Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Z. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. nr IPPP2/443-243/14-7/16/S/BH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Z. L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia 29 grudnia 2016 r. Pan Z. L. (zwany dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.1. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 17 marca 2014 r. Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów (dalej również jako: "organ interpretacyjny") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zakupu i sprzedaży bitcoinów.

1.2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca nabywał wirtualne środki płatnicze (tzw. bitcoiny) za dolary amerykańskie w roku 2011 i w roku 2013. Bitcoiny były zbywane przez Wnioskodawcę za dolary amerykańskie i złotówki w roku 2013.

We wniosku zauważono, że bitcoinów nie można uznać za krajowy lub zagraniczny środek płatniczy. W tym celu niezbędne jest prawne uznanie danej waluty za środek płatniczy, przejawiający się w jej powszechnej akceptowalności. Ponadto, waluta powinna być wymienialna. Ponieważ wirtualna waluta, jaką jest bitcoin, nie spełnia wymagań art. VIII statutu Międzynarodowego Funduszu Walutowego, nie spełnia ona cechy "wymienialności". Bitcoinów nie można również uznać za pieniądz elektroniczny.

Transakcje nabywania i zbywania bitcoinów Skarżący realizował na trzech giełdach: w Polsce, Japonii i Wielkiej Brytanii. Ze względu na specyfikę działalności ww. giełd zbycie bitcoinów na giełdach odbywało się na rzecz anonimowych nabywców. Skarżący zauważył, że podobnie rzecz się ma na giełdzie papierów wartościowych, gdzie zbywca papierów nie dokonuje ich zbycia na rzecz konkretnego podmiotu. Podobnie rzecz miała się w przypadku nabywania bitcoinów przez Wnioskodawcę. Ze specyfiki działalności ww. giełd wynika, że nie wiadomo kto jest nabywcą bitcoinów (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą (z punktu widzenia nabywcy). Dlatego też Wnioskodawca nie wiedział komu sprzedawał bitcoiny, ani od kogo je kupował.

Do zawarcia transakcji (nabycia bądź zbycia bitcoinów) dochodzi przeważnie w momencie dokonania płatności. Tym samym zbywca bitcoinów w momencie ich zbycia otrzymuje od razu płatność. Powoduje to, że nie pojawia się "przychód należny" (nie ma oczekiwania na zapłatę). Wnioskodawca nie zarejestrował ani nie zgłosił do organów podatkowych transakcji nabywania i zbywania bitcoinów (w tym jako działalności gospodarczej).

Podatnik zrealizował w roku 2013 około kilkunastu tysięcy transakcji w związku z czym rozliczenie każdej pojedynczej transakcji może być niezmiernie trudne lub wręcz niemożliwe. Szczególną trudność powoduje bankructwo giełdy w Japonii, w związku z czym brak jest możliwości uzyskania szczegółowych danych dotyczących transakcji tam realizowanych. Podatnik nie prowadził ewidencji księgowej dokonywanych przez siebie transakcji nabywania i zbywania bitcoinów. Transakcje te zostały udokumentowane w formie przelewów bankowych.

1.3. Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawca sformułował następujące pytanie:

Czy transakcje polegające na nabywaniu i zbywaniu bitcoinów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe transakcje nie podlegają opodatkowaniu. Przy założeniu, że bitcoiny to usługi w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."), a sprzedaż następowała na rzecz niezidentyfikowanych nabywców, którzy nie mogą zostać wskazani jako usługobiorcy, Wnioskodawcy nie można uznać za usługodawcę.

Wnioskodawca wskazał również, że w przypadku nabywania bitcoinów nie jest możliwe ustalenie od kogo zostały one kupione, zatem nabywania bitcoinów przez Wnioskodawcę nie można uznać za zdarzenie gospodarcze skutkujące powstaniem obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2014 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

1.4. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3453/15 uchylił ww. interpretację indywidualną. W tego wyroku uzasadnieniu Sąd przywołał wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14, w którym stwierdzono, że omawiane czynności to usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, ale są to usługi zwolnione. Sąd zalecił ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie posiadania przez niego statusu podatnika VAT, czego organ nie zrobił w zaskarżonej interpretacji.

1.5. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że opisana działalność Wnioskodawcy w zakresie pośrednictwa w obrocie bitcoinami (wirtualną walutą) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, ale jednocześnie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. jako usługa pośrednictwa dotycząca walut używanych jako prawny środek płatniczy.

Uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia, organ interpretacyjny wskazał, że opisane przez Wnioskodawcę świadczenie, polegające na zbyciu bitcoin na rzecz różnych nabywców, wypełnia definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i ze względu na jej odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowych transakcjach występuje bowiem bezpośredni związek pomiędzy czynnością Wnioskodawcy, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Pomiędzy stronami transakcji tj. Wnioskodawcą a nabywcą bitcoin, istnieje stosunek prawny, z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za ich dokonanie.

Zdaniem organu interpretacyjnego, Wnioskodawca dokonując transakcji, których przedmiotem były bitcoiny działał jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Organ interpretacyjny wskazał bowiem, że działania podjęte przez Wnioskodawcę świadczyły o wykonywaniu transakcji w sposób ciągły dla celów zarobkowych. We wniosku podano, że Wnioskodawca przeprowadzał przedmiotowe transakcje w toku kilkuletniej działalności i w trakcie tego okresu złożył około stukiIkudziesięciu zleceń, których rezultatem było kilkanaście tysięcy transakcji. W ocenie Ministra Finansów fakt wykonywania transakcji z tak dużą częstotliwością powoduje, że Wnioskodawca działał z zamiarem uzyskania w ten sposób stałych dochodów.

2.1. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł przywołaną na wstępie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r.. W skardze sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - poprzez uznanie, że dokonując transakcji nabywania i zbywania bitcoinów w okolicznościach przedstawionych we wniosku Skarżący, działał w charakterze podatnika podatku VAT;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust 1 u.p.t.u. - poprzez uznanie, że transakcje polegające na nabywaniu i zbywaniu bitcoinów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności odpłatnego świadczenia usług.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy dokonując w dwóch latach stu kilkudziesięciu zleceń, których rezultatem było kilkanaście tysięcy transakcji giełdowych nabycia i zbycia bitcoinów, Skarżący posiada status podatnika VAT, czy może te czynności mieszczą się w zakresie zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym poprzez indywidualne inwestowanie.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3453/15 jest prawomocny. Należy więc przypomnieć kluczowe fragmenty treści tego orzeczenia:

- "Zasadne jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że wprowadzenie na rynek waluty bitcoin nie stanowi dostawy towarów, a czynność ta jest usługą, której świadczenie ma charakter odpłatny. Zainteresowany pobiera określoną cenę (należność) stanowiąca formę odpłatności za tę czynność, zatem czynność ta, jako odpłatne świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.";

- "Jednakże w świetle powołanego wyroku TSUE stanowisko Ministra Finansów jest tylko w części prawidłowe, bowiem TSUE stwierdził nie tylko, że omawiane czynności to usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, ale również, że są to usługi zwolnione. (...) Tym samym należy stwierdzić, iż Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, nie uwzględnił w swoich rozważaniach art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., który uprawnia wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tegoż przepisu." oraz

- "W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy posiadającej siedzibę poza Unią Europejską będzie zgodnie z art. 28l ustawy miejsce, gdzie podmiot ten posiada siedzibę tj. terytorium kraju znajdujące się poza UE. Zatem usługi świadczone na rzecz tego podmiotu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Natomiast miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu będącego podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, będzie terytorium kraju tj. Polska. Do rozliczeń zaś podatku należnego zastosowanie znajdzie art.17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.".

6.2. Stosownie do art. 170 P.p.s.a., istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. W wyroku z dnia 25 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2322/11 (publikowany w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA") Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem. Na pełną aprobatę zasługuje też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 751/09 (CBOSA), w którym wyrażono pogląd, że skoro związanie wynikające z art. 170 P.p.s.a. odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej dotyczy sprawy, w której zapadł prawomocny wyrok.

6.3. Jak wyjaśnia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12 (CBOSA): "Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. (...) Oznacza to, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnych postępowaniach w których się pojawia nie może być ona, co do zasady, ponownie badana (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1596/12 i z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 62/12 (CBOSA), a także: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 wydanie. Warszawa 2013, str.467-469 i 522 – 524 oraz W. Trybka: Istota oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sądu administracyjnego, Przegląd Prawa Publicznego, nr 2/2014). (...) Wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje, zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe".

6.4. Należy przypomnieć zalecenia wobec organów interpretacyjnego co do ponownego rozpatrzenia sprawy sformułowane w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3453/15 "Trafnie też zarzucono w skardze, iż Minister Finansów nie odniósł się do zasadniczej kwestii podniesionej we wniosku tj. posiadania przez Stronę statusu podatnika VAT i związanych z tą kwestią zagadnień prawnych podniesionych we wniosku. Ogólne odniesienie się do pojęcia podatnika zawartego w ustawie u.p.t.u. jest niewystarczające i narusza art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz.749 j.t.) poprzez brak wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie. W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionych powyżej uwag i stanowisko Sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu.".

6.5. Przed przystąpieniem do rozważania zarzutów niniejszej skargi, Sąd orzekający w tej sprawie stwierdza, że:

- kwestia kwalifikacji czynności polegających na nabywaniu i zbywaniu bitcoinów jako usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Sądu – czynności te stanowią usługi o charakterze odpłatnym i podlegają opodatkowaniu VAT,

- rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Sądu została kwestia miejsca świadczenia usług,

- prawomocne orzeczenie Sądu wskazuje, że omawiane usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., a organ interpretacyjny ponownie rozpatrując sprawę rozstrzygnął tę kwestię zgodnie z oceną prawną Sądu, wykonując zalecenie Sądu.

6.6. Z tych względów, mając na względzie treść art. 170 i 153 P.p.s.a., Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może rozpoznać zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez badanie, czy transakcje polegające na nabywaniu i zbywaniu bitcoinów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności odpłatnego świadczenia usług, bo zostało to już prawomocnie rozstrzygnięte innym wyrokiem tutejszego Sądu.

6.7. Granicę sprawy, która może być rozpatrywana w ramach niniejszej skargi wyznacza kwestia posiadania przez Skarżącego, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, statusu podatnika VAT. Ta kwestia nie była rozstrzygana w pierwszej, uchylonej interpretacji i Sąd zalecił odniesienie się do tej kwestii w ponownym postępowaniu interpretacyjnym.

7. 1. Wyjaśnienie podstaw prawnych niniejszego wyroku należy rozpocząć do wskazania, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1. ze zm.) stanowi, że opodatkowaniu VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

2) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z tego przepisu wynika, że aby czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub też odpłatne świadczenie usług podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze.

7.2. Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekł, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie Naczelny Sąd Administracyjnego, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby, C-180/10 i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć, C-181/10 wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne. W spornej kwestii, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Należy też przytoczyć tezę zawartą w wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08 (CBOSA), w którym to Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że tylko taka aktywność handlowa obywatela jego majątkiem czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., która przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich dłuższej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Przedmiotem powyższych orzeczeń był inny stan faktyczny, który dotyczył kwestii uznania lub nie za podatnika podatku VAT osoby, która dokonywała sprzedaży działek gruntu. Jednakże, jak wskazano w przywołanych powyżej orzeczeniach oraz w wyroku TSUE Wellcome Trust, C-155/94 - sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

W pełni aktualne na gruncie rozpatrywanej sprawy jest, zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08 (CBOSA), stwierdzenie że to czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

7.3. W ocenie Sądu przywołane w skardze wyroki TSUE (EDM, C-77/01) dotyczące sporadyczności transakcji pożyczek i obrotu papierami wartościowymi względem działalności gospodarczej podatnika dotyczą innego zagadnienia i nie można ich uznać za kluczowe w okolicznościach niniejszej sprawy.

Sąd zauważa też znaczące różnice między stanem faktycznym niniejszej sprawy, a stanem faktycznym sprawy rozstrzyganej wyrokiem TSUE z dnia 22 października 2015 r. David Hedqvist, akt C-264/14. Jak wynika ze stanu faktycznego tamtej sprawy czynności, które "D. Hedqvist zamierza dokonywać, miałyby formę elektroniczną, za pośrednictwem strony internetowej jego spółki. Spółka ta będzie kupować jednostki wirtualnej waluty "bitcoin" bezpośrednio od osób prywatnych i przedsiębiorstw lub na giełdzie wymiany międzynarodowej. Następnie owa spółka będzie odsprzedawać jednostki na takiej giełdzie wymiany lub je przechowywać. Spółka D. Hedqvista będzie także sprzedawać takie jednostki osobom prywatnym lub przedsiębiorstwom, które złożą zamówienia na jej stronie internetowej. Gdy klient zaakceptuje oferowaną przez spółkę D. Hedqvista cenę w koronach szwedzkich oraz po przekazaniu zapłaty sprzedane jednostki wirtualnej waluty "bitcoin" będą automatycznie wysyłane na wskazany adres "bitcoin". Sprzedawane przez tę spółkę jednostki wirtualnej waluty "bitcoin" są tymi, które kupuje ona na giełdzie wymiany bezpośrednio po złożeniu przez klienta zamówienia, lub tymi, które są już zmagazynowane. Cena proponowana przez wskazaną spółkę klientom jest ustalana w oparciu o aktualną cenę obowiązującą na danej giełdzie wymiany, powiększoną o określony procent. Różnica pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży stanowi zysk spółki D. Hedqvista. Spółka nie pobiera żadnych innych opłat".

A ponadto, we wskazanym wyroku TSUE nie zajmował się kwestią kwalifikacji działalności D.Hedqvista w kontekście statusu podatnika VAT.

8. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wskazał, że nabywał wirtualne środki płatnicze (tzw. bitcoiny) za dolary amerykańskie w roku 2011 i w roku 2013. Bitcoiny były zbywane przez Skarżącego za dolary amerykańskie i złotówki w roku 2013. Skarżący zrealizował w roku 2013 około kilkunastu tysięcy transakcji. Transakcje nabywania i zbywania bitcoinów Skarżący realizował na trzech giełdach: w Polsce, Japonii i Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca wskazuje też, że przeprowadzał przedmiotowe transakcje w toku kilkuletniej działalności i w trakcie tego okresu złożył około stu kilkudziesięciu zleceń, których rezultatem było kilkanaście tysięcy transakcji.

9. Z treści wniosku wynika, że aktywność Skarżącego ograniczała się do dwóch lat: w 2011 r. tylko nabywał bitociny, a w 2013 r. nabywał i sprzedawał bitocoiny. Skarżący nie wskazuje, aby w 2012 r. przejawiał jakąkolwiek aktywność w tym zakresie. Działalność Skarżącego, jak wynika z precyzyjnych informacji zawartych w treści wniosku, to w istocie dwa wskazane lata, przy czym tylko w 2013 r. następowało zbywanie bitocoinów. Ma też znaczenie przerwa w aktywności Skarżącego na rynku bitcoin w 2012 r., która wskazuje na brak ciągłości w aktywności Skarżącego na rynku bitcoin.

10. Aktywność Skarżącego polegała na wystawianiu zleceń zakupu lub sprzedaży, których jak wskazuje było sto kilkadziesiąt. Kilkanaście tysięcy transakcji jest rezultatem wystawionych zleceń. Skarżący słusznie zauważa, że sama okoliczność przeprowadzenia wielu transakcji dotyczących bitcoinów nie może być decydująca o uznaniu go za podatnika z tego tytułu. Zawarcie kilkunastu tysięcy transakcji wynika ze specyfiki działania giełdy bitcoinowej, gdzie jedno zlecenie sprzedaży inwestora może skutkować zawarciem kilkuset odrębnych transakcji na giełdzie. Liczba transakcji nie wynika więc bezpośrednio z aktywności Skarżącego, ale z dopasowania jego zleceń do aktualnego, w dacie zlecenia, podaży i popytu. W skrajnej sytuacji, gdy jedno zlecenie kupna lub sprzedaży Skarżącego odpowiadałoby w pełni je pokrywającej ofercie odwrotnej, to wykonująca to zlecenie transakcja też byłaby tylko jedna. Zlecenie nie mające w danej chwili pełnej oferty odwrotnej musi być realizowane częściowo i stopniowo przez różnych kontrahentów co wyraża się w jego fragmentaryzacji na liczne transakcje (może być ich nawet kilkaset - jak wyjaśnia Skarżący). Z tej perspektywy liczba transakcji nie jest więc zależna od woli Skarżącego.

Ta konstacja Sądu jest istotna w celu ustalenia, w czym w istocie przejawia się aktywność Skarżącego na rynku bitocoin oraz z jaką częstotliowością i natężeniem tę aktywność Skarżący realizuje.

11.1. Zdaniem Sądu, w opisanych okolicznościach działaniom Skarżącego nie można przypisać cech stałości i regularności ani też nie noszą one cech zorganizowania, mimo że ich celem jest osiąganie zysku. Skarżący wystawia zlecenia we własnym imieniu i na własny rachunek z wykorzystaniem prywatnego konta, na którym gromadzi bitcoiny i środki pieniężne. Ryzyko jakie Skarżący przyjmuje spekulując na rynku bitcoin jest jego własne. Skarżący nie tworzy żadnej platformy internetowej w celu pośredniczenia w aktywności na rynku bitcoin innych podmiotów i nie prowadzi żadnej działalności marketingowej.

Czynności nie są realizowane z dużą częstotliwością. Ciągłość ich dokonywania jest przerwana na jeden rok. Jakkolwiek Skarżący nie wskazuje z jakim natężeniem wystawia zlecenia w poszczególnych latach, to jednak zważywszy, że jego aktywności obejmują jedynie dwa, nienastępujące po sobie lata, a zleceń było sto kilkadziesiąt (według internetowego Słownika Języka Polskiego https://sjp.pwn.pl/sjp - "kilkadziesiąt" to zaimek oznaczający w sposób przybliżony liczbę większą od 20 i mniejszą od 99) to uśredniając można przyjąć, że tych zleceń było ok. 160. Średnio w latach 2011 i 2013 w okresie każdych dwóch tygodni Skarżący dokonywał więc trzech zleceń, a maksymalnie mogły to być średnio dwa zlecenia w tygodniu.

Warto tu nawiązać do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1644/11 (CBOSA), który w zakresie handlu na A. identyfikuje ciągłość i zorganizowany charakter działalności między innymi mając na względzie, że średnia liczba transakcji w miesiącu wynosiła 100, a więc zdecydowanie mniej niż w rozstrzyganej sprawie.

11.2. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący zmierza do tego, aby opisywane transakcje przyniosły mu zysk. Zwrócić jednak należy uwagę, że zysk przynoszą transakcje sprzedaży, a Skarżący bitcoiny sprzedawał tylko w 2013 r. Nie sposób więc stwierdzić, że czynności ograniczające się tylko do jednego roku zmierzają do uczynienia z handlu bitcoinami stałego źródła dochodów. Nie da się w działaniach Skarżącego zidentyfikować zamiarów stałego i zorganizowanego zapewnienia sobie ciągłych zysków ze sprzedaży bitcoinów.

11.3. Skarżący trafnie przyrównuje swoją działalność do działalności indywidualnych inwestorów giełdowych. Osoby te inwestują swoje własne pieniądze w akcje spółek notowanych na giełdzie. Przy aktywnym inwestowaniu dokonują wielu operacji kupna i sprzedaży akcji spółek (często tych samych) zarabiając nawet na kilkudniowych zwyżkach kursów.

W ocenie Sądu czynności Skarżącego mieszczą się w zakresie gospodarowania majątkiem prywatnym. Czynności Skarżącego nie są działalnością podatnika o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Podobne analogie można czynić w odniesieniu do kupna i sprzedaży walut lub metali szlachetnych. Mimo, że może to przybierać postać spekulacyjną to nie musi prowadzić do przypisania statusu podatnika VAT.

11.4. Nie ulega wątpliwości, że kupno i sprzedaż bitocoinów wymaga profesjonalnej wiedzy. Ale tak samo profesjonalnej wiedzy wymagają transakcje walutowe oraz papierów wartościowych. W każdej z tych sytuacji indywidualny inwestor ryzykuje utratę lub spadek wartości swojego majątku więc oczywistym jest, że racjonalnie działający inwestor nie będzie laikiem w tej dziedzinie, przynajmniej w swoim subiektywnym odczuciu. Organ ma rację, że działalność Skarżącego jest zorganizowana w sposób "typowy dla profesjonalisty zajmującego się działalnością gospodarczą", ale takie stwierdzenie jest truizmem, bo po pierwsze nie sposób to zmierzyć, a po drugie profesjonalne poruszanie się na rynku, na którym lokuje się swój dorobek jest zupełnie naturalne.

12. Sąd stwierdza, że rację ma Skarżący twierdząc, że w okolicznościch opisanych we wniosku nabywając i zbywając bitcoiny nie działał jako podatnik VAT, a wykonywane przez niego czynności mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym poprzez indywidualne inwestowanie.

Mimo, że opisane czynności należy kwalifikować – co do zasady (jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3453/15 i Sąd orzekający w niniejszej sprawie tę frazę podkreśla) - jako usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. to jednak w okolicznościach niniejszej sprawy wyłączona jest możliwość ich opodatkowania VAT, gdyż w świetle prowspólnotowej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wymienione tam czynności mogą być opodatkowane jedynie wówczas, gdy są dokonane przez podatnika VAT. Okoliczność taka nie ma miejsca w tej sprawie.

Minister słusznie twierdzi, że aby czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub też odpłatne świadczenie usług podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. Wydając interpretację interpretację Minister naruszył jednak art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. błędnie uznając, że Skarżący nabywając i zbywając bitcoiny, w okolicznościach niniejszej sprawy, działał w charakterze podatnika VAT, a przez to że dokonywane przez Skarżącego transakcje podlegają opodatkowaniu VAT. Taka ocena nie pozostaje w sprzeczności, ze stwierdzeniem, że opisywane czynności co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT. Wydana interpretacja ma ocenić jednak stanowisko Skarżacego przedstawione we wniosku, a stanowisko to ma dotyczyć opodatkowania transakcji w tej konkretnej sprawie.

13. Rozstrzygając niniejszą sprawę, Sąd z urzędu bierze pod uwagę treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3374/14 w kwestii kwalifikacji przychodów Skarżącego z opisywanych transakcji jako przychodów z praw majątkowych oraz opodatkowania ich na zasadach ogólnych.

14. 1. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając, że organ interpretacyjny naruszył przepis art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w stopniu wpływającym na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

14.2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska Strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

15. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).