Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 180/17 w sprawie ze skargi Z.Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Z.Ł. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 180/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę Z.Ł. (dalej: Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Organ/Organ interpretacyjny) z 8 września 2016 r. w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji polegających na nabywaniu i zbywaniu Bitcoinów.

2. Sąd pierwszej instancji, po zakreśleniu przedmiotu sprawy z uwzględnieniem poprzednio wydanego w sprawie wyroku sygn. akt III SA/Wa 3453/15, stwierdził, że aczkolwiek objęte wnioskiem interpretacyjnym czynności co do zasady stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, to jednak sporna interpretacja nie zawiera prawidłowej oceny, że w konkretnych, opisanych transakcjach Skarżący działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: ustawa o VAT).

3. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię powołanych przepisów i uznanie, że Skarżący przy dokonywaniu transakcji zakupu i sprzedaży Bitcoinów nie działał w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a zatem zbliżony do działania producentów, handlowców lub usługodawców, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić Sąd a quo do uznania Skarżącego za podatnika VAT, a więc osobę dokonującą transakcji spełniających warunki określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

2) przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.), przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w oparciu o elementy stanu faktycznego w nim wyraźnie nie wskazane i na ich podstawie wprowadzenie przypuszczenia co do średniej liczby dokonywanych tygodniowo przez Skarżącego zleceń, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem zdecydowało o uznaniu, że działalności Skarżącego nie można przypisać cech ciągłości.

4. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. przez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

5. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6. Skarga kasacyjna w sprawie została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842 ze zm.).

7. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał ją za nieuzasadnioną. W stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wskazał, że nabywał wirtualne środki płatnicze (dalej: Bitcoiny) za dolary amerykańskie w roku 2011 i w roku 2013. Bitcoiny były zbywane przez Skarżącego za dolary amerykańskie i złotówki w roku 2013. Transakcje nabywania i zbywania Bitcoinów Skarżący realizował na giełdach: w Polsce, Japonii i Wielkiej Brytanii. Ze względu na specyfikę działalności giełd zbycie Bitcoinów odbywało się na rzecz anonimowych nabywców, podobnie jak nabycie, które dokonywane było od nieznanych podmiotów. Skarżący zrealizował około kilkunastu tysięcy transakcji w roku 2013, w ramach kilkuset zleceń; nie prowadził ewidencji księgowej dokonywanych przez siebie transakcji nabywania i zbywania Bitcoinów. Skarżący nie zarejestrował też, ani nie zgłosił do organów podatkowych dokonanych transakcji (w tym jako działalności gospodarczej). W związku z takimi okolicznościami Skarżący zapytał: czy transakcje polegające na nabywaniu i zbywaniu Bitcoinów podlegają opodatkowaniu VAT?

8. Zdaniem Skarżącego przedmiotowe transakcje nie podlegają opodatkowaniu, bo nie spełniają warunku usługi - nie pozwalają bowiem na ustalenie, od kogo zostały zakupione, co oznacza, że nabycia Bitcoinów przez Skarżącego nie można uznać za zdarzenie gospodarcze skutkujące powstaniem obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2014 r. Organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

9. Pierwsza wydana w sprawie interpretacja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 kwietnia 2016 r. w sprawie III SA/Wa 3453/15 (wszystkie powołane orzeczenia są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Argumentacja uzasadnienia wyroku została oparta na stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 (ECLI:EU:C:2015:718), w którym stwierdzono, że będące przedmiotem wniosku interpretacyjnego czynności stanowią usługi objęte VAT, przy czym usługi te są z tego podatku zwolnione. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zalecił Organowi przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ocenę czy Skarżący przy dokonywanych transakcjach działał jako podatnik VAT.

10. W interpretacji indywidualnej z 8 września 2016 r. (stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania), Organ uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe wskazał, że przedstawiona we wniosku interpretacyjnym działalność Skarżącego w zakresie pośrednictwa w obrocie Bitcoinami będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, ale jednocześnie będzie zwolniona od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT jako usługa pośrednictwa, dotycząca walut używanych jako prawny środek płatniczy. W ocenie Organu Skarżący działał bowiem jako podatnik VAT, bowiem sposób w jaki realizował czynności nabycia i sprzedaży Bitcoinów świadczy o wykonywaniu transakcji w sposób ciągły dla celów zarobkowych: przedmiotowe transakcje wykonywane były w toku kilkuletniej działalności - w tym okresie Skarżący złożył około stu kilkudziesięciu zleceń, których rezultatem było kilkanaście tysięcy transakcji, co oznacza, że działał z zamiarem uzyskiwania w ten sposób stałych dochodów.

11. Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił powyższą interpretację. W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności określił granice sprawy z uwzględnieniem dotychczasowego przebiegu postępowania. W tym kontekście ocenił, że Organ nie rozważył prawidłowo kwestii, czy przy dokonywaniu analizowanych transakcji Skarżący działał w charakterze podatnika VAT. Kwestia ta nie została bowiem rozstrzygnięta w pierwszej, uchylonej interpretacji, na co zwrócił uwagę Sąd w wyroku z 7 kwietnia 2016 r.

12. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że przedstawiona we wniosku interpretacyjnym aktywność Skarżącego polegała na wystawianiu zleceń zakupu lub sprzedaży (których jak wskazuje było "sto kilkadziesiąt"), zaś kilkanaście tysięcy transakcji było rezultatem tych zleceń. Sąd meriti podkreślił, że sama okoliczność przeprowadzenia wielu transakcji dotyczących Bitcoinów nie może być decydująca dla uznania go za podatnika VAT. Zawarcie kilkunastu tysięcy transakcji wynika ze specyfiki działania giełdy Bitcoinowej, gdzie jedno zlecenie sprzedaży inwestora może skutkować zawarciem kilkuset odrębnych transakcji na giełdzie. Liczba transakcji nie wynika więc bezpośrednio z aktywności Skarżącego, ale z dopasowania zleceń do aktualnej podaży i popytu. W skrajnej sytuacji, gdy jedno zlecenie kupna lub sprzedaży Skarżącego odpowiadałoby w pełni je pokrywającej ofercie odwrotnej, to wykonująca to zlecenie transakcja też byłaby tylko jedna. Zlecenie nie mające w danej chwili pełnej oferty odwrotnej musi być realizowane częściowo i stopniowo przez różnych kontrahentów, co wyraża się w jego fragmentaryzacji na liczne transakcje. Z tej perspektywy liczba transakcji nie jest więc zależna od woli Skarżącego.

13. Mając na uwadze w czym przejawiała się aktywność Skarżącego na rynku Bitocoin oraz z jaką częstotliwością i natężeniem tę aktywność Skarżący realizował - Sąd pierwszej instancji uznał, że działaniom Skarżącego nie można przypisać cech stałości i regularności; nie noszą też cech zorganizowania, mimo że ich celem było osiąganie zysku. Skarżący wystawiał bowiem zlecenia we własnym imieniu i na własny rachunek z wykorzystaniem prywatnego konta, na którym gromadził Bitcoiny i środki pieniężne. Ryzyko jakie Skarżący przyjmował, spekulując na rynku Bitcoin, leżało po jego stronie. Skarżący nie tworzył żadnej usługowej platformy internetowej w celu pośredniczenia na rynku Bitcoin innych podmiotów, ani nie prowadził żadnej działalności marketingowej. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że dokonywane przez Skarżącego czynności nie były realizowane z dużą częstotliwością, do tego przerwaną na okres jednego roku. Dokonując analizy w tym zakresie Sąd ten samodzielnie wywiódł, że - uśredniając ilość transakcji, można przyjąć, że w latach 2011 i 2013 w okresie każdych dwóch tygodni Skarżący dokonywał trzech zleceń, a maksymalnie mogły to być średnio dwa zlecenia w tygodniu. Jakkolwiek zamiarem Skarżącego było, by opisywane transakcje przyniosły mu zysk, to nie sposób stwierdzić, że czynności ograniczające się tylko do jednego roku zmierzają do uczynienia z handlu Bitcoinami stałego źródła dochodów, co powoduje, że w działaniach Skarżącego nie można zidentyfikować zamiarów stałego i zorganizowanego zapewnienia sobie ciągłych zysków z tego typu czynności. Działalność ta bowiem odpowiada działalności indywidualnych inwestorów giełdowych, kupna i sprzedaży walut lub metali szlachetnych.

14. Przedstawione wyżej, w punkcie 12 i 13 niniejszego uzasadnienia, stanowisko Sądu pierwszej instancji, stało się zasadniczym przedmiotem polemiki w ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Organ bowiem nie akceptował oceny, że nieprawidłowo ocenił charakter aktywności Skarżącego przy dokonywaniu opisanych we wniosku o interpretację czynności. Dodatkowo podniósł, że samodzielny wywód Sądu pierwszej instancji co do średniej liczby zleceń, wychodził poza zakres stanu faktycznego objętego wnioskiem o interpretację.

15. Dla uznania, że dana usługa lub dostawa jest opodatkowana VAT spełniony musi być – oprócz przedmiotowego warunku (ten pozytywnie został przesądzony już w wyroku z 7 kwietnia 2016 r.), również warunek podmiotowy tj., że dany podmiot przy tych transakcjach działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust 1); działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust 2).

16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy, a przy tym szczegółowo i logicznie uzasadniony wskazał, dlaczego uznał za nieprawidłową ocenę przez Organ okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację jako wskazujących, że Skarżący przy nabywaniu i sprzedaży Bitcoinów działał jako podatnik VAT. W tym zakresie stwierdził, że jakkolwiek celem działań Skarżącego było osiągnięcie zysku, to nie można przypisać im warunku stałości, regularności ani zorganizowania. O takiej ocenie zdecydowała roczna przerwa w dokonywanych transakcji (były realizowane w 2011 i 2013 roku), działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, dokonanie zaledwie kilkuset zleceń, których następstwem (na co skarżący miał już ograniczony wpływ) było kilkanaście tysięcy transakcji.

17. Tymczasem, wbrew twierdzeniom Organu w skardze kasacyjnej, w kontrolowanej interpretacji na poparcie ustalenia, że Skarżący realizując sporne transakcje działał w charakterze podatnika VAT wskazano, że "Działania podjęte przez Wnioskodawcę świadczą o tym, że Wnioskodawca działał z zamiarem uzyskania w ten sposób stałych dochodów. Zdaniem tut. Organu, działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie należały do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca angażował środki w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Działania podjęte przez Wnioskodawcę świadczyły o wykonywaniu transakcji w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wnioskodawca wskazuje, że przeprowadził przedmiotowe transakcje w toku kilkuletniej działalności, i w trakcie tego okresu złożył około stukilkudziesięciu zleceń, których rezultatem było kilkanaście tysięcy transakcji. Fakt wykonywania transakcji z tak dużą częstotliwością powoduje, że Wnioskodawca działał z zamiarem uzyskania w ten sposób stałych dochodów." (str. 59 i 59v. akt adm.).

18. Przytoczony wyżej wywód, który wypełnia uzasadnienie interpretacji w zakresie wykazania, że Skarżący przy przedmiotowych transakcjach działał jako podatnik VAT, w istocie eksponuje tylko jeden warunek – że działania ukierunkowane były na osiągnięcie zysku. Jednak nie jest to wystarczające dla uznania, że transakcje dokonywane były w warunkach z art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Z kolei twierdzenie Organu, że działania miały charakter ciągły pozostaje całkowicie gołosłowne a do tego wyjątkowo nieprzekonywujące w sytuacji, gdy dokonywano ich w trakcie dwóch lat (2011 i 2013) z roczną przerwą (2012).

19. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt I petitum skargi kasacyjnej za nieuzasadnione. Podobnie Sad kasacyjny ocenił zarzuty zawarte w pkt II petitum skargi kasacyjnej. Odnoszą się one do sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji – Organ zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zdaniem Organu uzasadnienie wyroku oparte zostało na "elementach stanu faktycznego w nim wyraźnie nie wskazane i na ich podstawie wyprowadzenie przypuszczenia co do liczby dokonywanych zleceń".

20. Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przeprowadzona analiza ilościowa transakcji przez Sąd pierwszej instancji nie stanowiła ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, lecz wyrażała własne wnioski Sądu ze stwierdzenia, że samych zleceń, w wyniku których przeprowadzono kilkanaście tysięcy transakcji, było sto kilkadziesiąt. Nie były one jednak zasadniczą przesłanką stanowiska, że aktywność Skarżącego nie była realizowana w warunkach odpowiadających art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Przedstawiona wyżej argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do oceny, że Skarżący realizując zakup i sprzedaż Bitcoinów nie działał w charakterze podatnika VAT, nie uwzględniała wyliczeń przeprowadzonych przez Sąd pierwszej instancji. Nie wpływały więc one na wynik sprawy.

21. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2,3 i 4 P.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego wynagrodzenie z tytułu zastępstwa w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz.153 ze zm.).