Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. F., M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec M.F. na podstawie upoważnienia z dnia 20 czerwca 2016 r. kontrolę podatkową, w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem Państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r..

W toku kontroli podatkowej decyzją z dnia 7 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 669.480,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 32.135,00 zł oraz zabezpieczył ww. kwoty na majątku M.F. oraz majątku wspólnym małżonków M.F. i M.F.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.F., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 grudnia 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania podatkowego na majątku strony przede wszystkim należy poprawnie zidentyfikować stronę postępowania jak też prawidłowo wyliczyć przybliżoną wysokość zobowiązania.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę podatkową wobec M.F. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 7 listopada 2017 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r..

W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. i M.F. (wszczętego z urzędu na podstawie postanowienia z dnia 14 lutego 2018 r. decyzją z dnia 6 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 1.389.592,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 214.416,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku M.F. i M.F. oraz majątku wspólnym małżonków M.F. i M.F. wykonanie zobowiązania podatkowego z ww. tytułu w wysokości 1.383.951,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 213.546,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym - decyzją z dnia 23 lipca 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji, po przywołaniu regulacji art. 33 §1 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione przez wymienione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wskazuje, że na podstawie art. 22 ust. 1 p.d.f., kwoty z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto oceniono, że słusznie organ ten dostrzegł szereg wymienionych w decyzji okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Odniesiono się także do podniesionych w odwołaniu strony zarzutów proceduralnych wskazując, że m.in. chybiony jest pogląd, iż postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia za 2015 r. nie zostało skutecznie wszczęte.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, M. i M.F., reprezentowani przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 22 sierpnia 2018 r., wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 lipca 2018 r..

W skardze zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 w zw. z art. 165 § 4, art. 138a, art. 138e ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego zastosowanie i określenie na jego podstawie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, mimo iż za rok 2015 r. na dzień 6 kwietnia 2018 r. nie toczyła się kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego zastosowanie i określenie na jego podstawie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, mimo braku ustawowych przesłanek,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 39 § 1, art. 143 § 1, art. 159 § 1, art. 292 oraz art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacji podatkowej oraz art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że doszło do odmowy złożenia oświadczenia na wezwanie organu podatkowego, o którym mowa w art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 210 § 1§ 4 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak realizacji obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 199 w zw. z art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że odmowa złożenia zeznań przez stronę w innej sprawie stanowi przesłankę wydania decyzji zabezpieczającej,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, zamiast dokonania jej uchylenia i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Mając powyższe zarzuty na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszaniem prawa, a poniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do postawionych zarzutów, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Podstawowy zarzut uchybienia przez organy podatkowe przepisom postępowania odwołuje się do naruszenia praw strony z uwagi na pominięcie ustanowionego pełnomocnika przy dokonywaniu czynności postępowania, w szczególności z uwagi na doręczenie samemu podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu zarzut, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. nie zostało wszczęte jest chybione. Kwestie dotyczące działania strony przez pełnomocnika w zakresie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zostały uregulowane w odrębnych działach ustawy Ordynacja podatkowa. Kontrola podatkowa została uregulowana w dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast postępowanie podatkowe zostało uregulowane w dziale IV ww. ustawy.

Zgodnie z art. 138a § 1 ww. ustawy, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepisy art. 138e § 3 powołanej ustawy określają formę, w jakiej powinno być udzielone pełnomocnictwo szczególne, stanowiąc, iż pełnomocnictwo to powinno być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu i złożone do akt danej sprawy wg określonego wzoru.

Z powyższego wynika, iż każda strona może działać w sprawie przez pełnomocnika. Jednakże, dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt danej sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Zatem w aktach danej sprawy zawsze powinien znaleźć się dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa w konkretnej sprawie.

W tym miejscu istotne jest również wyjaśnienie pojęcia "akt", które występuje w treści art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej. Według "Słownika języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa, www.sjp.pwn.pl), akta to zbiór dokumentów lub zbiór ksiąg zawierających zapisy urzędowe. Natomiast, zgodnie z definicją zawartą w "Wielkim Słowniku wyrazów obcych" pod red. Mirosława Bańko (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005), za akta uważa się zbiór dokumentów odnoszących się do jakiejś sprawy lub zbiór ksiąg zawierających takie dokumenty.

W związku z powyższym, za akta sprawy, uważa się dokumenty zebrane w toku konkretnego postępowania, opisane sygnaturą, kwalifikacją prawną i in. Dla każdej sprawy zakłada się odrębne akta. Nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik dołącza do akt danej sprawy (istniejących akt sprawy) pełnomocnictwo szczególne według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż złożone na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwo zawierające upoważnienie do reprezentowania strony na etapie kontroli podatkowej i ewentualnego postępowania podatkowego wywoływać będzie skutki prawne jedynie w ramach prowadzonej przez organ kontroli podatkowej.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - pełnomocnik mógł zastosować pełnomocnictwo ogólne, które upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej.

Oznacza to, że złożenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania podatkowego i postępowania zabezpieczającego.

Zatem zarzut braku skierowania postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe do pełnomocnika, który złożył pełnomocnictwo szczególne w toku kontroli podatkowej - jest chybiony. Chybione jest też twierdzenie, pełnomocnika jakoby kwestia określonego trybu (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) pozostaje kwestią wtórną w stosunku do konkretyzacji wynikającej z poszczególnych stosunków materialnych - czym nie naruszono art. 165 § 4, art. 138a, art. 138e Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wydane decyzje organów podatkowych zawierają uzasadnienie faktyczne, jak też zawierają uzasadnienie prawne opierające się na przepisach wskazanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Zawierają także wszystkie wymagane prawem elementy, tj. oznaczenie organu podatkowego, datę wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. Przy czym uzasadnienie decyzji uwzględnia charakter sprawy. Tym samym nie można zgodzić się, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 210 § 1 i § 4 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zachowana także została jedna z podstawowych zasad, jaką jest wymóg rozpoznania sprawy - zasada dwuinstancyjności.

Przechodząc do istoty sprawy przypomnieć należy, że w przedmiotowej sprawie podstawą wydania decyzji zabezpieczającej na majątku skarżących wykonania przybliżonej kwoty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. był przepis art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z treścią art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 3 ww. ustawy.

Ponadto stosownie do treści art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

W toku postępowania podatkowego po przeprowadzonej kontroli podatkowej u M.F. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. zakwestionowano koszty uzyskania przychodów, wynikające z zaewidencjonowanych wartości netto faktur VAT wystawionych przez: "A" R.M., "B" Sp. z o.o., "C" J.S. Stwierdzono, że wystawione przez ww. firmy faktury VAT na rzecz M.F. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W toku prowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się "D" M.F. z tytułu rozliczenia z budżetem Państwa w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., po dokonaniu analizy stanu faktycznego ustalono, że M.F. także zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartości netto wynikające z wystawionych na jej rzecz faktur VAT przez: "E" A.C., "F" A.K., "G" Sp. z o.o., "H" Sp. zo.o., "I" H.D., "J" Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, iż wystawione przez ww. podmioty faktury VAT budzą uzasadnione obawy organu podatkowego wiążące się z wprowadzaniem do obrotu tzw. pustych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, zgonie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikające z ww. faktur VAT wartości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zostały zakwestionowane jako niedokumentujące faktycznej sprzedaży towarów i usług. Tym samym prawidłowy jest pogląd, że posługiwanie się tzw. pustymi fakturami dowodzi, że M. i M.F. w celu ograniczenia swoich zobowiązań trwale nie regulowali swych należności publicznoprawnych.

Należy przypomnieć, że wykorzystywanie tzw. pustych faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas, uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy. Ujęcie takich faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wskazuje także na nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, skutkujące zmniejszeniem dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej i ustaleniem w niższych wysokościach należnych zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem okoliczność prowadzenia ksiąg podatkowych, ewidencji służących kontroli wykonania obowiązków podatkowych w sposób nierzetelny również może stanowić przesłankę do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Chybiony jest więc zarzut, sprowadzający się do twierdzenia, że w zaskarżonej decyzji przekroczono granice postępowania wyznaczonego w art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przy powoływaniu przez organ podatkowy fikcyjności faktur. Organy podatkowe w każdy sposób mogą wykazywać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż przykładowo wymienionymi przez ustawodawcę w art. 33 Ordynacji podatkowej. Przykłady wymienione w powyżej powołanym przepisie nie stanowią katalogu zamkniętego, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Organ dokonujący zabezpieczenia może zatem w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, a więc także w przypadku przyjęcia przez podatnika do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uzasadnionej obawie niewykonania przez skarżących zobowiązania podatkowego świadczą również inne okoliczności, oboje podatnicy odmówili złożenia oświadczeń o prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Z akt sprawy wynika także, że skarżący w trakcie kontroli podatkowej 22 sierpnia 2016 r. zbyli lokal mieszkalny i nie posiadają innych nieruchomości, a wartość ruchomości (pojazdów) nie pozwala na ocenę, że zobowiązania zostaną wykonane.

Z akt sprawy wynika także, że osiągane przez skarżących dochody w ubiegłych latach nie pozwolą na zaspokojenie ewentualnych roszczeń Skarbu Państwa, tym bardziej, że oboje w dniu 3 sierpnia 2017 r. zaprzestali wykonywania działalności gospodarczej. Istotne również jest ustalenie, że skarżący mają także zobowiązania z tytułu podatku VAT, oraz nie uiszczali, bądź uiszczali z opóźnieniem zaliczki na podatki.

Odnosząc się do zarzutów, że pismo wydane w trybie art. 39§ 1 Ordynacji podatkowej nie posiada wymaganych prawem wszystkich elementów wezwania, w tym wskazania o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania i treści przepisu art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Sąd nie podziela powyższego stanowiska. Przepis art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje bowiem wprost zakres podmiotowy i przedmiotowy wezwania w tymże trybie, czemu organ podatkowy sprostał. Ponadto art. 39 § 1 został uregulowany w Ordynacji podatkowej w Rozdziale III Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych Działu III Zobowiązania podatkowe, natomiast art. 159 § 1 ww. ustawy w Rozdziale VI Wezwania Działu IV Postępowanie podatkowe. Tym samym zarzut naruszenia art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest niezasadny. Zatem twierdzenie, że ww. pismo nie posiada wskazania o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania, jak również informacji o treści przepisu art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - czym naruszono art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - jest chybiony.

Co do zarzutów odnoszących się do wysokości określonej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego Sąd zauważa, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, a nie określenie wysokości tego zobowiązania w sposób ostateczny.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii odmowy złożenia oświadczenia przez M.F. w charakterze strony, jako strony w zupełnie innej sprawie, tj. w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług - Sąd wskazuje, iż organ pierwszej, jak i drugiej instancji mógł włączyć w poczet materiału dowodowego w zakresie określenia przybliżonej kwoty z tytułu podatku dochodowego również dowody zgromadzone w postępowaniu w zakresie określenia przybliżonej kwoty z tytułu podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, takim działaniom nie stoją na przeszkodzie żadne przepisy prawa.

Reasumując, Sąd uznał, że działania organów w niniejszej sprawie mieszczą się w granicach obowiązującego prawa. Z tego powodu skarga na decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została oddalona (art. 151 p.p.s.a.).