Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi K. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony do Ministra Finansów przez K.B. wniosek uzupełniony w dniu 6 lipca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2010 r. razem z mamą i siostrą wnioskodawczym otrzymała w darowiźnie od babci i dziadka 1/3 mieszkania, w którym mieszkali i zamieszkiwać będą do śmierci dziadkowie.

W 2011 r. zmarł dziadek wnioskodawczyni. Babcia bardzo źle znosiła mieszkanie samotnie i bardzo odbijało się to na jej, i tak nie najlepszym zdrowiu. Postanowiono więc sprzedać to mieszkanie. Po wielu próbach sprzedaży mieszkania udało się w końcu znaleźć kupca.

Dnia 12 lutego 2013 r. podpisana została umowa przedwstępna w formie aktu notarialnego sprzedaży mieszkania za łączną kwotę [...] zł, z czego każdej z nich przypadała kwota [...]. W dniu zawarcia tej umowy została zapłacona kwota [...] zł ([...] zł tytułem zadatku oraz [...] zł tytułem zaliczki). Pozostała część, tj. kwota [...] zł przekazana została 17 marca 2013 r. na rachunek bankowy Zgodnie z treścią zawartą w umowie przedwstępnej przekazanie mieszkania nastąpiło do dnia 31 marca 2013 r.

Umowa końcowa została natomiast podpisana 20 listopada 2013 r.

Dnia 28 lutego 2013 r. zostało kupione mieszkanie. Ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania uzyskanych w formie zaliczek/zadatków, oprócz zakupu mieszkania zostały dokonane opłaty notarialne związane z zakupem tegoż mieszkania oraz zapłacono prowizję firmie pośredniczącej przy zakupie mieszkania. Zakupiono również materiały budowlane oraz wykończeniowe, sanitarne i AGD, które zostały przeznaczone na remont nowo zakupionego mieszkania. Powyższe materiały - w większej części - zostały zakupione przed zawarciem umowy sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy uzyskane kwoty w formie zaliczki i zadatków na podstawie umowy przedwstępnej, tj. przed datą zawarcia umowy sprzedaży i wydatkowane na zakup kolejnego mieszkania, jego remont, opłaty notarialne i prowizję pośrednika wnioskodawczym będzie mogła zaliczyć jako dochód zwolniony z opodatkowania i tym samym skorzystać z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, jeżeli środki pochodzące z zadatków i zaliczek zostaną wydatkowane na wskazane wyżej cele mieszkaniowe, to będzie uprawniało ją do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany w okresie dwóch lat na cele związane z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Wskazuje przy tym, że umowa przenosząca własność (sprzedaży) ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Zgodnie bowiem z art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów, ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Tak jak w przypadku wnioskodawczym po podpisaniu umowy przedwstępnej otrzymała środki, które w całości przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2015 r. stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdził, że kwota zadatku oraz zaliczki uzyskana przy zawarciu umowy przedwstępnej, jak również kwota, która została przekazana na rachunek bankowy i przeznaczona na zakup mieszkania oraz opłaty notarialne i prowizję firmie pośredniczącej przy zakupie mieszkania przed datą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży darowanego lokalu mieszkalnego nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w konsekwencji nie mogą być uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pismem z dnia 22 lipca 2015 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 sierpnia 2015 r.

Strona nie zgadzając się z powyższym wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżąca wydanej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 30e w związku z art. 21 ust 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) - zwanej dalej "ustawą" - poprzez błędne uznanie, że kwota [...] zł uzyskana ze zbycia nieruchomości w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży 1/3 części udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. J. z dnia 12 lutego 2013 r., w formie zadatku i zaliczki wpłaconych odpowiednio w dniu 17 lutego 2012 r. w kwocie [...] zł oraz w dniu 17 marca 2013 r. w kwocie [...] zł wydatkowana w dniu 28 lutego 2013 r. na poczet zakupu 2/3 części udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. I. potwierdzonego aktem notarialnym z dnia 28 lutego 2013 r. - nie uprawnia do zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

W związku z podniesionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie kosztów postępowania.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy kwota uzyskana ze sprzedaży został wydatkowana na nabycie lokalu mieszkalnego przy czym, sprzedaż nieruchomości nastąpiła dopiero po zakupie lokalu mieszkalnego. W tej mierze organ podatkowy stał na stanowisku, że prawo do skorzystania z ulgi będzie możliwe wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej po nabyciu lokalu mieszkalnego nie uprawnia do zwolnienia nawet wówczas, gdy przeznaczony został na zapłatę należnej za ten lokal ceny. Stanowisko organu należy uznać za nieprawidłowe.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia, w zakresie kwestionowanym w skardze, stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

W ocenie Sądu, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym wyżej przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych.

Nie budzi bowiem wątpliwości w świetle wyżej przytoczonego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat, między innymi na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Zdaniem Sądu, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str.13-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (odpowiednik obowiązującego obecnie art. 21 ust.1 pkt 131) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego".

Trzeba więc zwrócić uwagę, że dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. nie można jednoznacznie stwierdzić, tak jak chce organ podatkowy, że dla zastosowania przedmiotowej ulgi zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem powinny być dokonane po sprzedaży nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. stanowi o tym, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uważa się wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Kwestią istotną z punktu widzenia przedmiotowej normy jest zatem uzyskanie celu, jakim jest nabycie lokalu mieszkalnego. Z przepisu tego nie można natomiast wywodzić, że pomiędzy datą uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości a datą nabycia nowego lokalu mieszkalnego zachodziła należność czasowa tego rodzaju, że nabycie lokalu mieszkalnego musi nastąpić nie wcześniej niż uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego, powinna być ścisła, zwłaszcza w zakresie ulg podatkowych. Przy koniecznym respektowaniu reguł wykładni gramatycznej, a więc dokonywania wykładni przepisów w granicach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, uwzględnia się również w niezbędnym stopniu cel ustanowienia tychże unormowań.

Wykładnia celowościowa jest tym bardziej niezbędna, gdy sens słów nie jest jednoznaczny. Określenie "od dnia odpłatnego zbycia" w kontekście realiów tej sprawy nie jest jednoznaczne. Nie jest ono zdefiniowane ustawowo, w tym na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, a więc należy je rozpatrywać na gruncie języka potocznego. Odpłatne zbycie na gruncie językowym może być w ocenie Sądu rozumiane nie tylko, jak czynią to organy podatkowe w tej sprawie, jako zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność, ale jako pewien ciąg zdarzeń prawnych, tak jak w sprawie niniejszej, prowadzących do wyzbycia się mieszkania. Ciąg tych zdarzeń zapoczątkowany jest umową przedwstępną, otrzymaniem przez skarżącą z tytułu zbycia zaliczki od nabywcy i wreszcie zakończony zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży. Cały ten ciąg zdarzeń składa się na proces odpłatnego zbycia, można więc przyjąć, że pierwszym dniem zdarzeń składających się na proces zbycia nieruchomości jest dzień otrzymania zaliczki czy zawarcia umowy przedwstępnej, a ostatnim dniem zbycia jest dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej własność. Można więc uznać za "dzień zbycia" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zarówno dzień pierwszy jak i ostatni tego procesu. A więc uwzględniając wykładnię celowościowa niezbędną dla dokonania wykładni przepisu, który nie da się jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości zinterpretować na gruncie wykładni językowej, należy przyjąć, że w przypadku realizacji procesu zbycia nieruchomości wieloetapowo (umowa przedwstępna, zaliczka, umowa ostateczna) środki uzyskane przez zbywcę w związku ze zbyciem na jakimkolwiek etapie tego procesu wydatkowane na własne cele mieszkaniowe mogą być uznane za wydatkowane od dnia odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy.

Tak więc organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego mającego podstawowe znaczenie dla rozpoznania sprawy, to jest art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co doprowadziło do odmowy wydania wadliwej interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami, dalej: p.p.s.a.) należało uchylić zaskarżoną interpretację.

Orzeczenie o kosztach oparto na podstawie art. 200 p.p.s.a..

DSz