Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1629/15 w sprawie skargi K. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2015 r., nr ITPB2/4511-487/15/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1629/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi K. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 lipca 2015 r. nr ITPB2/4511-487/15/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił indywidualną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 7 kwietnia 2015 r. Podatniczka złożyła wniosek o wydanie interpretacji, wskazując, że w 2010 r. razem z mamą i siostrą otrzymała w darowiźnie od babci i dziadka 1/3 mieszkania, w którym mieszkali i zamieszkiwać będą do śmierci dziadkowie. W 2011 r. zmarł dziadek Wnioskodawczyni. Babcia bardzo źle znosiła mieszkanie, więc sprzedano mieszkanie. Dnia 12 lutego 2013 r. podpisana została umowa przedwstępna w formie aktu notarialnego sprzedaży mieszkania za łączną kwotę 193.000 zł, z czego każdej z nich przypadała kwota 64.333 zł 33 gr. W dniu zawarcia tej umowy została zapłacona kwota 170.000 zł (20.000 zł tytułem zadatku oraz 150.000 zł tytułem zaliczki). Pozostała część, tj. kwota 23 000 zł przekazana została 17 marca 2013 r. na rachunek bankowy. Zgodnie z treścią zawartą w umowie przedwstępnej przekazanie mieszkania nastąpiło do 31 marca 2013 r. Umowa końcowa została natomiast podpisana 20 listopada 2013 r. Dnia 28 lutego 2013 r. zostało kupione mieszkanie. Ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania uzyskanych w formie zaliczek/zadatków, oprócz zakupu mieszkania zostały dokonane opłaty notarialne związane z zakupem tegoż mieszkania oraz zapłacono prowizję firmie pośredniczącej przy zakupie mieszkania. Zakupiono również materiały budowlane oraz wykończeniowe, sanitarne i AGD, które zostały przeznaczone na remont nowo zakupionego mieszkania. Powyższe materiały - w większej części - zostały zakupione przed zawarciem umowy sprzedaży. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy uzyskane kwoty w formie zaliczki i zadatków na podstawie umowy przedwstępnej, tj. przed datą zawarcia umowy sprzedaży i wydatkowane na zakup kolejnego mieszkania, jego remont, opłaty notarialne i prowizję pośrednika Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć jako dochód zwolniony z opodatkowania i tym samym skorzystać z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej będzie ona uprawniona do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2015 r. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W ocenie organu kwota zadatku oraz zaliczki uzyskana przy zawarciu umowy przedwstępnej, jak również kwota, która została przekazana na rachunek bankowy i przeznaczona na zakup mieszkania oraz opłaty notarialne i prowizję firmie pośredniczącej przy zakupie mieszkania przed datą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży darowanego lokalu mieszkalnego nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w konsekwencji nie mogą być uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

I.3. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e w zw. z art. 21 ust 25 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że kwota 64.333 zł uzyskana ze zbycia nieruchomości w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży 1/3 części udziału w prawie własności lokalu w formie zadatku i zaliczki wydatkowana na poczet zakupu 2/3 części udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego 28 lutego 2013 r. - nie uprawnia do zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo, gdyż organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni prawa materialnego.

W ocenie tego Sądu podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Skoro dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat, między innymi na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, to cel społeczny tego zwolnienia podatkowego (zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli) zostanie również osiągnięty, gdy nabycie lokalu mieszkalnego nastąpi wcześniej niż definitywne zbycie nieruchomości i uzyskanie przychodu z tego tytułu. Warunkami zwolnienia są bowiem: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego, bez ściśle określonej chronologii. Dokonując zaś wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. nie można jednoznacznie stwierdzić, że dla zastosowania ulgi mieszkaniowej, zarówno nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem powinny być dokonane po sprzedaży nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. stanowi o tym, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uważa się wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

WSA podkreślił, że wykładnia celowościowa jest niezbędna, gdy sens słów nie jest jednoznaczny. Określenie "od dnia odpłatnego zbycia" w kontekście realiów tej sprawy nie jest jednoznaczne. Nie jest ono zdefiniowane ustawowo, w tym na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, a więc należy je rozpatrywać na gruncie języka potocznego. Odpłatne zbycie na gruncie językowym może być w ocenie WSA rozumiane nie tylko jako zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność, ale jako pewien ciąg zdarzeń prawnych, tak jak w sprawie niniejszej, prowadzących do wyzbycia się mieszkania. Proces zbycia nieruchomości może więc być zapoczątkowany dniem otrzymania zaliczki czy zawarcia umowy przedwstępnej, a zakończony dniem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej własność. Można więc uznać za "dzień zbycia" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zarówno dzień pierwszy, jak i ostatni tego procesu.

II. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez WSA, że podstawę prawną rozstrzygnięcia, w zakresie kwestionowanym w skardze, stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

IV.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.o.d.o.f.).

IV.3. Stanowiska Stron w rozpoznanej sprawie wpisują się w dwa zarysowane na tle wykładni tego przepisu nurty orzecznictwa. Zgodnie z pierwszym z nich, przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy ustalić, kiedy podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości. Nie bez znaczenia dla skorzystania z omawianego zwolnienia pozostaje bowiem chronologiczny bieg zdarzeń, a więc w pierwszej kolejności odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, to warunek ten zostanie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem, zostaną dokonane po uprzednim zbyciu nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma moment faktycznego przeniesienia własności nieruchomości a nie tylko przekazania pieniędzy. Bez faktycznego przeniesienia własności nieruchomości środki, jakie uzyskał podatnik, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. W konsekwencji nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał (vide wyroki NSA z: 26 kwietnia 2017 r., II FSK 891/15 oraz II FSK 1791/15; 24 sierpnia 2017 r., II FSK 956/17; orzeczenia.nsa.go.pl). Zgodnie z poglądem przeciwnym, rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę (vide wyroki NSA z: 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15; 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15). Za reprezentatywny dla tego nurtu orzecznictwa można w szczególności uznać wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16, w którym wskazano, że kwota zadatku otrzymanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości.

IV.4. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, bardziej przekonujący jest drugi z wyrażonych poglądów, który obecnie można uznać za dominujący w orzecznictwie sądowym. Jak należy bowiem przyjąć, z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się z upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek ten znajduje wsparcie w wykładni celowościowej poddanego analizie przepisu. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena, czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (vide wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16 i powołane tam orzecznictwo).

Respektując zatem rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wsparte argumentami natury celowościowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko WSA, że skoro uzyskany przez Skarżącą dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (w postaci zadatku i zaliczki otrzymanej przy zawarciu umowy przedwstępnej 12 lutego 2013 r. oraz pozostałej części ceny sprzedaży otrzymanej na rachunek bankowy 17 marca 2013 r.) został w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (zakup mieszkania), co nastąpiło w terminie w przepisie przewidzianym, to ma ona prawo do skorzystania zwolnienia, mimo że odpłatne zbycie lokalu (definitywna umowa sprzedaży z 20 listopada 2013 r.) nastąpiło później niż nabycie mieszkania (28 lutego 2013 r.). Decydujący w tym kontekście jest bowiem warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości, rozumianym jako przejście własności na podstawie definitywnej umowy sprzedaży.

Zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. należy zatem uznać za niezasadny.

IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.