Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 730/09 w sprawie ze skargi I. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 730/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. P. na interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskiem złożonym w dniu 30 kwietnia 2009 r. I. P. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów z udziału w spółce partnerskiej. Wyjaśnił, że jest wspólnikiem spółki partnerskiej. W umowie tej spółki ustalono, że udział wspólnika w przychodzie spółki odpowiada stosunkowi przychodu uzyskanego przez spółkę od klientów za usługi tego wspólnika, zaś udział w kosztach, wydatkach nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i stratach odpowiada stosunkowi sumy udziału w kosztach wspólnych (dzielonych równo pomiędzy wszystkich wspólników) i kosztach indywidualnych (ponoszonych wyłącznie przez danego wspólnika), do wszystkich kosztów spółki. Wnioskodawca wyjaśnił, że w tej sytuacji udział wspólnika w przychodzie spółki może być odmienny od udziału w kosztach spółki i w związku z tym postawił pytanie, czy określenie przychodu z udziału w spółce partnerskiej odmiennie niż rozliczenie udziału w kosztach tej spółki jest zgodne z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Przedstawiając własny pogląd w sprawie I. P. wskazał, że w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychód z tytułu udziału w spółce partnerskiej określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu powyższą zasadę stosuje się do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz strat. W przekonaniu wnioskodawcy odpowiednie stosowanie oznacza, że koszty i wydatki mają być ustalane proporcjonalnie do obowiązku ponoszenia kosztów, wydatków i strat określonego w umowie spółki. Udział ten może więc być inny niż udział w przychodach.

Minister Finansów w wydanej w dniu 25 czerwca 2009 r. indywidualnej interpretacji uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, że nie kwestionuje, iż kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość zastrzeżenia w umowie spółki, że udział wspólnika w zysku będzie określony odmiennie od jego udziału w stratach. Organ stanął jednak na stanowisku, że powyższa zasada nie ma wpływu na kwestie opodatkowania, które są uregulowane w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącym, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (...) u każdego podatnika ustala się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (...). Powyższą zasadę, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Organ uznał, że z powyższej regulacji wynika, iż dla celów podatkowych tę samą zasadę opodatkowania stosuje się do ustalenia przychodów, jak i określenia kosztów i strat przypadających na wspólnika. Organ podkreślił, że niezależnie od dyspozytywnych regulacji umowy łączącej wspólników dla ustalania obciążeń podatkowych bierze się pod uwagę jedynie udział wspólnika w zysku.

Minister Finansów, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 4 sierpnia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie I. P. zarzucił błędną interpretację art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu, że dla określenia wysokości obciążeń podatkowych wspólników przyjmuje się wyłącznie udział wspólnika w zysku. W przekonaniu skarżącego organy podatkowe błędnie przyjęły, że dopuszczalny w świetle postanowień Kodeksu spółek handlowych, odmiennie ustalony od udziału w zysku, udział wspólnika w kosztach, jest irrelewantny dla ustalania zobowiązań podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją.

W uzasadnieniu orzeczenia podkreślił, że przedmiotem sporu między stronami są skutki podatkowe odmiennego uregulowania w umowie spółki partnerskiej udziału partnerów w zyskach spółki od udziału w kosztach spółki.

Sąd powołał art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zatem wielkość przychodu przypadającego na podatnika z udziału w spółce (wspólnika spółki partnerskiej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku tej spółki. Tę samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu z tego wspólnego źródła przypadających na wspólnika.

Odpowiednie stosowanie zasad wyrażonych w art. 8 ust. 1 do rozliczania kosztów uzyskania przychodów polega, w ocenie Sądu, na stosowaniu proporcji odpowiadającej udziałowi wspólnika w zyskach spółki do obliczenia udziału w kosztach spółki i do łączenia tych kosztów z innymi kosztami poniesionymi przez podatnika w celu uzyskania przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Wprawdzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają poszczególni wspólnicy spółek, to jednak dochód podlegający opodatkowaniu de facto powstał w spółce. Nie ma zatem uzasadnienia dla ustalania wysokości przychodu z udziału w spółce przypadającego na wspólnika odmiennie od wysokości kosztów uzyskania przychodów tej spółki przypadających na wspólnika.

Sąd przyznał skarżącemu, że Kodeks spółek handlowych zezwala wspólnikom spółki partnerskiej na dowolne ukształtowanie obowiązku partycypacji w kosztach spółki, niezależnie od zasad przyjętych dla rozliczenia zysku. Jednakże zauważył, że regulacja ta dotyczy rozliczeń pomiędzy wspólnikami, a zatem stosunków o charakterze cywilnoprawnym, pozostaje zaś bez wpływu na skutki prawnopodatkowe regulowane normami prawa podatkowego.

Skargę kasacyjną wniósł I. P. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 37, art. 51 i art. 89 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych partnera spółki partnerskiej, uwzględniającej wysokość udziału partnera w kosztach uzyskania przychodów wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i stratach, relewantny jest wyłącznie udział wspólnika w zysku, mimo że na gruncie powołanych przepisów, dopuszczalne jest odmienne, niż udział w zyskach, ustalenie udziału w kosztach.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić należało, iż zgodnie z treścią art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak, to Sąd związany jest granicami, wyznaczonymi przedstawionymi w skardze kasacyjnej podstawami zaskarżenia.

Granice skargi kasacyjnej zakreślił sam skarżący, wskazując - jako podstawę kasacyjną - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj. art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 37, art. 51 oraz art. 89 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Przepis ten ma charakter dyspozytywny (wynika to z treści art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Oznacza to, że wspólnicy spółek partnerskich (podobnie jak w przypadku innych spółek osobowych) mają swobodę odmiennego ukształtowania w umowie spółki sposobu podziału zysku, jak i określania wysokości kosztów związanych z działalnością spółki, przypisanych poszczególnym wspólnikom.

Kwestia ta nie budzi wątpliwości. Problemem spornym jest natomiast rozstrzygnięcie, czy rozwiązania przyjęte w umowie spółki oraz w uchwałach wspólników, przewidujące nieproporcjonalny udział poszczególnych wspólników w przychodach, w stosunku do udziału w kosztach, przekładają się na obowiązki podatkowe.

Sporem objęte są zatem skutki podatkowe odmiennego uregulowania w aktach prawa wewnętrznego spółki partnerskiej (umowie spółki oraz uchwałach wspólników) udziału partnerów w zyskach spółki od udziału w kosztach spółki.

Rozstrzygnięcie powyższego problemu wiąże się z interpretacją art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z regulacją art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną [...] u każdego podatnika (tj. wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zasadnicze znaczenie ma zatem interpretacja sformułowania "stosuje się odpowiednio". Czy odesłanie do "odpowiedniego" stosowania regulacji art. 8 ust. 1, przy określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, przypadających na każdego z podatników (tj. poszczególnych wspólników) oznacza, że dla celów podatkowych koszty i wydatki mogą być ustalane proporcjonalnie do obowiązku ponoszenia kosztów, wydatków i strat określonego w umowie spółki, a niezależnie od udziału tych wspólników w zysku spółki (stanowisko skarżącego), czy też "odpowiednie" stosowanie regulacji art. 8 ust. 1 skutkuje tym, że koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i straty należy określać u każdego z podatników proporcjonalnie do ich prawa w udziale w zysku (pogląd organu)?

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie argumentacji strony skarżącej musiałoby się wiązać z taką modyfikacją normy podatkowej, do jakiej nie uprawnia norma odsyłająca.

Naczelny Sad Administracyjny w pełni podziela argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 704/10, który rozstrzygał sprawę innego wspólnika spółki partnerskiej, wskazującą, że elementem ustawowej normy prawnej, winno być wyraźne odesłanie do aktu woli, jakim jest umowa spółki osobowej, czy też uchwała wspólników, jeżeli akt ten ma mieć wpływ na ustalenie wysokości obowiązku podatkowego wspólnika. Przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiego elementu nie zawiera.

W konsekwencji uznać należy, że zawarte w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odesłanie do odpowiedniego stosowania zasad wyrażonych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat) nie modyfikuje przyjętej w ust. 1 zasady rozliczania przychodów w taki sposób, że możliwe byłoby inne określenie udziału podatników w kosztach uzyskania przychodów, z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, niż proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku.

Pogląd wykluczający możliwość stosowania innej proporcji do rozliczania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a innej do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, jest konsekwentnie odrzucany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 704/10, oraz z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 140/10, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 marca 2010 r., I SA/Kr 1592/09 publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Należy podzielić stanowisko zawarte w cytowanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2011 r. oraz z 6 października 2011 r., zgodnie z którymi, jeżeli ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawnopodatkowe, odnoszące się do zasad określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki jawnej, czy partnerskiej, podatnik nie może domagać się uchylenia bądź modyfikacji tych konsekwencji tylko dlatego, że inaczej stanowi zawarta przez niego umowa spółki. Występuje zależność odwrotna: to umowa spółki powinna uwzględniać bezwzględnie obowiązujące normy prawa podatkowego, również w odniesieniu do zasad przypisywania wspólnikom przychodów i kosztów, a także odnośnie okresów rozliczeniowych, w których do przypisania tych wartości powinno dochodzić. Trzeba też zauważyć, że w wypadku niemożności odczytania wielkości prawa wspólnika do udziału w zysku z umowy spółki ze względu na swoistą jej treść, czyniącą wielkość tego prawa zmienną w czasie i płynną, pozostaje możliwość wynikająca ze zdania drugiego ustępu pierwszego art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie przyjęcie, że prawa wspólników do udziału w zysku są równe, a w konsekwencji także po równo należy dzielić pomiędzy nich przychody i koszty ich uzyskania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych unormowań podatkowych, wspólnicy spółki partnerskiej mogą określić prawo do udziału w zysku w spółce - w dowolnej (dopuszczalnej przepisami Kodeksu spółek handlowych) proporcji, według której będą rozliczane przychody z udziału w spółce, jednakże konsekwentnie w takiej samej proporcji winny też być dla celów podatkowych rozliczane koszty uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sad Administracyjny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego za bezzasadny i na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.