Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi L. O.-K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.

Decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i określił L. O. – K. kwotę zobowiązania podatkowego.

Decyzję wraz z pouczeniem o przysługującym prawie do wniesienia odwołania wysłano za pośrednictwem Poczty Polskiej listem poleconym na adres pełnomocnika strony. Z uwagi na brak możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w dniu 20 sierpnia 2010 r. przesyłka zwierająca decyzję organu pierwszej instancji została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma we wskazanym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki poleconej nastąpiło w dniu 30 sierpnia 2010 r. W ocenie organu podatkowego upływ 14-dniowego okresu pozostawienia pisma w placówce pocztowej nastąpił w dniu 3 września 2010 r.

Pełnomocnik strony - R. J. odebrał przesyłkę osobiście w dniu 6 września 2010 r., co zostało udokumentowane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Pełnomocnik strony w dniu 20 września 2010 r. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. Jednakże wraz z odwołaniem nie złożono jednocześnie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 7 lutego 2011 r. orzekł, że odwołanie L. O. - K. reprezentowanej przez doradcę podatkowego R. J., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej.

W dniu 17 lutego 2011 r. pełnomocnik strony złożył osobiście do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Równocześnie w tej samej dacie złożył tożsamy wniosek w Urzędzie Skarbowym.

W uzasadnieniu wniosku strona wyjaśnia, że niedochowanie terminu wynika z wadliwego powtórnego zawiadomienia o złożeniu przesyłki w placówce pocztowej. Strona podnosi, że pismo nie zostało podjęte w terminie 7 dni od pierwszego zawiadomienia adresata. Kolejno argumentuje, że 7-dniowy termin liczony od pierwszego awizowania upłynął w dniu 27 sierpnia 2010 r. Zdaniem strony Poczta Polska nie dostarczyła powtórnego zawiadomienia w dniu 28 sierpnia 2010 r., lecz dopiero w dniu 30 sierpnia 2010 r. z uwagi na to, że dni 28 i 29 sierpnia 2010 r. przypadały na sobotę i niedzielę. Strona odebrała przesyłkę w dniu 6 września 2010 r. i złożyła odwołanie w terminie 14 dni od tej daty.

W ocenie strony za uwzględnieniem przedmiotowego wniosku przemawia nieskuteczne wszczęcie postępowania podatkowego, bowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 sierpnia 2009 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r. doręczono na adres pełnomocnika strony.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 marca 2011 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zgodnie z § 2 przywołanego przepisu podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Stosownie do dyspozycji art. 163 § 2 ordynacji podatkowej w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. Przepis art. 162 ordynacji podatkowej przewiduje zatem możliwość przywrócenia terminu w sytuacji, gdy wystąpią łącznie cztery przesłanki: 1) zainteresowany uprawdopodobni (przedstawi wiarygodne okoliczności), że naruszenie terminu nastąpiło bez jego winy,2) strona wniesie wniosek o przywrócenie terminu, 3) wniosek o przywrócenie zostanie złożony w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, 4) jednocześnie z wniesieniem wniosku dopełniona zostanie czynność, dla której termin był wymagalny.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w okolicznościach sprawy, której wniosek dotyczy, nie zostały spełnione wszystkie wskazane przesłanki, od których wystąpienia uzależnione jest przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w dotrzymaniu terminu do złożenia odwołania.

W rozpatrywanej sprawie jedyną wskazaną w uzasadnieniu wniosku przyczyną, która była powodem niedochowania terminu do wniesienia odwołania była data powtórnego awizowania przesyłki poleconej przez Urząd Pocztowy w G., bowiem jak twierdzi wnoszący podanie, nie nastąpiło to w dniu 28 sierpnia 2010 r., lecz dopiero w dniu 30 sierpnia 2010 r., a z treści zawiadomienia wynikało, że termin do odbioru awizowanej przesyłki upływa w dniu 6 września 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że doręczyciel pocztowy pozostawił pierwsze zawiadomienie o przesyłce poleconej w skrzynce pocztowej ze wskazaniem w pkt 2 zawiadomienia, że z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawia się na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP nr 6 w dniu 20 sierpnia 2010 r.

Zgodnie z art. 150 § 2 zdanie drugie ordynacji podatkowej w takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu przechowywania przesyłki poleconej w Urzędzie Pocztowym. W niniejszej sprawie oczywistym jest, że skoro przesyłkę "awizowano" w dniu 20 sierpnia 2010 r., to termin do jej odebrania biegł przez kolejnych 14 dni i upłynął w dniu 3 września 2010 r. Brzmienie powyższego przepisu ordynacji podatkowej nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Z upływem 14-dniowego okresu, o jakim mowa w art. 150 § 1 ordynacji podatkowej, liczonego od daty złożenia decyzji w urzędzie pocztowym tj. 3 września 2010 r. decyzja została skutecznie doręczona. Stosownie do art. 150 § 1a ordynacji podatkowej, adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym. Poza sporem jest również, że nastąpiło powtórne zawiadomienie wobec niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Okoliczność, że powtórne awizo doręczono po dniach wolnych od pracy, nie zmienia terminu wynikającego z art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji wyjaśnił ponadto, ze zgodnie z art. 220 i art. 223 ordynacji podatkowej od decyzji wydanej w pierwszej instancji stronie przysługuje w terminie 14 dni od daty jej doręczenia prawo do złożenia odwołania do właściwego organu odwoławczego, za pośrednictwem organu, który ją wydał - o czym strona została prawidłowo pouczona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Skoro przesyłkę doręczono skutecznie w dniu 3 września 2010 r., to od tego dnia rozpoczął bieg 14 dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Oczywistym jest zatem, że termin ten upłynął w dniu 17 września 2010 r., a odwołanie zostało złożone do organu pierwszoinstancyjnego w dniu 20 września 2010 r., czyli z uchybieniem wskazanego wyżej terminu.

W zakresie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 16 sierpnia 2010 r. zastosowano, jak wskazano powyżej, art. 150 ordynacji podatkowej stanowiący tzw. fikcję prawną doręczenia. W tym przypadku termin do wniesienia odwołania do organu drugiej instancji liczy się od dnia następującego po dniu uznania decyzji za doręczoną zgodnie z art. 150 ordynacji podatkowej. Ewentualny późniejszy odbiór takiej decyzji nie ma wpływu na termin do wniesienia odwołania. Upływ terminu przechowywania przesyłki listowej poleconej przez pocztę rodzi w dniu tego upływu skutek doręczenia i nie może już tego zmienić nawet fakt późniejszego doręczenia decyzji stronie postępowania (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 397/09). Zatem wydanie przesyłki poleconej pełnomocnikowi strony po upływie 14-dniowego terminu jej przechowywania, tj. w dniu 6 września 2010 r., nie zmienia faktu jej skutecznego doręczenia w dniu 3 września 2010 r. w trybie art. 150 § 2 ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pełnomocnik strony jest doradcą podatkowym, a więc osobą znającą zasady prawa proceduralnego i terminu zawitego, a zatem przy dołożeniu należytej staranności o sprawy klienta, z łatwością mógł wyliczyć 14-dniowy okres od dnia 20 sierpnia 2010 r. Dokonując oceny wskazanej przyczyny uchybienia terminowi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła, że w sprawie wystąpiła niemożliwa do przezwyciężenia przeszkoda w dotrzymaniu terminu. Trudno bowiem za taką przeszkodę uznać błędne rozumienie przez profesjonalnego pełnomocnika liczenia terminu określonego w art. 150 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej i dowodzenie, że to nieprawidłowo awizowana przesyłka stanęła na przeszkodzie do złożenia odwołania w terminie.

Organ podatkowy II instancji zauważył również, że pełnomocnik odebrał przesyłkę 11 dni przed upływem terminu do złożenia odwołania, zatem miał jeszcze czas na złożenie skutecznie środka zaskarżenia.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r. nie zostało skutecznie wszczęte z uwagi na wysłanie postanowienia o jego wszczęciu na adres pełnomocnika strony, wskazuje, że powyższy zarzut wykracza poza granice objęte wnioskiem strony oraz pozostaje bez związku z wydaniem przedmiotowego postanowienia, które zamknęło drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.

Pismem z dnia 21 marca 2011 r. pełnomocnik L.O. - K. doradca podatkowy R. J. zaskarżył powyższe postanowienie organu odwoławczego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 162 § 1, § 2, art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

2. art. 228 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej,

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej,

4. art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 190 § 1 i § 2, art. 145 § 1, art. 137 § 3 w związku z art. 123 § 1 ordynacji podatkowej,

5. art. 150 § 1 pkt 1, § la, § 2 ordynacji podatkowej,

6. art. 217 § l i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 ordynacji podatkowej

- poprzez niewłaściwe zastosowanie,

oraz

7. art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię.

Zarzucając powyższe, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o:

1. uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca2011 r.,

2. wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. - na zasadzie przepisu art. 61 § 3 p.p.s.a. i wydanie w tym zakresie stosownego postanowienia,

3. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem art. 162 § 1, § 2 oraz art. 163 § 2 ordynacji podatkowej, gdyż niewłaściwie zastosowano wskazane przepisy i bezzasadnie oddalono wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania

W ocenie pełnomocnika skarżącej uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony i jej pełnomocnika. Strona wyjaśnia, że niedochowanie terminu wynika z wadliwego powtórnego zawiadomienia o złożeniu przesyłki w placówce pocztowej. Pełnomocnik podniósł, że pismo nie zostało podjęte w terminie 7 dni od pierwszego zawiadomienia adresata. 7-dniowy termin liczony od pierwszego awizowania upłynął w dniu 27 sierpnia 2010 r. Poczta Polska nie dostarczyła powtórnego zawiadomienia w dniu 28 sierpnia 2010 r., lecz dopiero w dniu 30 sierpnia 2010 r. z uwagi na to, ze dni 28 i 29 sierpnia 2010 r. przypadały na sobotę i niedzielę. Pełnomocnik strony odebrał przesyłkę w dniu 6 września 2010 r. i złożył odwołanie w terminie 14 dni od tej daty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 8 czerwca 2011 r. pełnomocnik skarżącej, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, podtrzymał w całości stanowisko prezentowane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga L. O. - K. nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępnie rozważań należy zauważyć, że zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlega oddaleniu.

Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała postanowienie strona skarżąca. Nie oznacza to jednak, że Sąd jest władny wydać rozstrzygnięcie co do istoty sprawy wyręczając w tym organ administracji. Niedopuszczalne jest zatem przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, nawet gdyby skarga okazała się zasadna.

W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z uchybieniami, które spowodowałyby konieczność jego uchylenia.

Zgodnie z treścią art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W badanym przypadku sprawa dotyczy ewentualnego przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od postanowienia. W granicach sprawy nie mieści się zatem kwestia zasadności i zakresu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W praktyce oznacza to, że Sąd nie jest władny zbadać zgodności z prawem decyzji organu I instancji z dnia 16 sierpnia 2010 r. Przyjęcie odmiennej koncepcji godziło by w jedną z podstawowych zasad dopuszczalności skargi, przejawiającej się w konieczności wyczerpania toku instancji przed skutecznym wniesieniem skargi do sądu administracyjnego (art. 52 ustawy p.p.s.a.).

Sąd w składzie orzekającym stwierdza, ze kognicja Sądu w przedmiotowej sprawie ogranicza się wyłącznie do zbadania zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, dlatego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostają powołane przez pełnomocnika strony wyroki tut. Sądu, albowiem dotyczą one innych stanów faktycznych i spraw w znaczeniu wskazanym powyżej.

Instytucja przywrócenia terminu została uregulowana w art. 161 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz.U. z 2005 roku, nr 8, póz. 60). Przywrócenie terminu jest instytucją procesową mającą na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę lub uczestników postępowania. Stosownie do art. 162 § 1 wyżej wymienionej ustawy w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 ordynacji podatkowej). Przywołany przepis art. 162 § 1 i § 2 ustanawia cztery przesłanki przywrócenia terminu: uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi, złożenie wniosku o przywrócenie terminu, dochowanie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracalny termin.

Po pierwsze przywrócenie terminu uzależnione jest od uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku swojej winy w uchybieniu terminu (co najistotniejsze, wskazanie na brak winy w uchybieniu terminu musi poprzedzać przyznanie, że termin został uchybiony). Podnieść należy, że ustawodawca nie wymaga od strony udowodnienia braku winy, a jedynie nałożył na stronę obowiązek wykazania, istnienia dużego prawdopodobieństwa okoliczności przemawiających za brakiem winy. Nie zmienia to jednak faktu, że obowiązek dowodowy w tym zakresie spoczywa na stronie. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma wątpliwości co do tego, że organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwać dowodów wskazujących na możliwość braku winy strony w uchybieniu terminu.

Pełnomocnik skarżącej jako okoliczność wyłączającą jego winę wskazał wadliwość powtórnego zawiadomienia o złożeniu przesyłki w placówce pocztowej. Pełnomocnik podniósł, że pismo nie zostało podjęte w terminie 7 dni od pierwszego zawiadomienia adresata. 7-dniowy termin liczony od pierwszego awizowania upłynął w dniu 27 sierpnia 2010 r. Poczta Polska nie dostarczyła powtórnego zawiadomienia w dniu 28 sierpnia 2010 r., lecz dopiero w dniu 30 sierpnia 2010 r. z uwagi na to, że dni 28 i 29 sierpnia 2010 r. przypadały na sobotę i niedzielę. Skutkowało to tym, że pełnomocnik strony odebrał przesyłkę w dniu 6 września 2010 r. i złożył odwołanie w terminie 14 dni od tej daty. O braku winy w uchybieniu terminu można mówić jedynie wtedy, gdy strona nie mogła usunąć przeszkody nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu, polega na dopełnieniu przez stronę obowiązku dołożenia szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że nie zostały spełnione wszystkie wskazane przesłanki, od których wystąpienia uzależnione jest przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, albowiem strona nie uprawdopodobniła braku winy w niedotrzymaniu terminu do wniesienia odwołania.

Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że doręczyciel pocztowy pozostawił zawiadomienie o niepodjętej pocztowej przesyłce poleconej w skrzynce pocztowej adresata ze wskazaniem, że z datą 20 sierpnia 2010 r. przesyłkę pozostawia się na okres 14 dni do dyspozycji adresata. Powyższe wskazuje, że adresat - pełnomocnik będący doradcą podatkowym mógł obliczyć właściwy termin i miał możliwość odbioru przedmiotowej korespondencji do dnia 3 września włącznie, natomiast ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się aktach badanej sprawy jednoznacznie wynika, że przesyłkę odebrano dopiero w dniu 6 września 2010 r.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym organ odwoławczy zasadnie wskazał na regulację art. 150 § 2 zdanie drugie ordynacji podatkowej, z którego wynika, że doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu przechowywania przesyłki poleconej w Urzędzie Pocztowym. W niniejszej sprawie oczywistym jest, że skoro przesyłkę "awizowano" w dniu 20 sierpnia 2010 r., to termin do jej odebrania biegł przez kolejnych 14 dni i upłynął w dniu 3 września 2010 r. W ocenie tut. Sądu brzmienie powyższego przepisu ordynacji podatkowej nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Z upływem 14-dniowego okresu, o jakim mowa w art. 150 § 1 ordynacji podatkowej, liczonego od daty złożenia decyzji w urzędzie pocztowym tj. 3 września 2010 r. decyzja została skutecznie doręczona. Stosownie do art. 150 § 1a ordynacji podatkowej, adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym. Poza sporem jest również, że nastąpiło powtórne zawiadomienie wobec niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Podkreślić należy, że bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność, że powtórne awizo doręczono po dniach wolnych od pracy. Taka okoliczność nie może mieć wpływu na zmianę terminu wynikającego z art. 150 § 1a ordynacji podatkowej.

Organ II instancji wyjaśnił ponadto, że zgodnie z art. 220 i art. 223 ordynacji podatkowej od decyzji wydanej w pierwszej instancji stronie przysługuje w terminie 14 dni od daty jej doręczenia prawo do złożenia odwołania do właściwego organu odwoławczego, za pośrednictwem organu, który ją wydał - o czym strona została prawidłowo pouczona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Skoro przesyłkę doręczono skutecznie w dniu 3 września 2010 r., to od tego dnia rozpoczął bieg 14 dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Oczywistym jest zatem, że termin ten upłynął w dniu 17 września 2010 r., a odwołanie zostało złożone do organu pierwszoinstancyjnego w dniu 20 września 2010 r., czyli z uchybieniem wskazanego wyżej terminu.

Pełnomocnik skarżącej nie wskazał organowi żadnego argumentu, że uchybił terminowi bez swojej winy, lecz w istocie wskazywał, iż czynności dokonał w terminie, gdyż dokonał jej w terminie 14 dni od odebrania postanowienia, które podjął na poczcie w siódmym dniu od powtórnego awizowania. Pełnomocnik skarżącego nie przyjmuje do wiadomości treści art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 ordynacji podatkowej, że w razie nie podjęcia pisma w terminie 14 od daty pierwszego awizowania, z upływem ostatniego dnia tego okresu pismo uważa się doręczone. Ponadto pełnomocnik skarżącej błędnie interpretuje normę wynikającą z przepisu art. 150 § 1a ordynacji podatkowej, uznając, że powtórne awizowanie powinno nastąpić siódmego dnia od pierwszego awizowania, podczas gdy norma ta stanowi, iż poczta powtórnie awizuje przesyłkę, jeśli ta nie zostanie podjęta w terminie 7 dni. Zatem powtórne awizo może najwcześniej być sporządzone ósmego dnia od pierwszego awiza.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.