spółki, która powinna stanowić element uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, podobnie jak wskazanie sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Uzupełniająca ocena dokonana została przez organ II instancji rozpoznający ponownie sprawę w tym aspekcie. WSA wskazał, że organ odwoławczy miał do tego prawo, ale i obowiązek, w sytuacji braku konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania w tym zakresie przez organ I instancji.

WSA wskazał, że decyzja wydana wskutek kontroli skarbowej, nie została doręczona Skarżącej w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę podjęte przez organ czynności, nie miał możliwości rzetelnego i należytego uzasadnienia swojego stanowiska, w sposób dający obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Swoje rozstrzygnięcia organ oparł, zdaniem Sądu, jedynie na ogólnikowych i zdawkowych wyjaśnieniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przytoczonych w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na wielowątkowy i skomplikowany charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów oraz przeprowadzenia dowodów, jednakże w ocenie WSA, nie potwierdziła tego ani chronologia podejmowanych czynności, ani celowość ich podejmowania przez organ kontroli skarbowej.

Sąd wskazał, że organ odwoławczy w ogóle nie zbadał akt postępowania kontrolnego i w istocie nie dokonał żadnej kontroli sprawności prowadzenia tego postępowania według przedstawionych wyżej kryteriów. W ocenie Sądu, same wyjaśnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie dawały podstaw do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie.

Za błędne WSA uznał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że przedstawione informacje dotyczące przeprowadzonego postępowania kontrolnego stanowią o tym, że przedłużenie prowadzenia postępowania kontrolnego w sprawie Skarżącej ponad okres przekraczający 6 miesięcy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, gdyż okoliczność ta nie została należycie uprawdopodobniona przez organy obu instancji, zwłaszcza w sytuacji, gdy wydanie decyzji o zabezpieczeniu poprzedziło prowadzenie kontroli przez okres 3 lat.

Zdaniem Sądu również analiza stanu finansowego Spółki nie została przeprowadzona w pełnym zakresie, gdyż organ odwoławczy konwalidując brak działań w tym obszarze organu I instancji nie wziął pod uwagę aktualnych na dzień wydania decyzji tj. 24 października 2016 r. danych obrazujących sytuację finansową Skarżącej w I półroczu 2016 r., lecz oparł swoje wyliczenia wyłącznie na bazie 2015 r. W ocenie Sądu mogło to mieć wpływ na wynik sprawy (gdyż jak wywiodła Skarżąca na podstawie danych z 2016 r. istniała realna możliwość zaspokojenia z jej majątku wykazanych w skarżonej decyzji zobowiązań podatkowych).

Zdaniem Sądu w realiach przedmiotowej sprawy, na podstawie przedłożonych Sądowi akt, kwota zaległości Skarżącej nie została w sposób wystarczający uprawdopodobniona, także z tego powodu, że w dostateczny sposób nie uprawdopodobniono istnienia zobowiązania podatkowego, którego wykonanie miałoby być zabezpieczone.

Powzięcie przez organ kontroli skarbowej podejrzenia uczestniczenia przez podatnika w jakimkolwiek procederze "wyłudzenia" podatku od towarów i usług, w tym w postaci jego nienależnego zwrotu, samo w sobie, w ocenie Sądu, nie uzasadnia bowiem dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych bez zweryfikowania zaistnienia takich okoliczności w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, które jak najszybciej winno doprowadzić do wszechstronnego zbadania zasadności tegoż podejrzenia i wydania decyzji wymiarowej, a nie decyzji o zabezpieczeniu. Sąd wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter incydentalny i uzupełniający w niezbędnym zakresie postępowanie główne (wymiarowe).

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 oraz art. 33a § 1 pkt 3 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań dotyczących konieczności ponownej oceny zaistnienia przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji, gdy w dacie wyrokowania, decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa, stąd nie ma podstaw prawnych do ponownego procedowania oraz wydawania kolejnej decyzji podatkowej w tym zakresie, zatem zalecenia zawarte w wyroku Sądu są niemożliwe do wykonania,

- art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 33a § 1 pkt 3 O.p. poprzez brak zastosowania cytowanych przepisów i brak ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w toku postępowania czy nie zachodzi okoliczność skutkująca koniecznością umorzenia postępowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. art. 134 § 1, art. 3 § 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2. O.p, poprzez wyjście, poza granice sprawy, określone przywoływanymi przepisami Ordynacji podatkowej, wyrażające się we wskazaniu na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie w zakresie, który nie mieści się w przedmiocie postępowania zabezpieczającego, a stanowi przedmiot odrębnych postępowań,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy zgromadzonego materiału i danych znajdujących się w aktach sprawy, a także poprzez stwierdzenie wadliwości postępowania dowodowego, polegającej na braku wystarczających ustaleń faktycznych oraz wadliwej ocenie zebranego materiału dowodowego, w sytuacji, gdy do takich naruszeń prawa nie doszło, bowiem zebrany materiał dowodowy, był wystarczający dla uzasadnienia wydania decyzji o zabezpieczeniu, zaś jego ocena dokonana zgodnie z przepisami, prawa,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 ust. 1 i art, 134 § 1 P.p,s.a. poprzez wadliwe sformułowanie uzasadnienia wyroku, polegające na istnieniu rozbieżności w jego treści, w tym w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które powodują wątpliwości co do tego, czy Sąd rozpoznał sprawę, co do istoty, bowiem z treści uzasadnienia wynika, że Sąd uzależnił wydanie decyzji od jednoznacznego wykazania istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego, a nie od zaistnienia przesłanki niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organy podatkowe nie wykazały zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy braku wykonania zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy w decyzjach, wskazano na szereg okoliczności uzasadniających taką obawę,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a, w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że w niniejszej Sprawie nie określono w sposób prawidłowy kwot zobowiązań podatkowych, gdyż nie udowodniono i nie przesądzono w sposób jednoznaczny o istnieniu i wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w przypadku decyzji o zabezpieczeniu, konieczne jest wyłącznie uprawdopodobnienie istnienia i wysokości zobowiązania w oparciu o posiadane dane na określonym etapie postępowania kontrolnego poprzez wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 § 3 O.p.poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia należy ustalić wartość odsetek za zwłokę z uwzględnieniem ewentualnych okresów przerw w ich naliczaniu, podczas gdy, stosownie do dyspozycji cytowanego przepisu określa się wyłącznie kwotę odsetek za zwłokę w odniesieniu do wysokości zobowiązania podatkowego określonego w wartości przybliżonej w decyzji o zabezpieczeniu w wysokości określonej na dzień wydania tej decyzji, a ponadto, że w decyzji mają zostać określone odsetki wyłącznie w wysokości przybliżonej, co wyłącza konieczność dokonywania szczegółowych ustaleń w zakresie uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.).

Dla oceny stanowiska przedstawionego przez Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej zasadne jest przywołanie tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Uchwała ta wprawdzie zapadła na tle nieco innego stanu faktycznego, ale zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego będzie miała ona zastosowanie również do przedmiotowej sprawy. Problem prawny, który przedstawiony został do rozstrzygnięcia w ramach uchwały sformułowany został w pytaniu "Czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy?". Odpowiadając na tak postawione pytanie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy". Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powołanej uchwale, dostrzegając brak możliwości weryfikacji przedstawionego w niej stanowiska w trybie przewidzianym w ustawie P.p.s.a., przy uwzględnieniu obowiązujących regulacji prawnych. W opinii

Sąd I instancji rozstrzygając niniejszą sprawę pominął przytoczoną powyżej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/11, w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie 3 kwietnia 2017 r. organ I instancji wydał decyzję wymiarową określającą Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Decyzja ta została Skarżącej doręczona

6 kwietnia 2017 r. tj. już po wydaniu w dniu 24 października 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzji ostatecznej, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku. Skutkiem powyższego, wygasła decyzja o zabezpieczeniu wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

z 19 lipca 2016 r. w zw. z czym w dacie rozpoznania skargi przez Sąd I instancji to jest w dniu 28 kwietnia 2017 r. ww. decyzja już nie istniała, gdyż wygasła z mocy prawa (art. 33a § 3 O.p).

W sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa - ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. - z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, jedynym rozwiązaniem jest umorzenie postępowania odwoławczego. Wygaśnięcie bowiem decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, a nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony, aczkolwiek niewątpliwie mogą być odczuwalne jej skutki. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie orzeczenie, że decyzja organu została wydana z naruszeniem prawa, jednakże z powodu braku przedmiotu zaskarżenia nie można byłoby takiego naruszenia poddać korekcie (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1050/15, opubl. CBOSA).

W świetle powyższego za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów P.p.s.a. w zw. z przepisami O.p. Postępowanie odwoławcze w przedmiotowej sprawie stało się bezprzedmiotowe po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu, w konsekwencji czego niemożliwa stała się merytoryczna jej kontrola przez sąd administracyjny. Powyższe czyni zbędnym merytoryczną ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i umorzył postępowanie sądowe.

Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tej sprawie, uznając, że zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w tym przepisie.