Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. O. – K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 331/11 w sprawie ze skargi L. O. – K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. O. – K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 331/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. O.-K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 16 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że decyzją z 16 sierpnia 2010 r. Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w G. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i określił L. O. – K. kwotę zobowiązania podatkowego. Decyzję wraz z pouczeniem o przysługującym prawie do wniesienia odwołania wysłano za pośrednictwem Poczty Polskiej listem poleconym na adres pełnomocnika strony. Z uwagi na brak możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), w dniu 20 sierpnia 2010 r. przesyłka zwierająca decyzję organu I instancji została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma we wskazanym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. 7-dniowy termin liczony od pierwszego awizowania upłynął w dniu 27 sierpnia 2010 r. Poczta Polska nie dostarczyła powtórnego zawiadomienia w dniu 28 sierpnia 2010 r., lecz dopiero w dniu 30 sierpnia 2010 r. z uwagi na to, że dni 28 i 29 sierpnia 2010 r. przypadały na sobotę i niedzielę. Skutkowało to tym, że pełnomocnik strony odebrał przesyłkę w dniu 6 września 2010 r. i złożył odwołanie w terminie 14 dni od tej daty.

W ocenie organu podatkowego upływ 14-dniowego okresu pozostawienia pisma w placówce pocztowej nastąpił w dniu 3 września 2010 r., dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z 7 lutego 2011 r. orzekł, że odwołanie L. O. – K. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania strona wyjaśniła, że niedochowanie terminu wynikało z wadliwego powtórnego zawiadomienia o złożeniu przesyłki w placówce pocztowej.

W ocenie strony za uwzględnieniem przedmiotowego wniosku przemawia też nieskuteczne wszczęcie postępowania podatkowego, bowiem postanowienie Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w G. z 27 sierpnia 2009 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r. doręczono na adres pełnomocnika strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z 16 marca 2011 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał, że nie zostały spełnione wszystkie wskazane przesłanki, od których wystąpienia uzależnione jest przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w dotrzymaniu terminu do złożenia odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że doręczyciel pocztowy pozostawił pierwsze zawiadomienie o przesyłce poleconej w skrzynce pocztowej ze wskazaniem w pkt 2 zawiadomienia, że z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawia się na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP nr 6 w dniu 20 sierpnia 2010 r. W związku z powyższym termin do jej odebrania upłynął w dniu 3 września 2010 r. Wydanie przesyłki poleconej pełnomocnikowi strony po upływie 14-dniowego terminu jej przechowywania, tj. w dniu 6 września 2010 r., nie zmieniło faktu jej skutecznego doręczenia w dniu 3 września 2010 r. w trybie art. 150 § 2 O.p. Skoro przesyłkę doręczono skutecznie w dniu 3 września 2010 r., to od tego dnia rozpoczął już bieg 14 dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r. nie zostało skutecznie wszczęte z uwagi na wysłanie postanowienia o jego wszczęciu na adres pełnomocnika strony, wskazał, że powyższy zarzut wykracza poza granice objęte wnioskiem strony oraz pozostaje bez związku z wydaniem przedmiotowego postanowienia, które zamknęło drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.

3. W skardze pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 162 § 1, § 2, art. 163 § 2 O.p.,

2. art. 228 § 1 pkt 1 O.p.,

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.,

4. art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 190 § 1 i § 2, art. 145 § 1, art. 137 § 3 w związku z art. 123 § 1 O.p.,

5. art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 O.p.,

6. art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.

- poprzez niewłaściwe zastosowanie, oraz

7. art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 O.p. - poprzez błędną wykładnię.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że kognicja Sądu w przedmiotowej sprawie ogranicza się wyłącznie do zbadania zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W granicach sprawy nie mieści się natomiast kwestia zasadności i zakresu określenia zobowiązania podatkowego. W praktyce oznacza to, że Sąd nie jest władny zbadać zgodności z prawem decyzji organu I instancji z 16 sierpnia 2010 r. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostają przy tym powołane przez pełnomocnika wyroki, albowiem dotyczą one innych stanów faktycznych i spraw.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, od których wystąpienia uzależnione jest przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, albowiem strona nie uprawdopodobniła braku winy w niedotrzymaniu terminu do wniesienia odwołania. W ocenie Sądu skoro przesyłkę "awizowano" w dniu 20 sierpnia 2010 r., to termin do jej odebrania zgodnie z art. 150 § 1 O.p. biegł przez kolejnych 14 dni, tj. do 3 września 2010 r. Sąd podkreślił, że okoliczność, że powtórne awizo doręczono dopiero 30 sierpnia 2010 r., z uwagi na to, że 28 i 29 sierpnia 2010 r. przypadały na sobotę i niedzielę, nie może mieć wpływu na zmianę terminu wynikającego z art. 150 § 1a O.p. W związku z powyższym 14 dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji upłynął w dniu 17 września 2010 r., natomiast odwołanie złożone do organu pierwszoinstancyjnego w dniu 20 września 2010 r., nastąpiło z uchybieniem terminu.

6. W skardze kasacyjnej strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), poprzez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy w skardze oraz piśmie procesowym z 08 czerwca 2011 r. stanowiącym jej uzupełnienie wykazano, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr [...] z 16 marca 2011 r. zostało błędnie uzasadnione,

- art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie zgromadził całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie wniosku Skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z 16 sierpnia 2010 r. oraz że nie dokonał wszechstronnej oceny wszystkich dowodów dotyczących daty doręczenia stronie ww. decyzji będącej przedmiotem odwołania oraz daty wniesienia odwołania, a także że organ odwoławczy błędnie ustalił, iż: w.w. decyzja została doręczona na adres pełnomocnika Skarżącej w dniu 03 września 2010r. oraz że od tego dnia biegł termin do wniesienia odwołania, który upłynął z dniem 17 września 2010 r., podczas gdy w ocenie skarżącej ww. decyzja z 16 sierpnia 2010 r. w ogóle nie została doręczona, termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, a organ odwoławczy zobowiązany był stwierdzić niedopuszczalność odwołania jako wniesionego od decyzji nieistniejącej,

- art. 162 § 1, § 2, art. 163 § 2 O.p., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. bezzasadnie oddalił wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z 16 sierpnia 2010 r. z uwagi na nieuprawdopobnienie przez skarżącą braku winy w niedotrzymaniu terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy powinien oddalić ten wniosek ze względu na brak w obrocie prawnym (nieskuteczne doręczenie) decyzji Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z 16 sierpnia 2010 r.,

- art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 145 § 1, art. 137 § 3 w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała że termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z 16 sierpnia 2010 r. nie został uchybiony, gdyż ww. decyzja nie została skutecznie doręczona, a postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte i nie toczyło się - było jedynie postępowaniem faktycznym nie wywołującym żadnych skutków prawnych,

- art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu przez Sąd I instalacji, iż data doręczenia powtórnego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki poleconej w placówce pocztowej może nastąpić w dowolnym momencie między ósmym a czternastym dniem od pierwszego awizowania przesyłki oraz że data doręczenia powtórnego zawiadomienia nie ma żadnego znaczenia dla biegu czternastodniowego terminu do odbioru awizowanej przesyłki z placówki pocztowej, podczas gdy w ocenie strony skarżącej bieg czternastodniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p., zostaje przerwany z upływem siódmego dnia od daty pierwszego zawiadomienia o pozostawienia poczty, jeżeli poczta w następnych dniach przypadających na dni ustawowo wolne od pracy nie dokonuje doręczeń i nie dostarczy ponownego zawiadomienia, termin ten biegnie na nowo od daty doręczenia powtórnego zawiadomienia adresatowi,

2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z 15 czerwca 2011 r., w którym Sąd I instancji bezpodstawnie nie odniósł się merytorycznie do wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze, w szczególności do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. przepisów art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. oraz zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację nieprawidłowego ustalenia Dyrektora Izby Skarbowego w G., iż decyzja Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z 16 sierpnia 2010 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej, podczas gdy w ocenie strony skarżącej w.w. decyzja w ogóle nie została wprowadzona do obrotu prawnego, gdyż postępowanie podatkowe nie toczyło się.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

8. Pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe z dnia 12.10.2012r. w którym zawarto polemikę ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w G. zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

9.2. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu. Kwestią sporną pozostaje natomiast zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 16 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w G. z 16 sierpnia 2010 r., określającej stronie zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r.

9.3. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą dwojakiego rodzaju zagadnień.

Pierwsze związane są z tym, że w zaskarżonym postanowieniu oraz wyroku Sądu I instancji nie uwzględniono okoliczności, że termin do wniesienia odwołania nie został uchybiony, ponieważ decyzja nie została skutecznie doręczona, a postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte i nie toczyło. Autor skargi kasacyjnej stoi bowiem na stanowisku, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego błędnie zostało doręczone na adres pełnomocnika zamiast na adres strony.

Drugie zagadnienie związane jest natomiast z interpretacją art.150 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej z przepisu tego wynika, że bieg czternastodniowego terminu, o którym mowa w § 1 tego przepisu, zostaje przerwany z upływem siódmego dnia od daty pierwszego zawiadomienia o pozostawienia poczty, jeżeli poczta w następnych dniach przypadających na dni ustawowo wolne od pracy nie dokonuje doręczeń i nie dostarczy ponownego zawiadomienia, termin ten biegnie na nowo od daty doręczenia powtórnego zawiadomienia adresatowi.

9.4. W odniesieniu do pierwszego zagadnienia w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia:

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), poprzez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy w skardze oraz piśmie procesowym z 08 czerwca 2011 r. stanowiącym jej uzupełnienie wykazano, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr [...] z 16 marca 2011 r. zostało błędnie uzasadnione,

- art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ odwoławczy błędnie ustalił, iż decyzja została doręczona na adres pełnomocnika skarżącej w dniu 03 września 2010r. oraz że od tego dnia biegł termin do wniesienia odwołania, który upłynął z dniem 17 września 2010 r., podczas gdy decyzja z 16 sierpnia 2010 r. w ogóle nie została doręczona, termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, a organ odwoławczy zobowiązany był stwierdzić niedopuszczalność odwołania jako wniesionego od decyzji nieistniejącej,

- art. 162 § 1, § 2, art. 163 § 2 O.p., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. bezzasadnie oddalił wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z 16 sierpnia 2010 r. z uwagi na nieuprawdopobnienie przez skarżącą braku winy w niedotrzymaniu terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy powinien oddalić ten wniosek ze względu na brak w obrocie prawnym (nieskuteczne doręczenie) decyzji Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z 16 sierpnia 2010 r.,

- art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 145 § 1, art. 137 § 3 w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy skarżąca wykazała że termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z 16 sierpnia 2010 r. nie został uchybiony, gdyż ww. decyzja nie została skutecznie doręczona, a postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte i nie toczyło się - było jedynie postępowaniem faktycznym nie wywołującym żadnych skutków prawnych,

Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 01.06.2011r., sygn. akt I SA/Gd 229/11, z którego wysnuł wniosek, iż postępowanie podatkowe w ogóle nie toczyło się, a czynności wykonane przez organy podatkowe nie miały charakteru procesowego, lecz faktyczny.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny niniejszą sprawę o sygn. akt I FSK 1640/11 rozpoznał wspólnie ze sprawą I FSK 2153/11 i wyrokiem z dnia 23.10.2012r., sygn. akt I FSK 2153/11, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1.06.2011r., sygn. akt. I SA/Gd 229/11 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyroku I FSK 2153/11 NSA wskazał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, że doręczenie, w rozpatrywanej sprawie, pełnomocnikowi postanowienia z dnia 27 września 2009 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r., stanowi rażące naruszenie art. 165 § 4 O.p., którego konsekwencją było pozbawienie skarżącej udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), jest w ogóle nieadekwatne do okoliczności faktycznych sprawy.

Jak wskazał bowiem NSA "jeżeli w okolicznościach tej sprawy nie budzi wątpliwości, że ustanowiony jeszcze na etapie wniosku o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnik strony w ramach tegoż pełnomocnictwa był także umocowany do reprezentowania strony w ramach wszelkich postępowań wiążących się ze stwierdzeniem nadpłaty za wskazane w pełnomocnictwie okresy rozliczeniowe VAT, co obejmowało również sporne wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 27 września 2009 r., doręczenie jemu tegoż postanowienia a nie bezpośrednio stronie, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika - w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu, a wręcz przeciwnie – dawało gwarancję objęcia jej ochroną profesjonalnego pełnomocnika już od momencie wszczęcia w stosunku do niej postępowania podatkowego. Uwzględnić bowiem należy, ze ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, również wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, tak jak w okolicznościach tej sprawy, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok SN z dnia 9 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5, poz. 112)".

Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny przyjął również do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Uznać należy zatem, że postanowienie o wszczęciu postępowania oraz decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r. prawidłowo zostały doręczone na adres pełnomocnika i skutecznie zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

Wobec powyższego nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia: art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 162 § 1, § 2, art. 163 § 2 O.p., skoro zarzuty te zostały sformułowane w związku ze stanowiskiem kasatora, zgodnie, z którym postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, a decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego.

9.5. Dla rozstrzygnięcia drugiego zagadnienia, dotyczącego skutecznej daty doręczenia, w trybie przewidzianym w art. 150 O.p., decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z 16 sierpnia 2010 r., określającej stronie zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r., istotna jest wykładnia samego art. 150 O.p.

Art. 150 stanowi (w § 1), że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zgodnie z art. 150 § 1a Op, adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.

Natomiast zgodnie z art. 150 § 2 Op zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

W świetle brzmienia powyższego przepisu podzielić należy pogląd Sądu I instancji, że skoro w rozpatrywanej sprawie przesyłkę "awizowano" w dniu 20 sierpnia 2010 r., to termin do jej odebrania zgodnie z art. 150 § 1 O.p. biegł przez kolejnych 14 dni, tj. do 3 września 2010 r. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że okoliczność, że powtórne awizo doręczono dopiero 30 sierpnia 2010 r., z uwagi na to, że 28 i 29 sierpnia 2010 r. przypadały na sobotę i niedzielę, nie może mieć wpływu na zmianę terminu wynikającego z art. 150 § 1a O.p. W związku z powyższym 14 dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji upłynął w dniu 17 września 2010 r., natomiast odwołanie złożone do organu pierwszoinstancyjnego w dniu 20 września 2010 r., nastąpiło z uchybieniem terminu.

W szczególności jako argument w sprawie nie mogła być wykorzystana przytaczana przez kasatora argumentacja wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 281/09. Wyrok ten nie daje bowiem podstaw do twierdzenia, że 14 dniowy termin przechowywania przesyłki na poczcie mógłby zostać w jakikolwiek sposób wydłużony, a także, iż zwrot pisma adresatowi przesyłki miałby następować po 7 dniach od ponownego jej awizowania. W art. 150 § 1a Op został bowiem uregulowany tylko jeden 7 dniowy termin, który ma zastosowanie tylko do powtórnego awizowania, a nie tak jak wywodził kasator do powtórnego awizowania oraz do zwrotu przesyłki do nadawcy. Dodatkowo uwadze kasatora uszło, że termin ten upływa z końcem 7 dnia, ale przechowywania pisma na poczcie, a zatem powtórne awizowanie siłą rzeczy musi nastąpić w 8 z kolei dniu od pierwszego awizowania, czyli po upływie 7 pełnych dni, które adresat, przed ponownym awizowaniem, ma na podjęcie przesyłki złożonej na 14 dni w urzędzie pocztowym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku z dnia 18 maja 2010r., sygn. akt II FSK 70/09 (publ. LEX nr 705996), NSA stwierdził, że "ponowne awizowanie o pozostawieniu przesyłki, o którym mowa w art. 150 § 1a Op nie jest zdarzeniem, z którym ustawa wiąże obowiązek nowego, odrębnego liczenia terminu. Ten termin jest jeden i wynika z art. 150 § 1 w zw. z art. 150 § 2 in fine Op."

Takie same stanowisko zostało również wyrażone w wyroku z dnia 21.02.2012r., sygn. akt I FSK 734/11, pub. Centralna Baza Orzeczeń NSA i WSA; orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, doręczenie przesyłki skarżącemu odbyło się w sposób zgodny z literą prawa, w szczególności prawidłowo zastosowanym w sprawie art. 150 Op.

Nie mógł zatem zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., "poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie zgromadził całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania".

Zakres prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, który wyznaczała treść art. 150 O.p. nie mógł budzić wątpliwości, albowiem stanowisko organu, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji zostało oparte na dokumentach urzędowych, których kasator w żaden sposób nie zdołał zakwestionować. W konsekwencji również ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń, a zatem organ odwoławczy był w pełni upoważniony by stwierdzić, że odwołanie strona wniosła po upływie terminu, przewidzianego dla dokonania tej czynności procesowej.

9.6. W rozpatrywanej sprawie nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 O.p.

Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności dopatruje się w tym, że Sąd I instancji nie odniósł się merytorycznie do wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze, w szczególności do zarzutu naruszenia przepisów art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. oraz zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W skardze kasacyjnej nie wskazano w jaki sposób ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie zgodnie z art. 174 pkt2 P.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę kasacyjna. Zarzut ten nie mógł być tym bardziej skuteczny, że jak wyżej wskazano, w sprawie do naruszenia powyższych przepisów nie doszło.

Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że do naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 O.p. doszło w ten sposób, że Sąd I instancji "przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację nieprawidłowego ustalenia Dyrektora Izby Skarbowego w G., iż decyzja Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z 16 sierpnia 2010 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej, podczas gdy w ocenie strony skarżącej w.w. decyzja w ogóle nie została wprowadzona do obrotu prawnego, gdyż postępowanie podatkowe nie toczyło się".

Jak wyżej bowiem wykazano decyzja z dnia 16 sierpnia 2010 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej.

10. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 P.p.s.a.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b § i 14 ust. 2 pkt1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).