Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi I. P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Wnioskiem złożonym w dniu 30 kwietnia 2009 r. I.P. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów z udziału w spółce partnerskiej.

Wnioskodawca wyjaśnił, że jest wspólnikiem spółki partnerskiej. W umowie tej spółki ustalono, że udział wspólnika w przychodzie spółki odpowiada stosunkowi przychodu uzyskanego przez spółkę od klientów za usługi tego wspólnika, zaś udział

w kosztach, wydatkach nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i stratach odpowiada stosunkowi sumy udziału w kosztach wspólnych (dzielonych równo pomiędzy wszystkich wspólników) i kosztach indywidualnych (ponoszonych wyłącznie przez danego wspólnika), do wszystkich kosztów spółki. Wnioskodawca wyjaśnił, że w tej sytuacji udział wspólnika w przychodzie spółki może być odmienny od udziału w kosztach spółki i w związku z tym postawił pytanie, czy określenie przychodu z udziału w spółce partnerskiej odmiennie niż rozliczenia udziału w kosztach tej spółki jest zgodne z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.".

Przedstawiając własny pogląd w sprawie I.P. wskazał, że w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychód z tytułu udziału w spółce partnerskiej określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu powyższą zasadę stosuje się do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz strat. W przekonaniu wnioskodawcy odpowiednie stosowanie oznacza, że koszty i wydatki mają być ustalane proporcjonalnie do obowiązku ponoszenia kosztów, wydatków i strat określonego w umowie spółki. Udział ten może więc być inny niż udział w przychodach.

Minister Finansów w wydanej w dniu 25 czerwca 2009 r. indywidualnej interpretacji uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, że nie kwestionuje, iż kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość zastrzeżenia w umowie spółki, że udział wspólnika w zysku będzie określony odmiennie od jego udziału w stratach. Organ stanął jednak na stanowisku, że powyższa zasada nie ma wpływu na kwestie opodatkowania, które są uregulowane w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (...) u każdego podatnika ustala się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (...). Powyższą zasadę, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Organ uznał, że z powyższej regulacji wynika, iż dla celów podatkowych tę samą zasadę opodatkowania stosuje się do ustalenia przychodów, jak i określenia kosztów i strat przypadających na wspólnika. Organ podkreślił, że niezależnie od dyspozytywnych regulacji umowy łączącej wspólników dla ustalania obciążeń podatkowych bierze się pod uwagę jedynie udział wspólnika w zysku. Dalej wyjaśnił, że przewidziany w ust. 2 art. 8 u.p.d.o.f. nakaz odpowiedniego stosowania zasady rozliczeń opisanej w ust. 1, należy rozumieć jako konieczność zastosowania do wyliczenia proporcji określonej udziałem w zysku spółki.

W przekonaniu organu ustalenia umowne wspólników nie mogą mieć wpływu na obowiązki podatnika wynikające z bezwzględnie obowiązujących przepisów podatkowych.

Minister Finansów, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa,

w dniu 4 sierpnia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Organ podatkowy, rozpoznając ponownie sprawę, uznał, że wnioskodawca nieprawidłowo interpretuje przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. twierdząc, że koszty przypadające na wspólnika należy ustalać proporcjonalnie do ciążącego na nim obowiązku ponoszenia kosztów, wydatków i strat. Organ stanął na stanowisku, że analizowane przepisy są regulacją samoistną, niezależną od regulacji stosunków majątkowych wspólników spółki partnerskiej zawartej w kodeksie spółek handlowych,

o charakterze bezwzględnie obowiązującym, czego konsekwencją jest konieczność ustalenia udziału w kosztach spółki w stosunku wynikającym z udziału w zysku spółki.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie I.P. zarzucił błędną interpretację art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że dla określenia wysokości obciążeń podatkowych wspólników przyjmuje się wyłącznie udział wspólnika w zysku. W przekonaniu skarżącego organy podatkowe błędnie przyjęły, że dopuszczalny w świetle postanowień kodeksu spółek handlowych, odmiennie ustalony od udziału w zysku, udział wspólnika w kosztach, jest irrelewantny dla ustalania zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie są skutki podatkowe odmiennego uregulowania w umowie spółki partnerskiej udziału partnerów w zyskach spółki od udziału w kosztach spółki.

Skarżący podnosił, że skoro ustawodawca w kodeksie spółek handlowych pozwala wspólnikom w inny sposób ukształtować w umowie obowiązujące pomiędzy nimi zasady rozliczania zysków i kosztów, nie ma przeszkód by tę samą zasadę zastosować w odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania. W przekonaniu skarżącego nie przeczy temu również treść art. 8 u.p.d.o.f., która jest skorelowana

z regulacją kodeksu spółek handlowych.

Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz,

z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przy czym, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Jak wynika z jednoznacznej treści przytoczonego wyżej art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wielkość przychodu przypadającego na podatnika z udziału w spółce (wspólnika spółki partnerskiej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku tej spółki. Tę samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu z tego wspólnego źródła przypadających na wspólnika.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy nakazuje albowiem zasadę wyrażoną w art. 8 ust. 1 stosować odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Zasada wyrażona w art. 8 ust. 1 jednoznacznie nakazuje ustalać przychód wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej proporcjonalnie do prawa udziału

w zyskach.

Przepis ten zawiera także regulację nakazującą łączyć przychód uzyskany w spółce wraz z innymi przychodami, z których dochód opodatkowany jest wg skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odpowiednie stosowanie zasad wyrażonych w art. 8 ust. 1 do rozliczania kosztów uzyskania przychodów polega, w ocenie Sądu, na stosowaniu proporcji odpowiadającej udziałowi wspólnika w zyskach spółki do obliczenia udziału w kosztach spółki i do łączenia tych kosztów z innymi kosztami poniesionymi przez podatnika w celu uzyskania przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnikami są wszystkie osoby fizyczne samodzielnie. Tymczasem praktyka życia gospodarczego jest taka, że osoby fizyczne często łączą się w celu prowadzenia działalności gospodarczej, wspólnego władania określonymi przedmiotami, czy też przeprowadzenia określonego zamierzenia. Związki te nie zawsze przyjmują postać osoby prawnej. Często zawiązywane są spółki osobowe niemające osobowości prawnej. Mając na uwadze występowanie okoliczności faktycznych, o których mowa, a jednocześnie respektując zasadę, w myśl której podatnikiem jest każda osoba fizyczna samodzielnie, ustawodawca wprowadził do ustawy przepisy (art. 8), które umożliwiają określenie dla poszczególnego podatnika przychodów oraz kosztów ich uzyskania w sytuacji, gdy przychody te i koszty są osiągane (ponoszone) de facto przez zbiór podmiotów, np. przez spółkę partnerską. Nie może zatem ujść uwadze przy rozstrzyganiu zaistniałego sporu, że wprawdzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają poszczególni wspólnicy spółek, to jednak dochód podlegający opodatkowaniu de facto powstał w spółce.

Nie ma zatem uzasadnienia dla ustalania wysokości przychodu z udziału

w spółce przypadającego na wspólnika odmiennie od wysokości kosztów uzyskania przychodów tej spółki przypadających na wspólnika.

Rację ma przy tym skarżący, że kodeks spółek handlowych zezwala wspólnikom spółki partnerskiej na dowolne ukształtowanie obowiązku partycypacji w kosztach spółki, niezależnie od zasad przyjętych dla rozliczenia zysku. Jednakże należy zauważyć, że regulacja ta dotyczy rozliczeń pomiędzy wspólnikami, a zatem stosunków o charakterze cywilnoprawnym, pozostaje zaś bez wpływu na skutki prawnopodatkowe regulowane normami prawa podatkowego.

Słusznie więc organ przyjął, że dla ustalenia wysokości dochodu u wspólnika spółki partnerskiej ogólne koszty uzyskania przychodów spółki będą podzielone pomiędzy poszczególnych wspólników, stosownie do ich udziału w zyskach.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a