Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 771/13 w sprawie ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a: 1) Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy art. 18 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) należy tak rozumieć, że po upływie okresu korekty, o której stanowi art. 187 dyrektywy, środki trwałe podatnika, z tytułu nabycia których odliczył VAT, w momencie zaprzestania przez niego działalności nie powinny podlegać opodatkowaniu i być ujmowane w spisie likwidacyjnym, skoro minął normatywnie określony czas korekty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, wynikający z założonego czasu zużycia tych środków w działalności gospodarczej podatnika, czy też niezależnie od okresu korekty środki trwałe w momencie zaprzestania działalności gospodarczej podatnika podlegają opodatkowaniu? 2) Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

1.Ramy prawne

Ramy prawne obejmują przepisy prawa unijnego i krajowego dotyczące podatku od wartości dodanej zwanego w Polsce podatkiem od towarów i usług

( zwanego dalej "VAT") w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania interpretacji indywidualnej, to jest kwietniu 2013r.

1. Prawo unijne

Art. 18 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) zwanej dalej "dyrektywa", stanowi : Państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów każdą z następujących czynności:

c) z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19, zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania zgodnie z lit. a) ;

a ) wykorzystanie przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa towarów wytworzonych, skonstruowanych, wydobytych, przetworzonych, nabytych lub importowanych w ramach prowadzenia takiej działalności, jeżeli VAT od takich towarów, w przypadku ich nabycia od innego podatnika, nie podlegałby odliczeniu ;

Art. 187 dyrektywy , stanowi:

1. W przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone.

Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy.

W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat.

2. Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.

Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

2. Prawo krajowe

Art. 2 pkt 6 i 14 a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej " ustawą o VAT" stanowią: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: (...)

6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii,

14 a) wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ;

Art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 4-8 ustawy o VAT stanowią :

1. Opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą

fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

4. Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

5. W przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

6. Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

7. Dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

8. Podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10.

Po zmianie wprowadzonej od 01.01.2014 r. (Dz.U. z 2013, poz. 35 - art. 1) przepis ten stanowi: Podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art.29 a ust. 2:

Art. 29 ust. 10 ustawy o VAT stanowi: W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów;

Art. 29a ust.2 ustawy o VAT stanowi : W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów ;

Art. 91 ust. 1- 4 ustawy o VAT stanowią:

1. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

2. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

2a. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

3. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

4. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty;

Art. 96 ust. 6 ustawy o VAT stanowi: Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

1. Stan faktyczny sprawy

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi

Wnioskiem z 14 stycznia 2013 r. J. M. (w dalszej części zwany "podatnikiem", "skarżącym" ), zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w L., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej zwanego "organem") o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając następujący stan faktyczny. Na podstawie decyzji właściwego organu administracji z 23 czerwca 1997 r. zrealizował inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalno-usługowego o pow. zabudowy 108,7 m², pow. użytkowej ogółem 357,6m² (w tym usługowej 87,8m²). W dniu 26 lipca 1999 r. uzyskał pozwolenie na użytkowanie tego budynku. W toku realizacji inwestycji dokonał odliczenia podatku naliczonego zawartego w oryginałach faktur, dokumentujących zakupy materiałów budowlanych, robocizny i innych, które związane były wyłącznie z częścią usługową budynku. Podatnik dokonał tego odliczenia w związku z zamiarem przeznaczenia tej części na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej związanej wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - kancelarii notarialnej. Jak zaznaczył, od pozostałej części budynku podatek naliczony nie był odliczany, ponieważ była to część mieszkalna przeznaczona od razu na potrzeby prywatne. Podkreślił, że odrębnie dokumentowane były zakupy towarów i usług niezbędnych do wytworzenia części usługowej, a odrębnie mieszkalnej części budynku. Część usługowa budynku została wprowadzona 10 sierpnia 1999 r. do ewidencji środków trwałych, która prowadzona była na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych i przyjęta do użytkowania na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wartość początkowa środka trwałego o nazwie "B." wyniosła 101.525,70 zł. Usługowa część budynku nigdy nie była wynajmowana ani wydzierżawiana, bowiem cały czas wykorzystywano ją na siedzibę (biuro) kancelarii notarialnej. Działka, na której posadowiony został budynek i pozostała część mieszkalna budynku nigdy nie były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej i tym samym nie stanowiły środków trwałych w działalności podatnika.

W tym stanie faktycznym podatnik zwrócił się do organu z pytaniem, czy w remanencie likwidacyjnym, sporządzanym ze względu na likwidację działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, będącą jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, należy ujmować wartość środków trwałych w postaci nieruchomości będących własnością tej osoby na dzień likwidacji; jeżeli tak, to pytał jaką wartość należy przyjąć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na dzień likwidacji działalności gospodarczej.

Zdaniem podatnika, przy sporządzaniu remanentu likwidacyjnego, w związku z likwidacją pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, będącą jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie należy ujmować wartości środków trwałych będących własnością podatnika. Argumentował, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przy likwidacji działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nakazują ująć w spisie z natury towary. Definicję "towarów" zawiera zaś art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podatnik uważa, że w definicji tej mieszczą się towary handlowe oraz środki trwałe i pomimo, że powyższe stanowisko jest zgodne z literalnym brzmieniem przepisu, to prowadzi ono do naruszenia podstawowej zasady podatku od wartości dodanej tj. zasady neutralności. Środek trwały w postaci części usługowej budynku mieszkalno-usługowego służył wykonywaniu działalności gospodarczej (czynności dostawy usług opodatkowanych VAT), a konieczność jego wykazania w spisie z natury sporządzonym na dzień likwidacji działalności gospodarczej powoduje, że de facto naliczony podatek od towarów i usług odliczony przy zakupie trzeba oddać, mimo, że nie dochodzi do jego dostawy. Stąd też, zdaniem podatnika, zasadne jest przyjęcie, że do środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby działalności powinny mieć zastosowanie jedynie regulacje zawarte w art. 91 ustawy o VAT, w związku z czym podatnik powinien być zobowiązany, na dzień likwidacji działalności, do korekty odliczonego podatku naliczonego, o ile na dzień likwidacji te składniki majątku byłyby w tzw. "okresie korekty", wynoszącym dla nieruchomości 10 lat. W ocenie podatnika po upływie okresu korekty należy przyjąć, że odliczony podatek naliczony od wytworzenia środka trwałego został "skonsumowany" na cele firmowe i posiadanie na stanie tych towarów w momencie likwidacji działalności gospodarczej nie powinno wywołać już żadnych skutków w podatku od towarów i usług. W przekonaniu podatnika, pomimo że literalne brzmienie przepisu - art. 14 ustawy o VAT - nakazuje ująć na dzień likwidacji działalności w spisie z natury towary (w tym również środki trwałe), to zasada neutralności VAT, wielokrotnie powoływana w dyrektywie stanowi generalną i nadrzędną zasadę w podatku od wartości dodanej. Wywiódł, że skoro część usługowa budynku była wytworzona w celu wykorzystywania jej do wykonywania usług opodatkowanych, a następnie jedynie w tym celu była przez cały czas wykorzystywana, to przy likwidacji działalności trudno przypisać podatnikowi status konsumenta. W związku z tym nie można uznać, że dochodzi do konsumpcji środków trwałych, która to powinna być zrównana z dostawą towarów i opodatkowana. W przypadku gdyby zasada neutralności nie znalazła zastosowania, to należy uznać, że do opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy przyjąć tylko część budynku, która była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (część usługowa) poprzez przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości wytworzenia, jeżeli jest ona niższa od bieżącej wartości rynkowej.

W wyniku rozpatrzenia wniosku o interpretację indywidualną organ ocenił, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Powołując się m.in. na przepisy art. 14 ust.1 pkt 2 i ust. 4 i 8 oraz art. 29 ust. 10 organ wywiódł, że opodatkowanie towarów w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu uzasadnione jest samą konstrukcją podatku od towarów i usług jako podatku konsumpcyjnego, jak również jest przejawem zasady neutralności tego podatku. Jeśli bowiem podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, to wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. W takim bowiem przypadku następuje zrównanie pozycji byłego podatnika, który nie wykorzystał nabytych towarów w opodatkowanej działalności gospodarczej, z pozycją ostatecznego konsumenta, który musi ponieść ciężar podatku zawartego w cenie nabycia towarów. Zdaniem organu, wszystkie towary, przy zakupie których został odliczony podatek naliczony, muszą zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, aby zrównoważyć to odliczenie. W ramach art. 14 ustawy o VAT ustawodawca różnicuje te towary jedynie na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a więc na towary, które zostały wytworzone przez podatnika i towary, które zostały przez niego nabyte. Podatnik, sporządzając spis z natury, powinien rozliczyć podatek należny od objętych spisem towarów na zasadach, jakie obowiązują przy ich dostawie. Sporządzając na dzień likwidacji działalności podatnik będzie zobowiązany do wykazania środka trwałego – "B." w spisie z natury, ponieważ, jak sam podał, przy jego wytworzeniu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, z którego to prawa podatnik skorzystał.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o VAT, jest wartość towarów podlegających spisowi z natury ustalona na podstawie art. 29 ust. 10 tej ustawy, tj. według ceny nabycia towarów (bez podatku), a gdy cena nabycia nie istnieje, koszty wytworzenia określone w momencie dostawy tych towarów. Oznacza to, że wykazane w remanencie likwidacyjnym towary należy opodatkować, przyjmując za podstawę opodatkowania nie historyczną, lecz aktualną ich wartość, tj. cenę nabycia bądź całkowity koszt wytworzenia, określone na dzień likwidacji działalności. W przedstawionym stanie faktycznym podstawą opodatkowania będzie wartość części budynku wykorzystywanego do działalności gospodarczej, tj. wartość środka trwałego wykazanego w ewidencji środków trwałych jako "Budynek Kancelarii", ale bez wartości gruntu. Podstawę opodatkowania stanowi wartość ustalona na podstawie ceny rynkowej tego środka trwałego określonej na dzień likwidacji działalności.

W związku z tym, że podstawą opodatkowania będzie tylko część budynku (jej wartość), która była wykorzystywana w działalności gospodarczej podatnika, według oznaczenia w ewidencji środków trwałych jako "B.", organ uznał za bezprzedmiotową odpowiedź na ostatnie pytanie zawarte we wniosku, zwracając uwagę, że powoływany przez podatnika wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE C-317/94 zapadł w odmiennym stanie faktycznym gdyż rozstrzygał kwestię udzielania rabatu przez producenta ostatecznemu odbiorcy towaru.

2.2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

Podatnik, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą interpretację indywidualną zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 14 ust. 1 i art. 91 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez podatnika, będącego osobą fizyczną, należy sporządzić spis z natury, w którym należy ująć także środki trwałe pozostałe na stanie na ten dzień.

WSA w Lublinie w wyroku z 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 771/13 uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, oceniając stanowisko organu, przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jako niezgodne z prawem. Sąd przyjął, że w granicach niniejszej sprawy pozostaje kwestia czy skarżący ma obowiązek ująć w spisie z natury, sporządzanym na czas zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, część usługową budynku mieszkalno-usługowego, którą opisał w stanie faktycznym i która została objęta pytaniem skierowanym do organu. Uznał, że punktem wyjścia dla oceny prawnej zagadnienia, czy skarżący miał obowiązek ująć część usługową budynku mieszkalno-usługowego, jako środek trwały, w spisie z natury na czas zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, są przepisy art. 14 oraz art. 91 ustawy o VAT. W wyniku szczegółowej analizy przedstawionego stanu faktycznego oraz równie szczegółowych rozważań prawnych z nim związanych stwierdził, że przepisy art. 14 oraz art. 91 ustawy o VAT należy odczytywać we wzajemnym powiązaniu. Uwzględnienie relacji pomiędzy art. 14 oraz art. 91 ustawy o VAT prowadzi do konstatacji, zgodnie z którą ustawodawca dokonał korelacji pomiędzy opodatkowaniem środków trwałych z tytułu likwidacji działalności a prawem odliczenia tej części podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, która nie została odliczona w okresie korekty (5 lub 10 lat). Oznacza to, że po upływie okresu korekty, środki trwałe podatnika w momencie likwidacji przez niego działalności, nie powinny podlegać opodatkowaniu i być ujmowane w spisie likwidacyjnym, skoro minął normatywnie określony czas korekty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, wynikający z założonego czasu zużycia tych środków w działalności podatnika. Tym samym, wbrew stanowisku organu, art. 91 ustawy o VAT oraz wnioski jakie płyną z zestawienia art. 14 z art. 91 ustawy o VAT, miały istotne znaczenie dla oceny prawnej odnośnie obowiązku skarżącego ujęcia opisanego środka trwałego w spisie z natury na czas zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT zostało zdefiniowane pojęcie wytworzenia nieruchomości, przez które ustawodawca nakazuje rozumieć m.in. wybudowanie części budynku. Z opisanego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że tak rozumiana nieruchomość, dla celów podatku od towarów i usług, była przez niego wykorzystywana na potrzeby wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez okres dłuższy niż 10 lat, licząc do momentu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zatem interpretację Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi J. M..

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji – w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w L.) zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego - art. 14 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ust. 2, 3, 4 i 5 ustawy o VAT poprzez błędną ich interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca w remanencie likwidacyjnym sporządzonym ze względu na likwidację działalności gospodarczej nie ma obowiązku ujmowania wartości środków trwałych w postaci nieruchomości będących jego własnością na dzień likwidacji podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów winna prowadzić do wniosku, że obowiązek taki na wnioskodawcy ciąży. Naruszenie to miało wpływ na treść wyroku, gdyż było przyczyną uchylenia interpretacji Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie.

2. Uzasadnienie pytania prejudycjalnego.

3.1. Dopuszczalność pytań prejudycjalnych.

3.1.1. Naczelny Sąd Administracyjny jest sądem krajowym, którego orzeczenia zgodnie z prawem polskim nie podlegają zaskarżeniu w rozumieniu art. 267 zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326, s. 1 i nast.; dalej: TFUE);

3.1.2. Wniosek o wykładnię przepisów dyrektywy dotyczy interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów na podstawie przepisów (art. 14a do art.14 p) Ordynacji podatkowej Rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego, w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004r. ;

3.1.3. Brak orzecznictwa TSUE dotyczącego wykładni przepisów art. 18 lit. c) dyrektywy w zakresie objętym postanowieniem sądu krajowego.

3.2. Uzasadnienie pytania prejudycjalnego.

Wniosek o dokonanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni przepisów art. 18 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE, którego realizację na gruncie ustawy o VAT stanowi art. 14 dotyczy dopuszczalności przyjęcia, że nie podlegają VAT zatrzymane przez podatnika (jego następcę prawnego) środki trwałe, przy których nabyciu lub wytworzeniu, podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w chwili zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej minął określony w przepisach czas dla dokonania korekty tego podatku .

Krajowe Sądy administracyjne zobowiązane do kontroli zgodności z prawem decyzji ostatecznych wydanych przez organy podatkowe w tych sprawach w nielicznych wyrokach wydawanych na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. jak i aktualnie obowiązującej (por. wyrok NSA z 25.05.2000 r. I SA/Ka 1719/98 Lex 45 364, wyrok NSA z 29 .06.2001 r. I SA/Lu 656/2000, wyrok WSA w Krakowie z 29.01.2009 r. I SA/Kr 1070/08) nie orzekają jednolicie w tych przypadkach. W większości uznają, że z treści art. 14 ustawy o VAT nie wynika, aby przejęcie środków trwałych przez podatnika było wyłączone spod opodatkowania VAT.

To stanowisko budzi jednak wątpliwości.

Zgodnie z art. 18 lit. c dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa.

Głównym celem art. 18 lit. c) dyrektywy VAT, przewidującego opcję opodatkowania określonej w tym przepisie czynności, jest uniknięcie tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia podatku VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji towaru lub usługi w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jakiekolwiek byłyby jego przyczyny bądź okoliczności.

Z treści art. 18 lit. c) dyrektywy VAT wynika, że obejmuje on ogólnie przypadki, w których zaprzestano działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, bez rozróżniania ze względu na przyczyny czy okoliczności tego zaprzestania i wyłączając jedynie przypadki, o których mowa w art. 19 dyrektywy VAT [por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 8 maja 2013 r. C 142/12, w sprawie Christomir Marinow, pkt 26 i 27].

Przepis ten stanowiący zatem realizację zasady opodatkowania konsumpcji, pozwala na opodatkowanie towarów w sytuacjach, gdy podatnik likwiduje działalność a fakt, iż skorzystał on z prawa do odliczenia powodowałby, iż w przypadku zatrzymania towarów przedsiębiorstwa przez podatnika lub jego następców prawnych, poza opodatkowaniem pozostałaby konsumpcja prywatna.

Przepis ten dotyczy jedynie tych przypadków, kiedy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części z tytułu nabycia zatrzymywanych w majątku prywatnym towarów przedsiębiorstwa – z powodu jego likwidacji czy zaprzestania prowadzenia działalności.

Z powyższego wyroku TSUE z 8 maja 2013 r. C 142/12, w sprawie Christomir Marinow wynika, że norma tego przepisu odnosi się także do towarów, które u podatnika zaliczane były do środków trwałych (dóbr inwestycyjnych).

Z uwagi jednak na fakt, że towary o tym charakterze służą podatnikowi w jego działalności przez dłuższy okres czasu, z czym wiąże się okres korekty podatku odliczonego (art. 187 dyrektywy), zachodzi wątpliwość, czy również po upływie okresu korekty przewidzianego dla określonego rodzaju towaru, zaprzestanie działalności gospodarczej skutkuje koniecznością opodatkowania zatrzymanego środka trwałego na podstawie art. 18 lit. c) dyrektywy.

Zgodnie z art. 187 dyrektywy w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone.

W odniesieniu jednak do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat (w Polsce przyjęto 10 lat).

Jeżeli zatem upłynął normatywnie określony czas korekty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, wynikający z założonego czasu zużycia tych środków w działalności gospodarczej podatnika, może to prowadzić do wniosku, że po upływie okresu korekty, środki trwałe podatnika w momencie likwidacji przez niego działalności, nie powinny podlegać opodatkowaniu. Skoro bowiem minął normatywnie określony czas zużycia dóbr inwestycyjnych w działalności gospodarczej podatnika, wyrażony przyjętym okresem korekty podatku (art. 187 dyrektywy), można domniemywać, że podatnik przez okres ten, w którym środek trwały służył jego działalności opodatkowanej, "skonsumował" podatek odliczony w związku z jego nabyciem (wytworzeniem). Podatek odliczony z tytułu nabycia (wytworzenia) tegoż dobra (środka trwałego), przez cały okres jego używania (korekty) wiąże się bowiem z podatkiem należnym generowanym przez tenże środek trwały w działalności gospodarczej podatnika. Opodatkowanie na podstawie art. 18 lit. c) dyrektywy zatrzymania tegoż dobra inwestycyjnego w majątku prywatnym podatnika, w wyniku likwidacji tej działalności po okresie korekty podatku (art. 187 dyrektywy), podyktowane koniecznością opodatkowania konsumpcji prywatnej, może w tej sytuacji budzić wątpliwości skoro:

- dobro inwestycyjne (środek trwały) przez długi okres korekty służyło działalności gospodarczej podatnika,

- konieczność opodatkowania zatrzymania takiego dobra inwestycyjnego wiąże się z ciężarem uiszczenia podatku kosztem majątku podatnika, któremu, w przeciwieństwie do dostawy, podatek ten nie zostanie zwrócony w cenie towaru,

- konsekwencją powyższego są wątpliwości na tle zasady neutralności i proporcjonalności: czy w takiej sytuacji nie dochodzi do zbyt dużego obciążenia ekonomicznego podatnika w sytuacji gdy przez okres korekty, związany z danym dobrem inwestycyjnym, podatek odliczony został de facto "zwrócony" w formie podatku należnego generowanego przez opodatkowaną działalność gospodarczą podatnika, a w oparciu o art. 18 lit. c) dyrektywy nakazuje się jego dalsze opodatkowanie podyktowane faktem odliczenia podatku z tytułu jego nabycia (wytworzenia); nie bez znaczenia jest w takim przypadku wartość takiego dobra inwestycyjnego, stanowiąca podstawę opodatkowania, która mimo że uwzględnia zmiany wartości tych towarów między datą ich nabycia a datą zaprzestania działalności gospodarczej, to w przypadku nieruchomości jest częstokroć w dalszym ciągu bardzo duża, co przekłada się na wartość podatku należnego na podstawie art. 18 lit. c) dyrektywy.

Nadmienić przy tym należy o art. 168a dyrektywy 2006/112/WE, który z jednej strony wskazuje, że w przypadku nieruchomości używanych zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych podatnika i jego pracowników (lub generalnie do celów niezwiązanych z prowadzonym przedsiębiorstwem), kwota podatku VAT podlegająca odliczeniu od wydatków związanych z tą nieruchomością nie może przekroczyć proporcji, w jakiej nieruchomość ta wykorzystywana jest do celów biznesowych, a z drugiej, że ewentualna zmiana proporcji wiąże się z koniecznością zastosowania mechanizmu korekty rozliczenia podatku naliczonego określonej w przepisach art. 184 i następnych dyrektywy. Oznacza to, że po upływie korekty (w Polsce 10 lat) – zmiana proporcji w wykorzystywaniu nieruchomości zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych podatnika – nie wiąże się już koniecznością dokonywania korekty podatku odliczonego.

3. Podsumowanie.

Występujące w praktyce orzeczniczej rozbieżności w zakresie wykładni przepisów dyrektywy uzasadniają zwrócenie się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 zdanie trzecie TFUE. Od odpowiedzi Trybunału na wskazane powyżej wątpliwości uzależniona jest również ocena pod względem zgodności z prawem unijnym normy zawartej w polskim przepisie art. 14 ustawy o VAT. Tym samym, wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed sądem krajowym.

5. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.

W związku z wystąpieniem z pytaniem prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który nakazuje sądowi zawieszenie postępowania z urzędu w razie przedstawienia przez sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej.